Sätta ned avkastningsskatt på pensionsmedel

Vem får avräkna utländsk skatt mot avkastningsskatt?

De som kan få avräkning mot avkastningsskatt på pensionsmedel är (3 kap. 1 § AvrL):

• svenska livförsäkringsföretag
• utländska livförsäkringsföretag, som bedriver försäkringsrörelse från ett fast driftställe i Sverige
• utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige, jämförbar med försäkringsverksamhet
• pensionsstiftelser enligt TrL
• utländska tjänstepensionsinstitut som från fast driftställe i Sverige meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt TrL
• obegränsat skattskyldiga personer som har pensionssparkonto.

Avräkning från avkastningsskatten får dock bara ske om den utländska skatten är hänförlig till avkastning på utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget vid beräkningen av avkastningsskatt på pensionsmedel.

Särskild reglering för arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen

Om en arbetsgivare i sin balansräkning redovisar pensionsutfästelser under rubrikerna ”Avsatt till pensioner” eller ”Avsättningar till pensioner och liknande förpliktelser” enligt TrL har arbetsgivaren rätt att få avkastningsskatten nedsatt genom avräkning av utländsk skatt. I första hand sker dock avräkningen mot statlig och kommunal inkomstskatt och det är endast om det belopp som ska avräknas överstiger dessa skatter som avräkning kan ske mot avkastningsskatten (3 kap. 1 § andra stycket AvrL).

När arbetsgivaren begär avräkning görs prövningen av vilket belopp som högst får avräknas enligt bestämmelserna i andra kapitlet avräkningslagen. Vid spärrbeloppsberäkningen jämställs då den avkastningsskatt som arbetsgivaren har betalat med statlig inkomstskatt (3 kap. 1 § andra stycket AvrL och 2 kap. 10 § tredje stycket AvrL). Att det är bestämmelserna enligt andra kapitlet avräkningslagen som ska tillämpas beror på att någon utländsk skatt i dessa fall aldrig kan vara direkt hänförlig till underlaget för beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel. Det som anges på denna sida gäller därför inte när avräkning ska göras mot avkastningsskatt som betalas av arbetsgivare som tryggar pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen.

Särskilt om pensionssparkonto

En obegränsat skattskyldig innehavare av ett pensionssparkonto har rätt till nedsättning av avkastningsskatt genom avräkning av utländsk skatt som avser den skattskyldigas utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget (3 kap. 1 § AvrL).

Pensionssparinstitutet ska betala avkastningsskatten för kontoinnehavarens räkning och vid tillämpning av SFL ska det som sägs om skattskyldig i stället gälla pensionssparinstitutet (10 § andra stycket AvPL). Tanken bakom detta är att pensionssparinstitutet ska sköta den praktiska hanteringen av avkastningsskatten i kontoinnehavarens ställe (prop. 1992/93:187 s. 226 f.).

Kontoinnehavaren kan själv begära avräkning enligt 3 kap. 1 § AvrL. Detta framgår indirekt av 1 kap. 6 § AvrL där det sägs att pensionssparinstitutet i ett sådant fall ska lämna de uppgifter som behövs för att pröva frågan. Både pensionssparinstitutet och den skattskyldiga konto­innehavaren kan begära omprövning och överklaga beslut om avkastningsskatt (10 § första och tredje stycket AvPL samt 66 kap. 2 § och 67 kap. SFL). Om skatten sätts ned sker återbetalningen till pensionssparinstitutet som sedan ska sätta in beloppet på pensionssparkontot (10 § fjärde stycket AvPL).

Pensionssparinstitutet ska redovisa avkastningsskatten i en punktskattedeklaration (3 kap. 15 § och 26 kap. 6 § SFL). Beslut om skatt fattas med ledning av innehållet i deklarationen (53 kap. 1 § SFL). En nedsättning av avkastningsskatt genom avräkning av utländsk skatt hanteras inom Skatteverkets punktskatteverksamhet oavsett om den görs på initiativ av pensionssparinstitutet eller kontoinnehavaren.

Samma skattesubjekt och samma inkomst ska ha beskattats i båda staterna

Huvudprincipen för att avräkning ska kunna medges är att det är personen själv som har betalat den utländska skatten på sina egna inkomster. Det måste därför vara fråga om samma skattesubjekt i båda staterna. Dessutom måste det vara samma inkomst som personen beskattas för i båda staterna.

HFD har slagit fast denna princip och har uttalat att det krävs att det är samma person som har haft samma skattepliktiga inkomst i båda staterna, såväl när avräkning ska medges med stöd av avräkningslagen som med stöd av skatteavtal (RÅ 2001 ref. 46).

Av rättsfallet framgår att det ställs krav på att den som begär avräkning är identisk med den som är skattskyldig för den utländska inkomsten såväl i Sverige som i utlandet. Skatteverket anser därför att avräkning inte kan medges för utländsk skatt vid beståndsöverlåtelse och fusion mellan livförsäkringsföretag eftersom lagstöd saknas i tredje kapitlet avräkningslagen.

Undantag: svenska handelsbolag och andra delägarbeskattade personer

Avräkning medges dock för utländsk skatt som har betalats på avkastning på utländska tillgångar som ägs indirekt genom en delägarbeskattad person. En tillgång som ägs genom ett svenskt handelsbolag, en europeisk ekonomisk intressegruppering eller en i utlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person anses som en utländsk tillgång till den del tillgångarna i dessa delägarbeskattade personer hade ansetts som utländska om de i stället hade ägts direkt av den skattskyldiga. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av delägarbeskattade personer genom sådana personer (3 kap. 2 § första stycket AvrL).

Det är också möjligt för delägare i den delägarbeskattade personen att få avräkning för utländsk skatt som den delägarbeskattade personen har betalat. Sådan skatt anses ha betalats av delägaren. Den delägarbeskattade personens sammanlagda utländska skatt fördelas på delägarna i förhållande till varje delägares andel av den delägarbeskattade personens inkomst (3 kap. 2 § andra stycket AvrL).

Samma bestämmelser tillämpas också när en delägare beskattas för en inkomst hos ett sådant företag som anges i 24 kap. 34 § andra stycket IL. Då kan avräkning medges även om företaget inte är en utländsk juridisk person (1 kap. 5 § AvrL).

När ska avräkning ske?

Det är den utländska skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret som får avräknas (3 kap. 1 § första stycket AvrL).

Högsta belopp att avräkna

Avräkning medges med det lägsta beloppet av

• utländsk skatt som är hänförlig till avkastning på den skattskyldigas utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget vid beräkningen av avkastningsskatt på pensionsmedel (3 kap. 1 § första stycket AvrL)
• spärrbeloppet (3 kap. 3 § AvrL).

Spärrbelopp

Spärrbeloppet är en beräkning av hur stor del av avkastningsskatten som är hänförlig till de utländska tillgångarna.

Spärrbeloppet uttrycks som ett bråktal där täljaren är värdet av de utländska tillgångarna och nämnaren är kapitalunderlagets totala tillgångar före avdrag för finansiella skulder. Nämnaren ska alltså vara värdet av de tillgångar som ingår i kapitalunderlaget. Bråktalet ska multipliceras med den totala avkastningsskatten (3 kap. 3 § AvrL).

Värdet av utländska tillgångar (täljaren)

Det är bara värdet av det kapital som varit placerat i utländska tillgångar hela kalenderåret närmast före beskattningsåret som anses vara värdet av utländska tillgångar (3 kap. 3 § AvrL).

Om storleken av den skattskyldigas utländska tillgångar har ändrats under året kommer därför bara det lägsta värde som de utländska tillgångarna uppgått till under året att beaktas vid spärrbeloppsberäkningen (prop. 1992/93:187 s. 217).

Carry forward

Ett carry forward-belopp uppkommer om avräkning inte kan medges för hela den utländska skatten på grund av att skatten överstiger spärrbeloppet det beskattningsår som avräkning ska ske. Avräkning medges då med ett belopp motsvarande spärrbeloppet och den del av årets utländska skatt som inte kan avräknas blir ett carry forward-belopp (3 kap. 4 § första stycket AvrL).

Skatteverket beslutar inte om carry forward-belopp

HFD har slagit fast att carry forward-belopp enligt 10 a § AvPL bestäms till sin storlek först det år de utnyttjas (RÅ 2010 not. 90). Samma princip gäller för carry forward-belopp enligt avräkningslagen. Skatteverket fastställer därför inte ett carry forward-belopp utan tar ställning till beloppets storlek det år avräkning begärs.

Avräkning av carry forward

För att carry forward ska kunna avräknas krävs att den skattskyldiga begär avräkning av carry forward-beloppet (3 kap. 4 § första stycket AvrL).

Den skattskyldiga måste kunna visa storleken på carry forward-beloppet för att avräkning ska kunna medges. Ett skäligt belopp kan därför inte utgöra ett carry forward-belopp (1 kap. 6 § AvrL).

Avräkning för carry forward-belopp kan medges fem beskattningsår efter det beskattningsår då avräkning först fick ske (3 kap. 4 § första stycket AvrL).

Avräkning av carry forward medges inte med högre belopp än det aktuella årets spärrbelopp (3 kap. 4 § andra stycket AvrL).

Om avräkning ett visst år begärs för utländsk skatt som är hänförlig till olika år, ska den skatt som är hänförlig till tidigare år avräknas före skatt som är hänförlig till senare år. Äldst skatt avräknas alltså först (3 kap. 4 § andra stycket AvrL).

Kompletterande information

Läs även om avkastningsskatt på pensionsmedel.