Article 15 Income from employment

Avtalstext

1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State.

3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment, as a member of the regular complement of a ship or aircraft, that is exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, other than aboard a ship or aircraft operated solely within the other Contracting State, shall be taxable only in the first-mentioned State.

Beskrivning av artikeln

Artikeln har fått denna lydelse genom den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017 då punkt tre ändrades. För tidigare lydelse, se årsutgåva 2017 av Rättslig vägledning.

Tillämpningsområde

Den allmänna uppfattningen bland OECD:s medlemsstater är att bestämmelsen omfattar även naturaförmåner som ges på grund av anställningen, till exempel personaloptioner, förmån av bostad, bil, sjuk- eller livförsäkring eller föreningsmedlemskap. Den stat där arbetet utförs har rätt att beskatta ersättning för detta arbete oavsett när i tiden utbetalning sker, när beloppet krediteras den anställde eller på annat sätt definitivt förvärvas av denne (punkterna 2.1 och 2.2 i OECD:s kommentar till artikeln).

Artikeln ska inte tillämpas på sådana ersättningar som behandlas i artikel 16 (Styrelsearvode), artikel 17 (Artister och idrottsutövare), artikel 18 (Pension) och artikel 19 (Offentlig tjänst). Till vilken artikel en viss inkomst ska hänföras är ibland oklart.

I ett mål där frågan var om ett periodiskt utbetalt avgångsvederlag skulle hänföras till inkomst av enskild tjänst (artikel 14) eller pension (artikel 15) i det gamla skatteavtalet med Tyskland (SFS 1960:549) fann Högsta förvaltningsdomstolen att avgångsvederlaget utgjorde ett sådant med pension likställt periodiskt utgående belopp som omfattades av artikel 15 (RÅ 2001 not. 88). Artikel 15 i det gamla avtalet med Tyskland omfattade ”pension … eller liknande periodiskt utgående belopp eller i penningar uppskattbar förmån som äger samband med förutvarande arbetsanställning”, vilket i stort sett motsvarar artikel 18 i modellavtalet.

Skatteverket anser att svensk lönegaranti omfattas av artikel 15 i modellavtalet. Ställningstagandet behandlar även tillämpningen av SINK på sådan ersättning.

Skatteverket anser att artikel 15 i modellavtalet omfattar även sådan ersättning i enskild tjänst som utgått utan att mottagaren behövt utföra några arbetsuppgifter under den tid ersättningen betalats ut.

Skatteverket anser att utbetalning från vinstandelsstiftelse omfattas av artikel 15 i modellavtalet.

Skatteverket anser att den stat som har beskattningsrätt enligt artikel 15 till den anställdes lön när sjuk- eller föräldraledighet börjar också har beskattningsrätt till lön under sjuk- eller föräldraledigheten enligt samma bestämmelse. Denna stat behåller beskattningsrätten till lönen under ledigheten under så lång tid som skulle ha varit fallet med den vanliga lönen om ledigheten inte inträffat.

Punkt 1 – Beskattningsrätt för hemviststaten och arbetsstaten

Enligt huvudregeln beskattas inkomst av anställning i enskild tjänst endast i den stat där mottagaren har hemvist. Om arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten har emellertid denna stat rätt att beskatta ersättning som uppbärs för detta arbete. Arbetet utförs på den plats där den anställda är fysiskt närvarande när hen fullgör den aktivitet för vilken anställningsinkomsten betalas. En stat har inte beskattningsrätt till anställningsinkomsten endast på grund av att den utbetalas från den staten eller att resultatet av arbetet utnyttjas där (punkt 1 i OECD:s kommentarer till artikeln).

Högsta förvaltningsdomstolen har bekräftat att formuleringen i modellavtalets artikel 15 punkt 1 innebär att det krävs fysisk närvaro för att arbete ska anses vara utfört i en annan avtalsslutande stat än personens hemviststat (HFD 2012 ref. 18). Målet gällde om även det arbete som en anställd utförde under tjänsteresor utanför arbetslandet Finland skulle anses utfört i Finland vid tillämpningen av artikel 15 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet. Domstolen konstaterade att denna bestämmelse är utformad i överensstämmelse med modellavtalet och tolkade den mot bakgrund av kommentaren till modellavtalet. I domen sägs även hur inkomstfördelningen ska ske mellan hemviststat och arbetsstat. Det belopp som hänförde sig till arbete i Finland skulle beräknas med utgångspunkt i antalet arbetade dagar i Finland dividerat med totala antalet arbetsdagar på ett år.

Personaloptioner

Personaloptioner beskattas ofta vid en annan tidpunkt än när de intjänas, till exempel när optionerna utnyttjas eller när de förvärvade värdepapperen säljs. Detta leder till tillämpnings-problem som berörs i punkterna 12–12.15 i OECD:s kommentar till artikeln. Se även Skatteverkets ställningstagande om beskattning av ersättning för arbete vid byte av arbetsland och/eller bosättningsland.

Tillämpning av punkt 1 på flygande personal

I artikel 15 punkt 3 finns en särskild bestämmelse om arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Den ska dock inte tillämpas när den anställde arbetar ombord endast inom den avtalsslutande stat där den anställde inte har hemvist. I stället ska de allmänna bestämmelserna i punkt 1 eller 2 tillämpas.

Den avtalsslutande stat som inte är personens hemviststat har beskattningsrätt enligt punkt 1 endast till inkomst av arbete som har utförts vid fysisk närvaro i denna stat. När det gäller flygande personal innebär det arbete utfört på marken i denna stat och arbete ombord på luftfartyg som befinner sig på marken i denna stat eller i dess luftrum, vilket innefattar luftrummet ovanför dess territorialvatten.

När punkt 1 tillämpas i stället för punkt 3 på grund av att den anställde har arbetat ombord endast inom den avtalsslutande stat där den anställde inte har hemvist, har det redan bedömts att allt arbete har utförs i denna stat och tillämpningen av punkt 1 är okomplicerad. Om ett skatteavtal har en annan definition av internationell trafik än modellavtalet kan det däremot inträffa att punkt 1 ska tillämpas för en ombordanställd som arbetar i mer än en stat. Det måste då bedömas vid tillämpningen av punkt 1 hur stor del av arbetet som har utförts vid fysisk närvaro i den aktuella arbetsstaten.

Punkt 2 – 183-dagarsregeln ger endast hemviststaten beskattningsrätt

I artikel 15 punkt 2 finns den så kallade 183-dagarsregeln, ibland kallad montörregeln, som i vissa fall ger hemviststaten uteslutande beskattningsrätt till anställningsinkomsten trots att arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Samtliga villkor i punkt 2 a–c måste vara uppfyllda för att regeln ska vara tillämplig.

När 183-dagarsregeln i 6 a § SINK är tillämplig är inkomsten skattefri i Sverige redan enligt den lagen. I så fall ska 183-dagarsregeln i ett skatteavtal inte tillämpas.

Tolvmånadersperiod

Den första förutsättningen är enligt punkt 2 a att vistelsen i arbetsstaten inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under det aktuella beskattningsåret. Tolvmånadersperioden behöver alltså inte sammanfalla med ett kalender- eller beskattningsår. Varje dag börjar en ny tolvmånadersperiod som sträcker sig framåt i tiden och slutar en tolvmånadersperiod som sträcker sig bakåt i tiden. Om vistelsen i arbetsstaten överstiger 183 dagar under någon sådan tolvmånadersperiod är regeln inte tillämplig på någon del av det arbete som utförs där under den tolvmånadersperioden. Beskattning får då ske i arbetsstaten enligt punkt 1.

Om exempelvis en anställd vistas i arbetsstaten under 150 dagar mellan den 1 april år 1 och den 31 mars år 2, men vistas där 210 dagar mellan den 1 augusti år 1 och den 31 juli år 2, har den anställde vistats mer än 183 dagar i den staten under den andra av dessa tolvmånadersperioder och regeln är därför inte tillämplig på denna period. Detta gäller trots att vistelsen under den första tolvmånadersperioden inte överstiger 183 dagar och denna period delvis överlappar den andra perioden (punkt 4 i OECD:s kommentar till artikeln).

Med det aktuella beskattningsåret (”fiscal year concerned”) avses ett beskattningsår i arbetsstaten under vilket arbete har utförts i denna stat. Det saknar betydelse om inkomsten av arbetet beskattas i arbetsstaten ett sådant beskattningsår eller vid en senare tidpunkt (punkt 4.1 i OECD:s kommentar till artikeln).

Vistelse i arbetsstaten

Den anställde vistas (”is present”) i arbetsstaten när personen fysiskt befinner sig där. I vistelsetiden inräknas del av dag, ankomstdag, avresedag och alla andra dagar som tillbringas i verksamhetslandet oavsett anledning. Varje dag under vilken personen tillbringar någon tid, oavsett hur kort, i arbetsstaten räknas som en vistelsedag där enligt 183-dagarsregeln. Sjukdagar ska dock inte inräknas om personen är förhindrad att lämna arbetsstaten och han eller hon annars skulle ha uppfyllt villkoren enligt 183-dagarsregeln. Dagar som tillbringas i arbetsstaten vid genomresa, som en del av resa mellan två platser utanför arbetsstat, ska inte heller inräknas i vistelsetiden (punkt 5 i OECD:s kommentar till artikeln).

De dagar som den skattskyldige har hemvist i arbetsstaten ska inte räknas in i vistelsetiden (punkt 5.1 i OECD:s kommentar till artikeln). Kommentaren innehåller också ett par exempel på sådana situationer.

Exempel 1

Från och med januari 01 till och med december 01 bor X i, och har hemvist i, stat S. Den 1 januari 02 anställs X av en arbetsgivare, som har hemvist i stat R, och flyttar till och får hemvist i stat R. X blir därefter under perioden den 15 - 31 mars 02 utsänd av sin arbetsgivare till stat S. I detta fall är X närvarande i stat S under 292 dagar under perioden den 1 april 01 - den 31 mars 02, men då han har hemvist i stat S under perioden den 1 april - den 31 december 01 tas denna tidsperiod inte med vid beräkningen av vistelsetiden i S.

Exempel 2

Från den 15 till den 31 oktober 01 är Y, som har hemvist i stat R, närvarande i stat S för att förbereda utvidgningen av A:s rörelse i detta land. A har också hemvist i stat R. Den 1 maj 02 flyttar Y till stat S där hon får hemvist och arbetar som chef för ett nystartat dotterföretag till A med hemvist i stat S. I detta fall är Y närvarande i stat S under 184 dagar under perioden den 15 oktober 01 - den 14 oktober 02, men då hon har hemvist i stat S den 1 maj - den 14 oktober 02 tas denna tidsperiod inte med vid beräkningen av vistelsetiden i S.

Utländsk arbetsgivare

En förutsättning för att 183-dagarsregeln ska vara tillämplig är enligt punkt 2 b att arbetsgivaren inte har hemvist i arbetsstaten. Detta innebär till exempel att en person, anställd vid en utländsk filial till ett svenskt bolag, som kommer för att arbeta i Sverige för bolaget, inte omfattas av regeln. Eftersom en filial inte är en juridisk person är det inte filialen utan det svenska bolaget som är arbetsgivare.

Delägarbeskattad juridisk person

I punkterna 6.1 och 6.2 i OECD:s kommentar till artikeln behandlas det fall då arbetsgivaren är ett handelsbolag eller annan delägarbeskattad juridisk person. Även en sådan person kan vara arbetsgivare men kan inte ha hemvist i en avtalsslutande stat enligt artikel 4 (eftersom den inte är skattskyldig där). För att uppnå en meningsfull tolkning av artikel 15 punkt 2 b måste begreppen ”arbetsgivare” och ”hemvist” tillämpas på delägarna snarare än på den delägarbeskattade personen. Denna tolkning kan skapa svårigheter i fall då delägarna har hemvist i olika stater, men dessa svårigheter kan lösas genom förfarandet vid ömsesidig överenskommelse genom att man till exempel bestämmer att hemvistet finns i den stat där de delägare som äger majoriteten av andelarna har hemvist.

Arbetsgivarbegreppet

I vissa fall har 183-dagarsregeln gett upphov till skatteundandragande genom att man har tillämpat ett förfarande som har benämnts uthyrning av arbetskraft. En lokal arbetsgivare, som önskar anlita utländsk arbetskraft under en eller flera perioder som inte överstiger 183 dagar, rekryterar arbetskraft genom en utländsk förmedlare som utger sig för att vara arbetsgivaren och som hyr ut arbetskraften till den verklige arbetsgivaren.

Vid 2010 års uppdatering av modellavtalet har kommentarerna beträffande arbetsgivarbegreppet i skatteavtal ändrats och utvidgats betydligt (punkterna 8.1–8.28 i kommentaren till artikel 15). Genom den nya lydelsen klargjordes att det är arbetsgivarbegreppet i respektive stats interna rätt som ska tillämpas inom de gränser som anges i kommentaren, och att hemviststaten i större utsträckning än tidigare ska acceptera ett så kallat ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i den andra staten.

Skatteverkets bedömning är att ändringen endast berör i vilka situationer den stat i vilken arbete utförs äger rätt att tillämpa ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp och när hemviststaten har en skyldighet att acceptera detta vid inkomstbeskattningen.

De nya kommentarerna ska enligt Skatteverkets uppfattning tillämpas också på skatteavtal som ingåtts före ändringen, om artikel 15 punkt 2 i det aktuella avtalet har samma ordalydelse som i modellavtalet. De nya kommentarerna ska tillämpas för hela inkomståret 2010 och senare. I och med ändringen kommer i stort sett samma bedömning av arbetsgivarbegreppet att göras som enligt det nordiska skatteavtalet.

I svensk intern rätt tillämpas ett formellt arbetsgivarbegrepp och därför har Sverige tidigare inte påverkats av ändringen i egenskap av källstat. Däremot fick Sverige som hemviststat en utökad skyldighet att acceptera ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i källstaten och att tillämpa skatteavtalet som om källstaten beskattat i överensstämmelse med detta.

Från och med den 1 januari 2021 har däremot ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp införts i svensk intern rätt i och med bestämmelser om att 183-dagarsregeln i SINK inte gäller vid uthyrning av arbetskraft. Det innebär att vi nu också som källstat tillämpar ett ekonomiskt arbetsgivarbegrepp i 183-dagarsregeln i skatteavtal. Det gäller oavsett om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige, d.v.s. även om personen beskattas enligt IL.

Redan före 2010 års uppdatering av modellavtalet har OECD i sina kommentarer till artikeln lämnat utrymme för att i missbrukssituationer bortse från det formella anställningsförhållandet och i stället utröna vem som är den verklige arbetsgivaren. Den tidigare lydelsen innebar att en skattskyldig som hade en formell anställning hos en arbetsgivare i hemviststaten kunde anses ha sin arbetsgivare i arbetsstaten endast i missbrukssituationer, där det huvudsakliga syftet varit att undgå beskattning i sistnämnda stat.

RÅ 2001 ref. 50 gällde tre utländska ishockeyspelare som var engagerade för att spela ishockey för en svensk idrottsförening. Enligt åberopade avtal var spelarna uthyrda till föreningen av ett utländskt företag. Fråga var om föreningen varit att anse som den verklige arbetsgivaren vid tillämpningen av den numera upphävda lagen (1981:691) om socialavgifter och därför haft skyldighet att betala arbetsgivaravgifter på den ersättning som utgått till det utländska företaget. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen skulle i första hand göras en helhetsbedömning av de omständigheter som kan anses ha betydelse vid klassificeringen. Av väsentlig betydelse var vad som har gällt i fråga om behandlingen av de anställda i ekonomiskt och socialt hänseende. Ett annat viktigt förhållande var enligt domstolen rätten till arbetsresultatet samt ansvaret och risken för detta, som i kommentarerna till OECD:s modellavtal lyftes fram som ett huvudkriterium. Även övriga kriterier som angavs i OECD:s kommentarer − liksom de nära överensstämmande kriterier som brukar tillämpas vid den internrättsliga avgränsningen av arbetstagarbegreppet − borde beaktas i sammanhanget. Domstolen gjorde sammantaget bedömningen att spelarna skulle anses vara anställda av föreningen vid tillämpningen av lagen om socialavgifter.

Inte fast driftställe i arbetsstaten

Enligt artikel 15 punkt 2 c är 183-dagarsregeln tillämplig endast om ersättningen för arbetet inte belastar ett fast driftställe som arbetsgivaren har i arbetsstaten. Begreppet belastar (”borne by”) ska tolkas mot bakgrund av syftet med punkt c, vilket är att säkerställa att 183-dagarsregeln inte blir tillämplig på ersättning som är avdragsgill vid fastställandet av ett fast driftställes inkomst i arbetsstaten. Huruvida arbetsgivaren faktiskt har gjort avdrag för ersättningen vid beskattningen av det fasta driftstället är inte avgörande. En lönekostnad kan anses belasta ett fast driftställe även om den inte dragits av vid beskattningen och detta kan bero på flera saker. Det kan vara så att det fasta driftstället inte alls beskattas i arbetsstaten, att arbetsgivaren frivilligt avstår från att göra avdrag för lönekostnaden eller att den inte är avdragsgill i arbetsstaten på grund av sin natur snarare än på grund av att den inte anses höra till det fasta driftstället (punkterna 7–7.2 i OECD:s kommentar till artikeln).

Punkt 3 – Arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik

Ersättning för arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik beskattas enligt huvudregeln endast i arbetstagarens hemvisstat.

Lön till piloter och kabinpersonal på luftfartyg avser normalt även viss arbetstid som inte tillbringas ombord. Det gäller inte bara vid flygtrafik enligt tidtabell utan även vid utryckningsverksamhet med t.ex. ambulans- eller räddningshelikopter. Därmed uppstår frågan om bestämmelsen om arbete ombord på luftfartyg ska tillämpas på hela eller endast en del av lönen. Skatteverket behandlar denna fråga i anslutning till artikel 15 punkt 4 a i det nordiska skatteavtalet. Det som sägs där gäller även motsvarande bestämmelser om flygande personal i andra skatteavtal.

Definitionen av internationell trafik finns i artikel 3 punkt 1 e och innebär att även trafik inom en avtalsslutande stat räknas som internationell om den bedrivs av ett företag med hemvist i denna stat. Undantaget i artikel 15 punkt 3 (”other than aboard a ship or aircraft operated solely within the other Contracting State”) syftar på det fallet att skeppet eller luftfartyget visserligen går i internationell trafik enligt definitionen i artikel 3 punkt 1 e men endast används inom den avtalsslutande stat där den anställde inte har hemvist. Innebörden är att punkt 3 inte ska tillämpas när den anställde arbetar ombord i internationell trafik (enligt definitionen i artikel 3 punkt 1 e) men endast inom den avtalsslutande stat där den anställde inte har hemvist. I stället ska de allmänna reglerna i artikel 15 punkterna 1 och 2 tillämpas (punkt 9.2 i OECD:s kommentar till artikeln).

I anslutning till vägledningens text om skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland ges exempel på när punkt 3 är tillämplig för flygande personal och när den inte är det.

I de flesta av Sveriges skatteavtal har dock punkt 3 en annan lydelse än i modellavtalet.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Artikeln har fått nuvarande lydelse genom den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017. Bestämmelser i svenska skatteavtal kan avvika från denna lydelse för att de grundar sig på en äldre lydelse av modellavtalet. De kan också avsiktligt ha utformats på ett annat sätt än i modellavtalet.

Punkt 2 – Bestämd period för att beräkna vistelsedagarna

I vissa skatteavtal anges en bestämd period under vilken vistelsedagarnaska beräknas. Vanligtvis anges beskattningsåret (exempelvis artikel XIII § 2 a i skatteavtalet med Grekland, SFS 2019:1197), inkomståret (exempelvis artikel 16 punkt 2 a i skatteavtalet med Nya Zeeland, SFS 1980:1131) eller kalenderåret (exempelvis artikel 16 punkt 2 a i skatteavtalet med Tanzania, SFS 1977:580). Det är således viktigt att läsa bestämmelsen i det aktuella avtalet. Med beskattningsår avses arbetsstatens beskattningsår (RÅ 78 1:22).

Skatteverket anser att beräkning av antalet dagar i källstaten enligt artikel 15 punkt 2 ska göras på det sätt som anges i punkt 5.1 av kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal även om det aktuella skatteavtalet anger ”kalenderår” och inte ”tolvmånadersperiod” (dnr 8-483012). Beräkning av antalet dagar i källstaten görs därför på samma sätt oavsett om skatteavtalet anger ”kalenderår”, ”beskattningsår” eller ”tolvmånadersperiod”.

Punkt 3 – Beskattning där företaget har hemvist eller verklig ledning

Enligt vissa svenska skatteavtal får beskattning enligt punkt 3 ske i den stat där företaget har hemvist, exempelvis enligt artikel 15 punkt 3 i avtalet med Tyskland (SFS 1992:1193). Enligt många avtal får beskattning ske i den stat där företaget har sin verkliga ledning, exempelvis enligt artikel XV punkt 3 i avtalet med Spanien (SFS 1977:75). Det senare är den tidigare lydelsen av artikel 15 punkt 3 i modellavtalet (se 2017 års utgåva av rättslig vägledning). Med ”företaget” avses i dessa fall det företag som bedriver internationell trafik med skepp eller luftfartyg och inte exempelvis ett bemanningsföretag i vilket personen är anställd.

I anslutning till vägledningens text om skatteavtalet med Spanien ges exempel på när punkt 3 är tillämplig för flygande personal och när den inte är det. Om punkt 3 inte är tillämplig ska istället de allmänna reglerna i artikel 15 punkterna 1 och 2 tillämpas.

I det nordiska skatteavtalet gäller olika regler för arbete ombord på skepp respektive luftartyg.