Skulder i kapitalunderlaget

Vilka skulder ska ingå i kapitalunderlaget?

Kapitalunderlaget för fysiska personer och dödsbon utgörs av skillnaden mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten vid utgången av närmast föregående beskattningsår (33 kap. 8 § IL).

Till näringsverksamheten räknas leverantörsskulder, lånat kapital som investerats i verksamheten, skulder som övertagits eller lämnats som likvid i samband med att hela eller delar av verksamheten förvärvats genom köp, arv, gåva eller dylikt.

När det gäller lånat kapital är det avgörande vad lånet använts till, inte vad som ligger som säkerhet för det. Om en näringsidkare belånat sin privatbostad och investerat pengarna i sin näringsverksamhet, ska skulden hänföras till näringsverksamheten. Om han eller hon däremot belånat sin näringsfastighet för att köpa exempelvis aktier, kan skulden inte anses ingå i verksamheten eftersom aktier inte kan vara en tillgång i en enskild näringsverksamhet.

Utgå från god redovisningssed

Uppdelningen av skulder mellan privatsfären och näringsverksamheten ska i princip göras enligt god redovisningssed (prop. 1993/94:50 s. 229).

När det gäller frågan vad som är god redovisningssed i fall där näringsidkaren tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut, se Utgå från god redovisningssed under Tillgångar i kapitalunderlaget.

För enskilda näringsidkare ska en skuld inte räknas till näringsverksamheten om skulden hänför sig till tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL inte ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten (13 kap. 8 § IL).

När kan man ta över en skuld privat?

Enligt Skatteverkets uppfattning kan man inte öka sitt kapitalunderlag genom att ”plocka ut” en skuld ur näringsverksamheten och hävda att man tagit över skulden ”privat”. Om medlen använts i näringsverksamheten ska också skulden enligt god redovisningssed hänföras till näringsverksamheten och inte till privatsfären. Någon fri allokeringsrätt avseende skulder finns inte. För att näringsidkaren ska kunna ta ut en skuld ur näringsverksamheten krävs det antingen att medlen inte längre används i den ifrågavarande näringsverksamheten, d.v.s. en ändrad användning, eller att medlen direkt kan hänföras till en specifik tillgång och att även denna tas ut ur verksamheten.

Vad säger Högsta förvaltningsdomstolen?

Frågan har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i RÅ 2004 not. 186. Bokföringsnämnden (BFN) har i ett yttrande till HFD anfört bl.a. att nämndens rekommendation BFN R 11, Enskild näringsidkares bokföring, behandlar hur bokföringsskyldigheten ska fullgöras i enskild näringsverksamhet. Rekommendationen trädde i kraft den 1 januari 1999 men blev inte tillämplig fullt ut förrän året därefter. Fram till och med inkomståret 1999 kan det därför inte sägas vara oförenligt med god redovisningssed att underlåta att bokföra en skuld i enskild näringsverksamhet, även om de upplånade medlen används för att finansiera förvärvet av en tillgång som bokförs i näringsverksamheten. För tiden under vilken BFN R 11 ska tillämpas är det däremot inte i överensstämmelse med god redovisningssed att underlåta att bokföra en skuld i enskild näringsverksamhet, om det kan klarläggas att de upplånade medlen används för att finansiera förvärvet av en tillgång som bokförs i näringsverksamheten (näringstillgång). Eftersom målet avsåg taxeringsår 2000 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att man hade rätt att underlåta att bokföra den aktuella skulden i räkenskaperna.

Skatteverkets tolkning av rättsfallet

Enligt Skatteverkets uppfattning ska en skuld som finns i räkenskaperna fr.o.m. 1 januari 2000 beaktas när man beräknar kapitalunderlaget, oavsett om skulden senare plockas ut ur räkenskaperna. Motsvarande gäller för skulder som uppkommer fr.o.m. 1 januari 2000 om medlen används för att förvärva näringstillgångar. Sådana skulder ska beaktas när kapitalunderlaget beräknas, oavsett om de bokförts i näringsverksamheten. Däremot ska en skuld som plockats ut från näringsverksamheten före den 1 januari 2000 inte beaktas så länge den inte ånyo läggs in i räkenskaperna. Detta med hänvisning till vad Bokföringsnämnden yttrat.

Skulder som rör privatbostaden i lantbruk

Om en del av ett lantbruk utgör privatbostad ska sådana skulder som hänför sig till privatbostadsdelen inte räknas med i kapitalunderlaget. Om fastigheten förvärvats mot upptagande eller övertagande av lån ska således en så stor del av lånen som motsvarar privatbostadsdelen inte dras ifrån kapitalunderlaget. Lån som tagits för att renovera privatbostaden ska inte heller räknas med i kapitalunderlaget. Lån med privatbostadsfastigheten som säkerhet, men som använts i näringsverksamheten, tas däremot med.

Skulder på värdepapper

Lån som kan hänföras till värdepapper som är tillgångar i näringsverksamheten ska räknas som skulder i verksamheten och ingå i kapitalunderlaget.

De värdepapper som räknas som tillgångar i näringsverksamheten är andelar i kooperativa föreningar, förutsatt att innehavet av andelarna betingas av näringsverksamheten eller av fordringar på grund av avyttring av sådana andelar. Dessutom anses fordringar som medlemmar i kooperativa föreningar har på föreningen som tillgångar i näringsverksamheten. Förutsättningen är att medlemskapet i föreningen betingas av näringsverksamheten. Detta framgår av 13 kap. 7 § IL.

Lån som kan hänföras till övriga värdepapper hör inte till verksamheten enligt 13 kap. 8 § IL.

Enligt god redovisningssed ska privata skulder i övrigt inte heller hänföras till näringsverksamheten.

Skuldreserveringar

Även vissa skuldreserveringar som man får avdrag för vid beskattningen, t.ex. avdragsgilla pensions- och garantiavsättningar, ska reducera kapitalunderlaget (33 kap. 11 § IL).

Skattemässiga avsättningar

Följande skattemässiga avsättningar räknas också som skulder som påverkar kapitalunderlaget ( 33 kap. 8 och 11 §§ IL):

• ersättningsfond
• periodiseringsfond
• 78 procent av expansionsfond.

Det är avsättningarna vid årets ingång som avses, d.v.s. de avsättningar som återstår efter eventuella avsättningar, återföringar och dylikt föregående år.

Vilka skatter påverkar kapitalunderlaget?

Skatter som debiteras som preliminär skatt räknas i allmänhet inte som tillgång eller skuld (33 kap. 10 § IL). Det innebär att man inte ska ta hänsyn till fordran eller skuld beträffande dessa skatter.

För andra skatter och avgifter måste man däremot göra en sådan beräkning, vilket också torde vara god redovisningssed. Dit hör mervärdesskatt, för anställda innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt för anställda. Sådana inbetalningar som avser förra räkenskapsåret, men som inte gjorts före årets utgång, ska således tas upp som skulder. På motsvarande sätt ska exempelvis en fordran på mervärdesskatt tas upp som fordran om den inte är reglerad vid årets ingång.