Vilka tjänster omfattas av undantaget?

Vad är undantagen tandvård?

Tandvård är undantagen från skatteplikt (3 kap. 4 § första stycket ML). Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan (3 kap. 6 § ML).

I mervärdesskattedirektivet finns inte någon separat bestämmelse om tandvård. Det avgörande för frågan om det är en undantagen tjänst som utförs enligt mervärdesskattedirektivet är om den tandvård som utförs utgör sjukvård eller sjukvårdande behandling enligt artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (jfr även C-384/98 D punkten 18, , C-212/01 Unterpertinger, punkterna 39–41, C-307/01 d´Ambrumenil, punkterna 57–58, C-45/01 Dornier, punkten 48 och C-366/12 Klinikum Dortmund, punkterna 29–30).

Som undantagen tandvård avses i ML angivna åtgärder som berättigar till tandvårdsersättning enligt lag (2008:145) om statligt tandvårdsstöd eller i övrigt ligger inom ramen för behörigheten att utöva tandvårdsyrke. Även för andra yrkeskategorier som bedriver tandvård och arbetar under ansvar av legitimerad tandläkare eller legitimerad tandhygienist bör gälla att de behandlingsmetoder som tillämpas är vedertagna som tandvårdsåtgärder.

Undantaget är formulerat så att det är tillämpligt oberoende av i vilket led tjänsten tillhandahålls så länge som tjänsten avser sådan tandvård som anges i ML.

Estetiska operationer och behandlingar

Skatteverket anser att det är syftet med en åtgärd eller ett ingrepp som avgör om åtgärden eller ingreppet är undantagen tandvård. Estetiska operationer och behandlingar i munhålan som görs i rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade är skattepliktiga. De estetiska operationer eller behandlingar i munhålan som till någon del är medicinskt motiverade omfattas däremot av undantaget för tandvård. Bedömningen av om ingreppet är medicinskt motiverat ska göras av legitimerad personal inom tandvården inom ramen för deras legitimation (Skatteverket ställningstagande om Undantaget från skatteplikt för tandvård, jfr även C-91/12 PFC Clinic punkterna, 29, 33–36 och HFD 2013 ref. 67).

En omständighet som talar för att det är från skatteplikt undantagen tandvård är att åtgärden ingår i högkostnadsskyddet enligt Tandvårds- och läkemedelsförmånsverket, TLV. Det kan emellertid vara från skatteplikt undantagen tandvård även om åtgärden inte är ersättningsberättigad enligt TLV. Så är fallet när en legitimerad tandläkare inom ramen för sin behörighet gjort bedömningen att åtgärden är medicinskt motiverad.

Exempel: tandblekning - skattepliktig tjänst

En person genomgår tandblekning utförd av en legitimerad tandläkare. Behandlingen görs i rent kosmetiskt syfte och utan att legitimerad personal inom tandvården har bedömt att åtgärden är medicinskt motiverad. Personen bekostar behandlingen med egna medel. En sådan behandling är en estetisk behandling som inte omfattas av undantaget för skatteplikt. Det är således fråga om en skattepliktig tjänst.

Exempel: tandreglering

En person genomgår tandreglering för att förbättra bettfunktionen. Regleringen är medicinskt motiverad enligt legitimerad tandläkare och behandlingen är godkänd av Tandvårds- och läkemedelsförmånsverket, TLV, att ingå i högkostnadsskyddet. En sådan behandling är en estetisk behandling som omfattas av undantaget för skatteplikt. Det är således fråga om en skattefri tjänst.

Rekonstruktiva operationer och behandlingar

Skatteverket anser att rekonstruktiva operationer och behandlingar i munhålan efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar är undantagen tandvård. Sådana operationer och behandlingar får anses vara medicinskt motiverade (Skatteverket ställningstagande Undantaget från skatteplikt för tandvård).

Kontroller och analyser av prov

Skatterättsnämnden har ansett att ett bolag som tillhandahöll röntgendiagnostik och lämnade skriftliga röntgenutlåtanden till en remitterande tandklinik omfattades av undantaget från skatteplikt. Tandkliniken tog betalt av patienten för röntgenundersökningen. Bolaget fakturerade tandkliniken för hanteringen av remisserna och röntgenbilderna, bedömningen av dessa samt utfärdandet av ett utlåtande för varje röntgenundersökning. Bolagets tillhandahållande till kliniken utfördes inom ramen för en organisatorisk struktur under eget ansvar och för egen räkning. Medicinska analyser som möjliggör ställande av diagnos kan anses utgöra sjukvård, även om tillhandahållaren inte har ett förtroendeförhållande med patienten (SRN 33-19/I). Skatteverket delar nämndens bedömning.

Kontroller och analyser av prov som tagits som ett led i tandvården omfattas också av undantaget (3 kap. 4 § andra stycket första strecksatsen ML). Läs mer om kontroller och analyser av prov inom sjukvård.

Tandvård för djur omfattas inte av undantaget

Tandvård som avser djur omfattas inte av undantaget för tandvård.

Uthyrning av personal omfattas inte av undantaget

Skatteverket anser att uthyrning av personal inte är en sådan tjänst som i sig utgör tandvård. Det gäller även om den uthyrda personalen ska utföra tjänster hos köparen som är vårdtjänster. Det gäller alltså oavsett om det är tandvård som utförs hos köparen. Läs mer om uthyrning av personal på sidorna om sjukvård.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en privat tandvårdskliniks förvärv av tjänster från en utländsk tandläkare utgjorde skattepliktig personaluthyrning. Domstolen uttalade att domen i målet C-700/17 Peters inte påverkar de generella slutsatser den i tidigare mål dragit av EU-domstolens praxis gällande gränsdragningen mellan sjukvård och personaluthyrning. Peters-målet gällde en läkare som tillhandahöll sjukvårdstjänster i form av bl.a. medicinska analyser till ett laboratorieföretag. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det målet endast gällde om de sjukvårdstjänster som läkaren tillhandahöll föll utanför artikel 132.1 c av det skälet att de inte gavs inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan läkaren och patienten. Den ger däremot ingen ledning för att bedöma om en tjänst över huvud taget utgör en sjukvårdstjänst eller om den i stället ska ses som uthyrning av personal (HFD 2020 ref. 35).

Nedan ges exempel på uthyrning av tandvårdspersonal. Fler exempel som gäller undantaget och uthyrning av tandvårdspersonal finns under rubriken Exempel på sidan Nära anknytning till och led i tandvård. Även på sidorna om sjukvård finns användbara exempel på om en tjänst är undantagen vård eller skattepliktig personaluthyrning.

Kriminalvårdens tandvård

För tandvård som tillhandahålls inom kriminalvården görs motsvarande bedömning som för elevhälsan.

Exempel: specialistmottagning – momsfri tandvård i flera led vid remiss

En specialistmottagning inom tandvård driver en verksamhet där patienterna remitterats till mottagningen i fråga. Behandlingar utförs inom bl.a. käkkirurgi, protetik och paradontologi. Remisser kommer från olika privata tandvårdsmottagningar. Specialistmottagningen har specialisttandläkare anställda. 

Den remitterande tandvårdsmottagningen tillhandahåller vård gentemot patienten för sin del av tandvården. Specialistmottagningen tillhandahåller den del av tandvården som utförs på specialistmottagningen, exempelvis undersökning, kirurgi och utprovning av protes. Det kan alltså vara flera olika aktörer som tillhandahåller vård för olika delar av en patients behandling. Det är den som driver tandvårdsmottagningen som är patientens motpart och som tillhandahåller vårdtjänsten till patienten. Vid remiss är respektive behandlande vårdmottagning den part som tillhandahåller sin del av tandvården till patienten.

Såväl den remitterande tandvårdsmottagningen som specialistmottagningen tillhandahåller alltså tandvård som är undantagen från skatteplikt.

Exempel: specialistmottagning – konsulters behandling av patienter är skattepliktig uthyrning av vårdpersonal

Förutsättningarna är desamma som i ovanstående exempel men specialisttandläkarna har inte ett anställningsavtal med specialistmottagningen. I stället har specialisttandläkarna avtal som konsulter. Avtalet innebär att konsulterna tillhandahåller specialistmottagningen sin arbetskraft genom att på vårdmottagningen utföra den tandvård som mottagningens patienter efterfrågar.

Det är den som driver vårdmottagningen som är patientens motpart och som tillhandahåller tandvårdstjänsten direkt till patienten. Det är därför specialistmottagningen som tillhandahåller tandvården och har ansvaret gentemot patienterna. Konsulterna är i detta avtalsförhållande inordnade i vårdcentralens organisation under de timmar de arbetar på mottagningen. Konsulterna tillhandahåller inte en tandvårdtjänst till specialistmottagningen. Det är istället fråga om personaluthyrning då specialistmottagningen hyr in konsulterna som arbetskraft för att behandla de patienter som remitteras till vårdmottagningen. Den omständigheten att de ska utföra tandvård under de timmar de arbetar på mottagningen påverkar inte bedömningen.

Enligt Skatteverket är det inte heller tjänster som har nära anknytning till tandvård.