OBS: Detta är utgåva 2021.4. Visa senaste utgåvan.
När en fastighet eller andel i fastighetsförvaltande företag klassificeras som lager innebär det t.ex. att en värdenedgång under innehavstiden är skattemässigt avdragsgill och att andelen inte kan vara en näringsbetingad andel. För en ägare som är en fysisk person ska en försäljning av en sådan fastighet eller andel redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet istället för i inkomstslaget kapital. Begreppen och reglerna förklaras mer utförligt på övriga sidor under Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse.
Vid inkomstbeskattningen finns särskilda regler för byggnadsrörelse och handel med fastigheter (27 kap. IL). Verksamhet med byggnadsrörelse och handel med fastigheter beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. För den som själv bedriver sådan verksamhet, och även för företagsledare m.fl. i ett fåmansföretag som bedriver sådan verksamhet, blir fastigheter som förvärvas normalt lagertillgångar.
Reglerna innebär också att andelar i ett fastighetsförvaltande företag kan bli lagertillgångar (27 kap. 6–7 §§ IL).
Syftet med bestämmelserna är att förhindra att en värdestegring ska kunna omvandlas till kapitalinkomst med lägre beskattning, om den uppkommit i en yrkesmässig verksamhet eller hos en person med stark anknytning till en sådan verksamhet.
Särskilda regler om tomtrörelse har införts för situationer där byggnadstomter har avyttrats. Reglerna anger under vilka förutsättningar avyttring av tomter ska behandlas som avyttring av lagertillgångar i näringsverksamhet (27 kap. 9–17 §§ IL).
Oavsett om en fastighet är en lagertillgång eller en kapitaltillgång ska den löpande inkomstbeskattningen göras på samma sätt. Intäkter och kostnader på grund av exempelvis uthyrning av fastigheten redovisas för en näringsfastighet enligt de allmänna reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet.
Klassificeringen av en fastighet eller en andel i ett fastighetsförvaltande företag som lager- eller kapitaltillgång påverkar beskattningen i flera avseenden. De viktigaste skillnaderna i beskattning anges under rubrikerna nedan.
Generellt kan man säga att skillnaden i beskattning beroende på om en fastighet eller en andel är en lagertillgång eller en kapitaltillgång är mindre hos en juridisk person än hos en fysisk person. Ofta finns också möjligheter för juridiska personer att strukturera sitt ägande så att de genom planering kan undvika att andelar blir lagertillgångar.
Huvudregeln är att de allmänna värderingsreglerna för lager i 17 kap. IL ska tillämpas även för lagerfastigheter och lagerandelar. Det gäller oavsett om det är juridiska eller fysiska personer som äger tillgångarna. Det innebär att lagerfastigheter m.m. värderas enligt lägsta värdets princip till det värde som är lägst: anskaffningsvärdet eller nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 3 § IL). En värdenedgång får alltså dras av som kostnad löpande under innehavstiden.
När det vid räkenskapsårets slut finns påbörjade men inte avslutade uppdrag för någon annans räkning i en byggnadsrörelse, blir reglerna om pågående arbeten aktuella.
För fastigheter och andelar som är kapitaltillgångar finns ingen rätt till skattemässigt avdrag för nedskrivningar som görs under innehavstiden.
Man får göra avdrag för värdeminskning på en lagerfastighet på samma sätt och efter samma regler som gäller för fastigheter som är kapitaltillgångar. Primäravdrag behandlas i tillämpliga delar på samma sätt som övriga värdeminskningsavdrag. Värdeminskningsavdrag för en byggnad som görs genom en skattemässig justering (inte i bokföringen) påverkar inte rätten till avdrag för nedskrivning av en lagertillgång. Det innebär att ett avdrag för nedskrivning medges fullt ut vid beskattningen, även om ett skattemässigt avdrag för värdeminskning begärs samtidigt (SOU 2005:99 s. 248).
Det finns situationer där särskilda skatteregler och praxis ska tillämpas, dels för att bestämma anskaffningsvärdet på tillgångar, dels för att värdera lager av andelar. Det kan innebära att det skattemässiga anskaffningsvärdet avviker från anskaffningsvärdet i redovisningen. Läs om den särskilda skatteregeln som ställer krav på att en förlust och värdenedgång på en lagerandel ska vara verklig, under Andelar i fastighetsförvaltande företag.
En andel i ett fastighetsförvaltande företag som är lager omfattas inte av reglerna om näringsbetingade andelar. Det innebär att mottagen utdelning på lagerandelar blir skattepliktig (undantag finns dock för utländska företag som hör hemma inom EU (24 kap. 34-35 §§ IL)).
Andelar som är kapitaltillgångar kan vara näringsbetingade andelar. Utdelning som aktiebolag m.fl. juridiska personer tar emot på aktier och andelar som är näringsbetingade är skattefri (24 kap. 32-33 §§ IL och 24 kap. 35 § IL).
Försäljning av fastigheter och andelar beskattas normalt i inkomstslaget kapital hos en fysisk person. När en fastighet eller andel är en lagertillgång beskattas däremot försäljningen i inkomstslaget näringsverksamhet. Hos en juridisk person finns bara inkomstslaget näringsverksamhet, så där blir det inte någon skillnad i skatteslag och därmed inte heller skattesats beroende på hur fastigheten eller andelen klassificerats.
När en lagerfastighet säljs beskattas skillnaden mellan försäljningspriset och det skattemässiga värdet, i stället för att kapitalvinsten beräknas enligt reglerna i 45 kap. IL.
När en fastighet som är en lagertillgång säljs ska värdeminskningsavdrag som har medgetts och som inte har gjorts i räkenskaperna återföras till beskattning i näringsverksamheten (26 kap. 12 § IL). På det sättet förhindrar man att en del av anskaffningsvärdet dras av dubbelt, både som anskaffningsvärde för lagertillgången, och som skattemässigt värdeminskningsavdrag som inte bokförts.
Om den skattskyldiga har upprättat en avskrivningsplan, men har avstått från att göra avdrag för värdeminskning under något eller några år som planen omfattar, ska inte återföring göras för de åren (RÅ 1985 1:93).
I vissa avseenden ska inte bara andelen i ett handelsbolag, utan också den del av handelsbolagets fastigheter som motsvarar andelen, anses vara lagertillgångar hos delägaren (27 kap. 7 § IL). Frågan om en avyttring av en andel i ett handelsbolag ska likställas med en avyttring av en fastighet kan därför uppkomma när det gäller återföring av värdeminskningsavdrag. HFD har i RÅ 2003 ref. 46 slagit fast att regeln om återföring av värdeminskningsavdrag inte ska tillämpas när andelar i ett handelsbolag säljs.
För näringsbetingade andelar gäller att vinster vid avyttring inte är skattepliktiga och att förluster inte är avdragsgilla (25 a kap. 5 § IL). Är andelarna i stället lager blir vinster skattepliktiga och förluster avdragsgilla.
För aktiebolag m.fl. finns en begränsning i rätten att dra av en kapitalförlust på en fastighet som är en kapitaltillgång, den s.k. fastighetsfållan (25 kap. 12 § IL). Förluster på fastigheter som inte innehafts för produktionsändamål får bara dras av mot kapitalvinster på fastigheter i bolaget eller i koncernen. Om en kapitalförlust uppkommer vid en försäljning inom en intressegemenskap finns även regler om uppskjuten avdragsrätt (25 kap. 7–11 §§ IL). För lagerfastigheter gäller inte någon av de begränsningarna.
När reglerna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse infördes, fanns stora skillnader i hur man beskattade försäljning av fastigheter och aktier som var anläggningstillgångar jämfört med hur försäljning av lagertillgångar beskattades. Resultatet vid försäljning av anläggningstillgångar beskattades i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet, och resultatet vid försäljning av lagertillgångar beskattades i inkomstslaget rörelse.
I inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet fanns bestämmelser som gjorde att vinster inte beskattades fullt ut, exempelvis genom att bara en del av vinsten var skattepliktig och att anskaffningsutgiften fick räknas upp med index. Det hade alltså stor ekonomisk betydelse hur en tillgång klassificerades, och en omfattande praxis utvecklades. Beskrivning av historiken finns i SOU 2005:99 s. 239–241.
För att uppnå större tydlighet införde man 1981 regler om lagertillgångar i samband med byggnadsrörelse och handel med fastigheter i punkt 3 av anvisningarna till 27 § KL (prop. 1980/81:68). Reglerna som infördes var i huvudsak en kodifiering av tidigare praxis. Vid 1990 års skattereform flyttades bestämmelserna till punkt 4 i anvisningarna till 21 § KL. I samband med skattereformen övervägde man om det var befogat att bolag även fortsättningsvis skulle omfattas av regelverket, eftersom andra ändringar i skattesystemet skulle medföra att skillnaden mellan lager och kapitaltillgångar i bolagssektorn skulle minska. Men någon ändring vad gäller bolagen gjordes aldrig (prop. 1989/90:110 s. 578). Nuvarande regler i 27 kap. IL överensstämmer i princip med de regler som infördes 1981. Ändringar jämfört med äldre praxis kommenteras under Byggmästarsmitta enligt äldre praxis.
För fastigheter som förvärvats från och med det beskattningsår som taxerades år 1984 tillämpar man i huvudsak bestämmelserna i 27 kap. IL. För fastigheter som har förvärvats tidigare gäller i regel äldre praxis.
Vidare finns övergångsbestämmelser i 4 kap. 39–42 §§ i lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229). Övergångsbestämmelserna behandlar bl.a.