Förvärv i verksamheten

Förvärv i verksamheten

En vara eller en tjänst anses som förvärvad eller införd i en verksamhet endast om varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten (se prop. 1993/94:99 s. 209).

Rättsfall: inköp i verksamheten

I ett mål vid Högsta förvaltningsdomstolen, som gällde frågan om anskaffningar av persondatorer skett för ett bolags verksamhet som medför skattskyldighet, beskrivs EU-domstolens praxis när det gäller inköp i verksamheten (RÅ 2004 ref. 112). I det följande lämnas en redogörelse för denna praxis:

• Bevisbördan för att avdragsrätt föreligger vilar på den skattskyldige.
• Eftersom avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet är det endast i den egenskap i vilken en person uppträder vid detta tillfälle som avgör om avdragsrätt föreligger (C- 97/90, Lennartz, punkt 8).
• Huruvida en beskattningsbar person i ett enskilt fall har köpt varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som berörs (C-97/90 Lennartz punkt 21, och C- 415/98 Bakcsi punkt 29 och C-118/11 Eon Aset Menidjmunt punkt 58).
• Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för såväl privat användning som användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att erhålla inkomster (C- 230/94, Renate Enkler, punkt 27).
• Avdragsrätten förutsätter att de anskaffade varorna eller tjänsterna är direkt och omedelbart kopplade till den skattskyldiges utgående skattepliktiga transaktioner (C- 4/94 BLP Group punkt 19 och C- 98/98 Midland Bank punkt 24). Även om det inte finns något sådant direkt och omedelbart samband mellan inköpen och särskilda utgående transaktioner kan kostnaderna för köparen – som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och i denna egenskap – vara en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Inköpen har då ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet och rätt till avdrag finns på denna grund (C- 98/98, Midland Bank, punkt 31).

Kostnaderna i egen verksamhet

Skatteverket anser att ett moderbolag endast under en förutsättning har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till inköp av projekteringstjänster som gäller ett dotterbolags fastighet. Så är fallet när moderbolaget visat att inköpet ska användas till moderbolagets skattepliktiga omsättningar. Avdrag medges om bolaget genom objektiva omständigheter styrker att de inköpta tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med en skattepliktig omsättning i bolaget eller att tjänsterna ingår i de allmänna omkostnaderna för den verksamhet som medför skattskyldighet för bolaget. Bedömningen av om avdragsrätt finns ska göras vid förvärvstillfället. Ett moderbolag kan i egenskap av ägare till andra bolag också ha andra ekonomiska intressen än att omsätta varor och tjänster i sin egen verksamhet. Om ett moderbolag köper in en tjänst åt ett dotterbolag och tar på sig kostnaden för detta uppkommer ingen rätt till avdrag för ingående skatt.

Skatteverket anser att ett bolag som samordnar inköp inom en koncern och som gör inköp av vara eller tjänst med avsikt att sälja den vidare till en kund normalt borde behandla detta som en kostnad och en intäkt i bokföringen (se Skatteverkets ställningstagande om avdragsrätt för mervärdesskatt vid s.k. vidarefakturering till andra bolag i en koncern). Principiellt är bokföringen inte avgörande för om avdragsrätt finns. När syftet med inköpet är att det ska användas för att fullgöra ett avtal om försäljning av skattepliktiga varor eller tjänster bör detta normalt avspegla sig i bokföringen, d.v.s. inköpet bokförs som en kostnad i verksamheten.

Rättsfall: ägardispositioner

Ett bolag som inte haft andra transaktioner än kostnader för att stödja sina dotterbolag, och som inte heller har vidarefakturerat dessa, saknar avdragsrätt enligt Kammarrättens bedömning. Åtgärderna hade närmast karaktär av normala ägardispositioner och enligt kammarrätten var det inte visat att bolaget bedrivit en ekonomisk verksamhet, eller att transaktionerna varit investeringar för en framtida verksamhet. Det förhållandet att bolaget i redovisningsperioder efter de i målet aktuella kommit att bedriva en ekonomisk verksamhet medförde ingen annan bedömning (KRNS 2010-04-14, mål nr 1290-09 m.fl.). Skatteverket delar kammarrättens bedömning i målet.

Egenanställningsföretag

Ett egenanställningsföretag som bedriver en ekonomisk verksamhet har i normalfallet rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv för verksamheten. Vid en egenanställning gör dock den egenanställde själv alla inköp som ska användas för ett uppdrag och först i samband med löneutbetalningen får denne ersättning för det som köpts. Avdragsrätt hos egenanställningsföretaget förutsätter i dessa fall att inköpen kan behandlas som utlägg.

Om det är frågan om varor eller tjänster som i sin helhet förbrukas vid ett enskilt uppdrag kan ett inköp anses som ett utlägg för företagets räkning. Enligt Skatteverkets uppfattning har ett egenanställningsföretag rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp. Avdragsrätten gäller även om det är den egenanställdes namn som står på fakturan.

Skatteverket anser dock att en sådan tillgång som den egenanställde köpt och behåller för egen del efter avslutat uppdrag ska anses som den anställdes privata tillgång. Det gäller både investeringsvaror och lager av förbrukningsvaror som inte i sin helhet förbrukas under det uppdrag som personen blivit anställd för. Det kan inte anses naturligt att en arbetsgivare står för ett sådant inköp. Det kan därför inte anses som ett utlägg för egenanställningsföretagets räkning. Företaget har därmed inte rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp. Det gäller oavsett om fakturan är utställd på den anställde eller på egenanställningsföretaget och även om tillgången till viss del används för att utföra ett uppdrag. Motsvarande bedömning gäller även inköp av tjänster som inte i sin helhet förbrukas under det uppdrag som personen blivit anställd för.

Ett egenanställningsföretag har aldrig rätt till avdrag för ingående skatt som avser inköp som den anställde har gjort innan denne påbörjat sin anställning.

Vid en egenanställning anses varje uppdrag normalt som en tidsbegränsad anställning. Det innebär att den anställdes arbetsplats i regel är densamma som den plats där uppdraget utförs. En resa mellan bostaden och arbetsplatsen får i normalfallet anses ha skett för den anställdes privata bruk. Arbetsgivaren har inte rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp av resor som gjorts för den anställdes privata bruk.

Utlägg

Ett utlägg för någon annans räkning är inte ett inköp i den egna verksamheten. Därför finns inte rätt till avdrag för den eventuella ingående skatt som ingår i utlägget.

För en utgift, som för säljaren är ett utlägg i denna mening, kan däremot avdragsrätten för ingående skatt under vissa förutsättningar tillfalla köparen. Läs mer om vad som krävs för att styrka avdragsrätt för köparen under Underlag för avdragsrätt.

Rättsfall: icke-ekonomisk verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om avdragsrätt finns när en skattskyldig person även sysslar med sådant som inte utgör omsättning i ML:s mening och som i och med det faller utanför mervärdesskattesystemet. Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att avdragsrätt saknas för ingående skatt för forskningsprojekt som inte genererar några skattepliktiga utgående transaktioner till vilka respektive förvärv kan knytas (RÅ 2010 ref. 98). Läs även under Bidragsfinansierade verksamheter.

Rättsfall: samband mellan kostnaderna och ekonomiska verksamheten

EU-domstolen har uttalat att direktivet (artikel 168 i mer­värdes­skattedirektivet) ska tolkas så, att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna och den ekonomiska verksamhet som den skattskyldige bedriver, om det inte föreligger omständigheter som visar att det uteslutande är denna ekonomiska verksamhet som har föranlett köpet av nämnda tjänster. Målet gällde ett företag som efter att ha sålt sina aktier köpt juridisk rådgivning i samband med en tvist med köparen beträffande fastställandet av den fordran som motsvarar försäljningspriset. Vid aktieförsäljningen var företaget inte ännu skattskyldigt enligt bestämmelserna om mervärdesskatt. Det har inte framkommit i målet att företaget inte skulle ha köpt de aktuella konsulttjänsterna om företaget inte hade bedrivit ekonomisk verksamhet som är mervärdesskattepliktig. EUdomstolen ansåg därför att det inte fanns någon rätt till avdrag för den ingående skatt som betalats för de aktuella tjänsterna (C435/05, Investrand).

Rättsfall: inköp är inte kopplat till att få inkomster till verksamheten

Kammarrätten har i ett mål instämt i Skatteverkets bedömning och uttalat att anskaffning av en dyrbar tavla (550 000 kronor) till ett vandrarhem och konferensanläggning inte syftat till att få inkomster till verksamheten eller varit en del av verksamhetens allmänna omkostnader varför det saknades förut­sättningar att medge det yrkade avdraget (KRNJ 2007-04-05, mål nr 4361-06).

Rättsfall: inte styrkt att ny verksamhet medför skattskyldighet

Kammarrätten har i likhet med Skatteverket ansett att ett företag som uppgav sig ha påbörjat en ny verksamhet utöver den sedan tidigare bedrivna, inte kunnat styrka att den nya verksamheten medförde skatt­skyldighet. Därför medgavs inte avdrag för ingående skatt för inköp som uppgivits avse den nya verksamheten (KRNS 2005-09-16, mål nr 2638-05).

Rättsfall: avdrag hos samfällighetsförening för uppförande av garage

HFD har uttalat att en samfällighetsförening som inom ramen för sin förvaltning uppför en garagebyggnad med det enda syfte att använda byggnaden för skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till kostnader för byggandet av garaget (HFD 2015 ref. 54).

Rättsfall: avdrag hos samfällighetsförening för uppförande av fiberanläggning

Förvaltningsrätten ansåg att en samfällighetsförenings uppförande av en fiberanläggning är en nödvändig förutsättning för att kunna tillhandahålla de momspliktiga tjänsterna till medlemmarna. Enligt förvaltningsrätten har föreningen därför rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för uppförandet av anläggningen. Hur uppförandet finansieras har inte någon betydelse för avdragsrätten. Kammarrätten gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten (KRNG 2088-2089-16).

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning. (Se Skatteverkets rättsfallskommentar Avdrag för mervärdesskatt vid en samfällighetsförenings bredbandsutbyggnad genom lokalt fibernät).

Miljöinvesteringar

Enligt Skatteverkets bedömning finns det en rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna i samband med en miljöinvestering (t.ex. anläggande av en våtmark) om det kan visas att denna är nödvändig för den ekonomiska verksamheten eller om det finns en påtaglig nytta för verksamheten. Den som begär avdraget har bevisbördan för att det finns en avdragsrätt. En bedömning ska göras med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet. I normalfallet finns det en påtaglig nytta för verksamheten i de fall verksamheten består av jordbruk i form av växtodling. Detsamma gäller miljöinvesteringar som görs i syfte att minimera miljöskadliga utsläpp från en egen sådan jordbruksverksamhet. I dessa fall finns det enligt Skatteverket ett direkt och omedelbart samband mellan åtgärden i form av en miljöinvestering och jordbruksverksamheten.

Om en miljöinvestering inte är nödvändig eller har någon påtaglig nytta för en ekonomisk verksamhet är det Skatteverkets uppfattning att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan åtgärderna och verksamheten. Om verksamheten inte består av jordbruk i form av växtodling är det i normalfallet svårt att se någon påtaglig nytta för verksamheten. En omständighet som kan tala för att miljöinvesteringen ändå är till nytta för den ekonomiska verksamheten är att investeringen görs trots att företaget inte får full kostnadstäckning genom bidraget. En bedömning får dock göras i varje enskilt fall.

Rättsfall: avdrag för ingående mervärdesskatt för anläggning av våtmark

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked (SRN 2019-05-29, dnr 39-18/I) prövat frågan om avdragsrätt för ett jordbruksföretag som gjort inköp i samband med anläggande av en våtmark. Kostnaden för anläggningen hade finansierats genom stöd från länsstyrelsen eftersom den hade stor nytta för miljön, men våtmarken gav också företaget bättre förutsättningar i jordbruksverksamheten genom att den ökade möjligheten till bevattning. Skatterättsnämnden ansåg att våtmarken fick anses ha ett objektivt samband med hela företagets verksamhet och att företaget därmed hade avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten.

Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning att omständigheterna i det specifika fallet är sådana att sökanden har rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader i samband med anläggandet av våtmarken. Enligt Skatteverkets uppfattning måste dock en bedömning göras i varje enskilt fall när det är frågan om liknande investeringar.

Avdragsrätt vid inköp och installation m.m. av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el

När en vara eller tjänst förvärvas för att användas i en verksamhet som medför skattskyldighet så finns det i normalfallet avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet. Däremot saknas avdragsrätt för ingående skatt till den del förvärvet avser stadigvarande bostad.

Av rättspraxis framgår att avdragsförbudet för stadigvarande bostad ska uppfattas som en schablonregel (se t.ex. RÅ 2003 ref. 100 I och II). Det är inte enbart boende i form av privat konsumtion som avses. Avdragsförbudet kan även omfatta anskaffningar som används i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Avdragsrätt kan dock finnas i vissa fall även om byggnaden har karaktär av stadigvarande bostad. Detta gäller om en byggnad eller byggnadsdel med bostadskaraktär anpassats för verksamhet som medför skattskyldighet och denna del är klart avskild från bostadsdelen. En förutsättning för avdragsrätt är också att byggnaden eller byggnadsdelen uteslutande används för verksamheten. När det gäller en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk får dock vissa inköp, t.ex. el eller värme, som har samband med byggnadens funktion som privatbostad normalt hänföras till stadigvarande bostad.

En solcellsanläggning är en tillgång som används för att producera el. All producerad el eller endast överskottsel kan säljas till ett elhandelsföretag. Elen kan också levereras till en eller flera byggnader för försäljning till t.ex. hyresgäster. Elen kan också användas i en egen bedriven ekonomisk verksamhet i byggnaden eller som ett komplement till driften av själva byggnaden, t.ex. för belysning i trapphus och elförsörjning i en tvättstuga.

Skatteverket anser att en solcellsanläggning som har monterats utanpå en byggnad som utgör en stadigvarande bostad och som till viss del producerar el som används för den stadigvarande bostaden inte som sådan kan anses vara en del av den stadigvarande bostaden (jämför HFD 2019 ref. 50). Det som då styr avdragsrätten för ingående skatt vid förvärv och installation av en sådan anläggning är vad den egenproducerade elen kommer att användas till. Detsamma gäller avdragsrätten för ingående skatt på kostnader för reparationer, drift och underhåll av anläggningen.

Detta innebär att avdragsrätt för ingående skatt finns för den del av de ovan nämnda kostnaderna som motsvarar användningen för bl.a.:

• Produktion av el för skattepliktig försäljning till t.ex. ett elhandelsföretag, hyresgäster eller bostadsrättsinnehavare.
• Produktion av el för användning i verksamhetslokaler, antingen lokaler i egen verksamhet eller lokaler som hyrs ut med s.k. frivillig skattskyldighet. Om lokalerna används i egen verksamhet finns avdragsrätt i den utsträckning verksamheten är skattepliktig.

Avdragsrätt för ingående skatt finns inte för den del av kostnaderna för inköp och installation av anläggningen som motsvarar användningen för stadigvarande bostad. Någon avdragsrätt finns därför inte för bl.a.:

• Produktion av el för leverans av el till bostadshyresgäster och bostadsrättsinnehavare där elen ingår i den mervärdesskattefria hyran eller avgiften för bostaden.
• Produktion av el för användning till driften av själva bostadsbyggnaden.
• Produktion av el för användning i verksamhetslokaler i en bostadsbyggnad som inte är klart avskilda från bostadsutrymmena och särskilt anpassade för verksamheten. Även om verksamhetslokalerna är klart avskilda från bostadsutrymmena i en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, finns ingen avdragsrätt om leveransen av el till lokalerna inte går att avskilja från leveransen till bostadsutrymmena, t.ex. genom en separat mätare i lokalerna.

Eftersom den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället ska en fördelning ske efter skälig grund. Skälighetsbedömningen ska göras utifrån förvärvets användning. En fördelning av ingående skatt bör därför enligt Skatteverkets uppfattning normalt göras på årsbasis utifrån vad den producerade elen i anläggningen ska användas till.

Avdragsrätt för en hyresvärd som tillhandahåller el, gas eller vatten

El-, gas- eller vattensystem som ingår som en integrerad del i en byggnad är i normalfallet till för byggnadens allmänna funktion som sådan. Bedömningen av avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som avser sådana system, t.ex. inköp av system, installation och reparation, ska enligt Skatteverkets uppfattning därför göras utifrån själva byggnadens karaktär och användning som sådan.

Om en hyresvärds uthyrning enbart avser bostäder omfattas dessa förvärv av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. I sådant fall finns ingen avdragsrätt även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet. Om byggnaden även avser lokaler och hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till lokalhyresgästerna medför skattskyldighet finns delvis avdragsrätt. Om byggnaden har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, finns dock ingen avdragsrätt. Skatteverket anser att systemen då har ett sådant samband med byggnadens allmänna funktion som privatbostad att avdragsförbudet omfattar hela systemen. Detta gäller även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till lokalhyresgästerna medför skattskyldighet (Skatteverkets ställningstagande En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten).

Mätutrustning omfattas inte av avdragsförbudet för stadigvarande bostad

Skatteverket anser att avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte omfattar den mätutrustning som har installerats i bostäderna för att möjliggöra individuell fakturering av el, gas eller vatten. Förvärvet av utrustningen och installationen av den får i stället i sin helhet anses vara knutet till hyresvärdens skattepliktiga tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna. Avdragsrätt finns därför för ingående skatt på mätutrustning och installations- och reparationstjänster avseende denna utrustning (Skatteverkets ställningstagande En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten).

Förvärv av el, gas eller vatten för vidareförsäljning

Avdragsrätt finns för ingående skatt på förvärv av el, gas eller vatten som används för skattepliktig vidareförsäljning till hyresgästerna (Skatteverkets ställningstagande En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten).

Tillhandahållande av el till parkeringsplatser

Om en hyresvärd upplåter parkeringsplatser till sina bostadshyresgäster och upplåtelsen är undantagen från skatteplikt, anser Skatteverket att de förvärv som avser elsystemet i parkeringsanläggningen omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Det finns då ingen avdragsrätt för ingående skatt på förvärven av systemen även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas eller vatten till hyresgästerna medför skattskyldighet (Skatteverkets ställningstagande En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten).

Om upplåtelse av parkeringsplatser görs till lokalhyresgäster och är undantagen från skatteplikt kan viss avdragsrätt finnas. Det förutsätter att hyresvärdens tillhandahållande av el till lokalhyresgästernas parkeringsplatser medför skattskyldighet.

Kompletterande information

• Redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt.
• Jämkning av ingående skatt.
• Återbetalning av ingående skatt.
• Ekonomisk verksamhet.
• Uttag av varor och tjänster.
• Utlägg och vidarefakturering.