Inkomstperiodisering i rättspraxis

Anslutningsavgifter

Ett energibolag hade fått anslutningsavgifter från sina kunder. Bolaget hade inte intäktsfört avgifterna i räkenskaperna utan i stället reducerat avskrivningsunderlaget för inventarierna.

Bokföringsnämnden yttrade sig i målet och uttalade bl.a. att en avgörande faktor för periodiseringen av avgiften är om den inte enbart utgör ersättning för själva anslutningen utan också kan ses som en ersättning för andra tjänster som bolaget i framtiden kommer att tillhandahålla abonnenten. Den del av anslutningsavgiften som kan anses hänförlig till annat än själva anslutningen ska i princip redovisas som en förutbetald intäkt.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att bolagets redovisningssätt inte var förenligt med god redovisningssed och tog därefter upp frågan om avgifterna i sin helhet borde intäktsföras eller om en viss del av avgifterna hade kunnat redovisas som förutbetalda intäkter. Domstolen konstaterade att det bör beaktas att anslutningsavgifterna under räkenskapsåret uppgick till endast 0,4 procent av bolagets intäkter för elkraft under året. En periodisering av en oväsentlig del av intäkterna bör i ett fall som detta inte göras. Därför skulle anslutningsavgifterna ha tagits upp som intäkter under räkenskapsåret (RÅ 1994 ref. 2).

Anslutningsavgift till vatten- och avloppsnät

Enligt förutsättningarna i ett ej överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden hade ett kommunägt bolag redovisat anslutningsavgifter i sin helhet som intäkt när de fakturerades. Investeringarna i vatten- och avloppsnät aktiverades som anläggningstillgång och skrevs normalt av under 25 år.

Bokföringsnämnden uttalade i ett yttrande att det avgörande för hur en inkomst ska periodiseras är vilken prestation som ska utföras och om prestationen i allt väsentligt har utförts eller inte. I detta fall var prestationen att ordna vattentjänster genom en allmän VA-anläggning enligt VA-lagen. Bokföringsnämnden menade att inkomster motsvarande de eventuella direkta kostnader bolaget hade för anslutningen skulle intäktsföras direkt och att resterande del av anslutningsavgifterna skulle intäktsföras över anläggningens nyttjandeperiod. Detta ansågs också stämma överens med god redovisningssed enligt en rekommendation från Rådet för kommunal redovisning (RKR 18 Intäkter från avgifter, bidrag och försäljningar).

Skatterättsnämnden ansåg att bolagets inkomster för anläggningen skulle tas upp som intäkt de beskattningsår som de hänförde sig till enligt god redovisningssed, och instämde med Bokföringsnämnden om hur redovisningen skulle ske i detta fall (SRN dnr 39-10/D).

Anslutningsavgift till fibernät

I ett annat ej överklagat förhandsbesked frågade ett kommunägt bolag om redovisningen av anslutningsavgifter till ett fibernät. Bolaget hade i uppdrag från ägaren att bygga och förvalta ett nät av öppen fiber i kommunen. Fastighetsägare kunde ansluta sig till nätet mot en avgift. Ett annat företag tillhandahöll kommunikation genom nätet. Anslutningsavgiften var beräknad att täcka större delen av investeringsutgifterna.

Bokföringsnämnden yttrade att till den del prestationen avsåg att ansluta (inklusive gräva och dra fiberkabel) fastigheter till nätet var det god redovisningssed att intäktsredovisa anslutningsavgiften när arbetet med anslutningen hade utförts. Om delar av anslutningsavgiften avsåg framtida tjänster som skulle utföras senare år, skulle dessa delar av avgiften periodiseras. Intäktsredovisningen påverkades inte av de principer bolaget tillämpade för avskrivningar.

Skatterättsnämnden instämde med Bokföringsnämnden om hur redovisningen skulle ske i detta fall (SRN dnr 103-12/D).

Röjningsbidrag

I ett förhandsbesked var frågan om ett EU-bidrag till en fruktodlare för röjning av äppelodling skulle beskattas omedelbart eller på något annat sätt. Röjningsbidraget var en kompensation för kostnader för röjning och framtida inkomstbortfall. En förutsättning för att fruktodlaren skulle få bidraget var att nya äppelträd inte planterades på den röjda marken under 15 år.

Skatterättsnämnden konstaterade att realisationsvinstreglerna inte var tillämpliga utan den del av bidraget som avsåg utgifter för röjning skulle beskattas enligt de särskilda skattereglerna för näringsbidrag. Den del av bidraget som avsåg framtida inkomstbortfall skulle beskattas i enlighet med vad som följer av en tillämpning av god redovisningssed. Eftersom den delen av bidraget inte var kopplad till någon annan prestation än att avstå från nyplantering skulle den intäktsredovisas och beskattas omedelbart.

Högsta förvaltningsdomstolen instämde med Skatterättsnämndens bedömning (RÅ 1997 not. 51).

Serviceavgifter

I det s.k. Key Code-målet bestod ett bolags verksamhet av uthyrning av s.k. nyckelbrickor. Om kunden tappade sin nyckel med tillhörande nyckelbricka kunde upphittaren lägga nycklarna på närmaste brevlåda. Bolagets åtagande bestod i att se till att kunden återfick sina nycklar. För sitt åtagande debiterade bolaget kunden en årlig serviceavgift. De kostnader som uppkom genom att bolaget fick infria sina löften till kunden var erfarenhetsmässigt mycket låga. Bolaget intäktsförde inte de serviceavgifter som hade fakturerats under beskattningsåret och som tillhörde den avtalsperiod som inföll under efterföljande beskattningsår och frågan var om denna redovisning kunde läggas till grund för beskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolen inhämtade yttrande från Bokföringsnämnden, som anförde att det var ett tjänsteavtal som löpte under en längre period och att bolaget under perioden hade ett ansvar för sitt åtagande. Bolaget hade därför inte fullgjort sina avtalsenliga prestationer förrän avtalstiden hade löpt ut. Bolagets tillämpade redovisningsmetod ansågs därför enligt Bokföringsnämnden vara förenlig med god redovisningssed.

Högsta förvaltningsdomstolen biföll bolagets yrkande och beskattade bolaget enligt dess redovisning. I domen konstaterades att bolagets intäktsredovisning skulle ske enligt god redovisningssed när särskilda skatteregler saknades. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av bolaget valda redovisningsalternativet (RÅ 1999 ref. 32).

Domen ger uttryck för ett annat synsätt än det som redovisats i det s.k. Anticimex-målet (RÅ 1977 ref. 13). Mot bakgrund av utgången och motiveringen i Key Code-målet gör Skatteverket bedömningen att rättsfallen RÅ 1977 ref. 13 och RÅ 1987 not. 533 ej längre kan tillmätas någon betydelse.

Engångsbelopp vid markarrende

Sökanden i ett förhandsbesked avsåg att träffa avtal om upplåtelse av mark till ett kraftbolag för att uppföra och driva ett vindkraftverk. Avtalet skulle ge kraftbolaget möjlighet att på sökandens mark även anlägga tillfartsvägar, bygga transformatorstationer och dra elledningar. Arrendetiden skulle vara 25 år. Arrendeavgiften motsvarade en viss del av värdet av den elenergi som vindkraftverket producerade. Avgiften kunde antingen tas ut årligen eller omvandlas till ett engångsbelopp gällande hela arrendetiden. Sökanden avsåg att välja ett engångsbelopp som kunde beräknas uppgå till 1 miljon kr. Frågan i förhandsbeskedet var om engångsersättningen skulle intäktsföras omedelbart när avtalet slöts, alternativt vid betalningen, eller om den skulle periodiseras över upplåtelsetiden (25 år).

Bokföringsnämnden konstaterade i ett yttrande att avtalet var ett nyttjanderättsavtal som löpte över flera år och att fastighetsägaren i avtalet förband sig att upplåta nyttjanderätten till marken löpande under avtalsperioden. Först vid avtalsperiodens slut skulle fastighetsägaren ha fullgjort alla sina avtalsenliga prestationer. Avgörande var att avtalet innebar att fullgörandet skedde successivt och att det ekonomiska utfallet av avtalet kunde beräknas med tillräcklig grad av säkerhet. Enligt Bokföringsnämndens uppfattning skulle engångsbeloppet därför periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalets löptid. Skatterättsnämnden instämde med Bokföringsnämnden att det var god redovisningssed att intäktsföra engångsbeloppet över arrendeavtalets löptid.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att ersättningen skulle beskattas omedelbart. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde dock samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2002 ref. 84). Enligt Skatteverkets bedömning överensstämmer utgången med det normala synsättet på hyresavtal.

Engångsersättning i hamnverksamhet

Ett hamnföretag hade enligt avtal tagit emot ett engångsbelopp på 4 miljoner kr för ”upplåtelserna av kajerna och därmed sammanhängande avgifter”. Avtalet löpte på 50 år. Enligt avtalet hade hamnföretaget tillsammans med kommunen ett åtagande att utföra återkommande uppgifter såsom bl.a. isbrytning, underhållsmuddring och underhåll av ledningar. Frågan var om engångsersättningen skulle tas upp omedelbart till beskattning eller om periodisering skulle ske över avtalstiden, d.v.s. 50 år, vilket hamnföretaget hade gjort i räkenskaperna.

Bokföringsnämnden yttrade sig i målet och anförde sammanfattningsvis att det var ett tjänsteuppdrag som innebar att ett obestämt antal aktiviteter skulle utföras under en bestämd tidsperiod. Under de förutsättningarna skulle ersättningen fördelas linjärt över avtalstiden.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Bokföringsnämnden och förklarade att engångsbeloppet skulle periodiseras över avtalsperioden i enlighet med räkenskaperna (RÅ 2003 not. 127).

Ersättning för att inte konkurrera

Ett bolag hade enligt ett avtal rätt att sälja reklam på s.k. backlighttavlor. Avtalet löpte från den 1 juli 1997 till och med den 31 december 1998. På grund av ägarbyte sades avtalet upp och en överenskommelse träffades om ersättning till bolaget på grund av avtalsbrottet under förutsättning att bolaget inte bedrev konkurrerande verksamhet under den tid som avtalet avsåg. Engångsersättningen betalades ut till bolaget i augusti 1997. I bolagets bokslut den 31 augusti 1997 periodiserades ersättningen över avtalsperioden.

Bokföringsnämnden konstaterade i ett yttrande först att en ersättning som avser skadestånd för avtalsbrott i princip ska redovisas som intäkt i den tidsperiod när rätten till skadestånd uppstått. Nästa fråga gällde hur en ersättning ska redovisas för att under en viss tidsperiod inte konkurrera med annan. Enligt Bokföringsnämnden innebar åtagandet att bolaget inte skulle utföra någon prestation. I yttrandet diskuterade Bokföringsnämnden utifrån tre typiska kategorier av avtal, och menade att det aktuella fallet hörde till den kategori där man redan från början kan konstatera att det inte kommer att bli aktuellt för företaget att utföra någon prestation. Bokföringsnämnden konstaterade: ”För avtal av detta slag innebär en tillämpning av realisationsprincipen enligt BFN:s mening att inkomsten skall redovisas som en intäkt redan när företaget fått rätt till inkomsten, eftersom företaget då fullgjort den prestation det har att göra.”

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Bokföringsnämnden och konstaterade att ersättningen skulle tas upp som intäkt i sin helhet omedelbart när bolaget hade fått rätt till ersättningen och alltså inte fördelas över flera beskattningsår. Detta gällde både den ersättning som bolaget fått för avtalsbrott och ersättningen för att inte bedriva konkurrerande verksamhet (RÅ 2005 ref. 49).

Fordran på skadestånd

Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till vid vilken tidpunkt en fordran på skadestånd ska redovisas. Ett bolag begärde under 1996 skadestånd av Socialstyrelsen på grund av felaktigheter i samband med en upphandling. Socialstyrelsen godtog inte denna begäran, varför frågan om skadestånd togs upp i tingsrätten. Tingsrätten tillerkände bolaget skadestånd och ränta. Efter överklagande gjorde hovrätten, i en dom daterad den 6 november 1998, samma bedömning som tingsrätten. Bägge parterna överklagade domen, men kom sedan att upprätta ett förlikningsavtal den 26 januari 1999, varefter betalning gjordes dagen efter. I bokslutet per den 31 december 1998 redovisade bolaget inte någon fordran på Socialstyrelsen.

I ett yttrande till kammarrätten anförde Bokföringsnämnden att fordran hade uppkommit redan 1995, eftersom de omständigheter som låg till grund för fordran fanns redan då. Men, eftersom fordran vid den tidpunkten var osäker, kunde den inte tas upp som tillgång. Först i och med hovrättens dom blev fordran så säker att fordran borde ha tagits upp som tillgång. En enhällig dom från en överrätt är normalt tillräckligt för att en fordran på det utdömda beloppet ska anses vara tillräckligt säker för att redovisas, även om parterna överklagar. I vissa speciella fall kan det finnas anledning att avvakta med att redovisa en fordran även efter att det kommit en dom från en överrätt. Bokföringsnämnden uttalade att det av handlingarna i detta mål inte kunde utläsas att det fanns någon anledning att anta att Socialstyrelsen skulle få sin talan prövad av Högsta domstolen, och att bolaget därför borde ha tagit upp en fordran i bokslutet för 1998.

Bokföringsnämnden kom sedan in på betydelsen av den förlikning som ingicks mellan bolaget och Socialstyrelsen i januari 1999, liksom av Socialstyrelsens betalning av beloppet under samma månad. Frågan var om de var sådana händelser efter balansdagen som kunde bekräfta att det fanns en fordran avseende det tilldömda skadeståndet på balansdagen den 31 december 1998. Bestämmelsen i 2 kap. 4 § ÅRL om händelser efter balansdagen gäller visserligen förluster och förpliktelser och inte tillgångar men, enligt nämndens mening, får bestämmelsen anses ge uttryck för en allmän redovisningsmässig princip om att beakta händelser efter balansdagen. Även om bolaget av någon anledning inte ansåg att fordran var tillräckligt säker efter hovrättens dom, borde den ändå ha tagits upp i bokslutet eftersom bolaget och Socialstyrelsen förliknades innan bolaget upprättade bokslutet.

Kammarrätten konstaterade att det i detta fall var god redovisningssed som var avgörande för bedömningen av beskattningstidpunkten. Kammarrätten fann inte skäl att göra någon annan bedömning än den som Bokföringsnämnden hade gjort, d.v.s. att fordran var så säker att den borde ha redovisats när skadeståndet fastställts av hovrätten, trots att hovrättsdomen inte vunnit laga kraft. Skadeståndet inklusive dröjsmålsränta togs därför upp till beskattning som intäkt eftersom en fordran borde ha redovisats i bokslutet för 1998. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som kammarrätten (RÅ 2006 ref. 63).

Premie för riskbegränsning

Ett uthyrningsföretag fick löpande, utöver hyra, en särskild premie för att efter hyrestidens utgång friskriva hyrestagaren från ansvar för reparationer av den då återlämnade egendomen (containrar). Uthyrningsföretaget ansåg att premien skulle intäktsföras först när företaget efter hyrestiden utgång utförde reparationerna.

Det var enligt Bokföringsnämndens yttrande inte förenligt med god redovisningssed att företaget gjorde avsättningar för framtida reparationer av containrarna.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg liksom Bokföringsnämnden att den särskilda premien skulle ses som en ersättning knuten till hyresavtalet som skulle beskattas enligt samma grunder som hyran (RÅ 2002 ref. 42).