När är en bostadsrättsförening eller ett bostadsföretag ett privatbostadsföretag?

Vad är ett privatbostadsföretag?

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § IL en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att till de egna medlemmarna tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller aktiebolaget, s.k. kvalificerad användning.

Bostadsrättsföreningar och bostadsföretag som uppfyller ovanstående krav för att utgöra ett privatbostadsföretag brukar kallas för ”äkta” bostadsrättsföreningar eller bostadsföretag. Motsvarande företag som inte uppfyller kraven brukar kallas för ”oäkta” bostadsrättsföreningar eller bostadsföretag.

Det stora flertalet privatbostadsföretag är bostadsrättsföreningar.

En kooperativ hyresrättsförening kan vara ett privatbostadsföretag förutsatt att föreningen äger fastigheten.

Gränsdragning mellan privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag

Hur gränsdragningen mellan privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag ska göras behandlas i Skatteverkets allmänna råd, SKV A 2008:25.

Av det allmänna rådet framgår att med ” till klart övervägande del” i 2 kap 17 § IL bör avses att minst 60 procent av bostadsföretagets verksamhet ska bestå i att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar. Uppfylls inte detta krav är föreningen att betrakta som ett oäkta bostadsföretag.

En förening som inte förvärvat någon bostadsfastighet beskattas som ett oäkta bostadsföretag, eftersom ett privatbostadsföretag måste äga en fastighet.

När en bostadsrättsförening inte ensam äger fastigheten kan reglerna för privatbostadsföretag inte heller tillämpas (RÅ 1985 1:70). Detsamma gäller om det finns färre än tre bostadslägenheter på föreningens fastighet.

Kvalificerad användning

Den användning av fastigheten som uppfyller kraven som ställs i 2 kap. 17 § IL kallas för kvalificerad (äkta) användning. Till denna räknas de bostadslägenheter som upplåts med bostadsrätt till medlemmar som är fysiska personer (SRN 1999-05-21).

Om en medlem själv bor i sin lägenhet eller hyr ut den bör inte inverka på bedömningen. Om en medlem däremot har flera bostadslägenheter i fastigheten och hyr ut till andra än närstående bör dessa lägenheter inte räknas till den kvalificerade användningen.

Gemensamma utrymmen som har ett naturligt samband med bostaden kan ingå i den kvalificerade användningen även om ytorna inte ingår i lägenheternas bostadsyta. Sådana gemensamma utrymmen kan vara t.ex. hobbylokal, tvättstuga, källarförråd, bastu samt enklare lokal för föreningens förvaltning.

Ett företag räknas som ett privatbostadsföretag om det till minst 60 procent bedriver kvalificerad verksamhet. För att räknas som privatbostadsföretag bör företagets fastighet inrymma minst tre bostadslägenheter.

Ingår garage i den kvalificerade användningen?

Ett garage som upplåts av bostadsrättsföreningen till en medlem kan utnyttjas antingen genom en separat hyresupplåtelse eller ingå i bostadsupplåtelsen. Användningen ska i bägge fallen räknas med i den kvalificerade användningen. Det avgörande är att upplåtelsen sker av privatbostadsföretaget till en medlem eller delägare som är en fysisk person, och som innehar en bostad som upplåts med bostadsrätt i föreningen (SRN 2001-02-21).

Även om garaget inte upplåts av bostadsrättsföreningen till medlemmen ska garaget räknas in i den kvalificerade användningen om något av nedanstående är uppfyllt:

• det är en gemensamhetsanläggning som föreningen är delägare i
• en samfällighetsförening förvaltar anläggningen och samfällighetsföreningen upplåter garageplatserna.

Skatteverkets uppfattning är dock att om bostadsrättsföreningen upplåter ett garage till exempelvis ett utomstående parkeringsbolag som i sin tur skriver avtal med medlemmen, räknas detta inte in i den kvalificerade användningen.

Ekonomiska föreningar med annat än bostäder

Reglerna för privatbostadsföretag gäller även ekonomiska föreningar vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla garage eller någon annan gemensam anordning avsedd för medlemmarnas personliga räkning, i byggnader som ägs av föreningen (2 kap. 17 § IL). Exempel som anges i förarbetena (prop. 1966:151 s. 46) är t.ex. tvättstugeanläggning och värmecentral. Av det allmänna rådet framgår att med uteslutande eller så gott som uteslutande avses minst 90 procent. Reglerna kan inte tillämpas om garaget eller den gemensamma anordningen efter förrättning av Lantmäteriet utgör en samfällighet.

Till den kvalificerade användningen räknas verksamhet som vänder sig till de fysiska personer som är medlemmar i föreningen. Den bedömningsmetod som man använder för bostäder och lokaler kan även användas för garage och liknande anordningar.

Exempel: garagebyggnad

En ekonomisk förening äger en garagebyggnad. Alla garageplatser utom två hyrs ut till privatpersoner som är medlemmar i föreningen. Hyresvärdena uppgår till följande belopp:

Upplåtelse till medlemmar: 130 000 kr

Upplåtelse till andra än medlemmar: 13 000 kr

Beräknad totalhyra: 143 000 kr.

Den kvalificerade användningen kan beräknas till 130 000 / 143 000 = 91 procent. Föreningen är ett privatbostadsföretag.

Okvalificerad användning

Till okvalificerad (oäkta) användning räknas t.ex. upplåtelse av

• bostadslägenheter med hyresrätt
• lokaler
• bostadsrättslägenheter till juridiska personer
• antenn- eller reklamplats eller dylikt
• parkeringsplatser eller garage (upplåtelse direkt till medlemmar kan vara kvalificerad, se Ingår garage i den kvalificerade användningen ovan)
• gemensamhetsutrymmen som i normalfallet saknar ett naturligt samband med bostaden, som t.ex. festlokal samt övernattningslägenhet
• bostadsrätter som föreningens medlemmar hyr ut till ett företag som driver hotellverksamhet
• bostadsrätter som hyrs ut av medlemmar till företag som sköter driften

Metod för att bedöma hur stor del som avser kvalificerad användning

En bostadsrättsförening räknas som ett privatbostadsföretag om den till minst 60 procent bedriver kvalificerad verksamhet. För att avgöra om detta krav är uppfyllt beräknar man först hyresvärdena för fastigheten. Med hyresvärden menas här bruksvärdeshyra för bostäder, vilket ska anses motsvara den hyra bostäderna haft om de varit hyreslägenheter. Grunden för beräkning av bruksvärdeshyran bör utgöras av hyran för en hyreslägenhet som är jämförlig med bostadsrätten när det gäller bland annat läge, standard och värdeår på fastigheten. Exempelvis kan en lägenhet i fastigheten eller intilliggande fastighet som hyrs ut till annan än medlem utgöra grund för beräkningen. Bruksvärdeshyran kan även beräknas med hjälp av de genomsnittshyror som ligger till grund för fastighetstaxeringen. Med hänsyn till att fastighetstaxering endast sker vart tredje år kan en viss justering av genomsnittshyrorna behöva göras med hänsyn till förändringar i hyresnivåerna för de år som ligger mellan två fastighetstaxeringar.

För lokaler och garage utgörs hyresvärdet av marknadshyran.

För gemensamma utrymmen ingår hyresvärdet redan i den normala bruksvärdehyran. Dessa har ofta ett naturligt samband med bostaden, t.ex. tvättstuga, källar- och vindsförråd eller enklare lokaler för föreningens förvaltning. Sådana utrymmen får normalt inte något särskilt hyresvärde vid fastighetstaxeringen. För gemensamma utrymmen som anses sakna ett naturligt samband med boendet ska hyresvärdet som fastställts vid fastighetstaxeringen, alternativt marknadshyran om en sådan finns, läggas till den okvalificerade användningen.

Med hjälp av dessa hyresvärden delar man sedan upp verksamheten på en kvalificerad och en okvalificerad del. Den kvalificerade delen måste uppgå till minst 60 procent av föreningens totala verksamhet för att föreningen ska klassificeras som ett privatbostadsföretag.

Exempel: beräkna kvalificerad användning

En bostadsrättsförening äger en fastighet med värdeår 1987 som består av både bostäder och lokaler. Bostäderna upplåts delvis med hyresrätt till andra än medlemmar. Tabellen visar ett exempel på hur man kan beräkna den kvalificerade användningen.

Fördelning av bostäder och lokaler	Hyresvärden
Bostadsytan för bostäder upplåtna med bostadsrätt till medlemmarna (ej juridiska personer) omräknad till bruksvärdeshyra,	7 000 000 kr
Bostäder upplåtna med hyresrätt, enligt resultaträkningen	1 000 000 kr
Lokaler upplåtna med hyresrätt, enligt resultaträkningen	2 000 000 kr

Bruksvärdeshyran för de bostäder som är upplåtna med bostadsrätt har beräknats utifrån intäkterna för hyresrätterna. Den totala hyran beräknas därmed till 10 000 000 kr. Den kvalificerade användningen består i detta exempel endast av de bostäder som upplåts med bostadsrätt. Av verksamheten kan därmed 7 000 000 / 10 000 000 = 70 procent hänföras till kvalificerad verksamhet. Föreningen är ett privatbostadsföretag.

Beräkningstidpunkten är beskattningsårets utgång

Av Skatteverkets allmänna råd framgår att bedömningen av frågan om ett bostadsföretag är att anse som privatbostadsföretag eller inte, bör hänföras till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Om en bostadsrättsförening vid utgången av ett beskattningsår bedöms vara ett privatbostadsföretag antas detta förhållande ha gällt hela beskattningsåret och vice versa.

I ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen framgår att vid bedömning av om en förening bedrivit kvalificerad verksamhet ska bortses från användningen i en fastighet som avstyckats och sålts under året. Det innebär att det endast är användningen i den fastighet som innehas vid utgången av året som ska beaktas vid bedömning av om föreningen bedrivit kvalificerad verksamhet i en fastighet (HFD 2014 ref. 19, se även RÅ 2006 ref. 80)

Bedömningen av vissa gränsfall

Det framgår även av Skatteverkets allmänna råd att om det är fråga om ett gränsfall, så bör bostadsföretaget kunna vara ett privatbostadsföretag, även om någon mindre del än vad som normalt krävs av lägenheterna upplåtits till medlemmars boende. Detta innebär att om företagets verksamhet ett enstaka år passerar 60-procentsgränsen åt något håll, så ändras som regel inte företagets skattemässiga karaktär.

I gränsfall bör man också beakta om insatser eller årsavgifter för lokaler eller någon annan icke kvalificerad användning, har bidragit till att finansiera medlemmars boende. Om någon sådan finansiering inte finns, talar detta för att företaget i vissa fall kan utgöra ett privatbostadsföretag, trots att en något mindre del av lägenheterna än vad som motsvarar 60 procent upplåtits till medlemmars boende. Detta kan vara fallet om samtliga bostadslägenheter och lokaler är upplåtna med bostadsrätt, samtidigt som det framgår att storleken på insatser eller årsavgifter är fördelade så att medlemmarnas boende inte finansieras genom de insatser eller årsavgifter som gäller för lokaler.

I vissa fall lyckas bostadsföretag inte upplåta tillräckligt antal lägenheter för medlemmars boende för att helt nå upp till kravet på kvalificerad användning. Om bostadsföretaget då inledningsvis hyr ut bostadslägenheter till utomstående, kan det ändå beskattas som ett privatbostadsföretag trots att en något mindre del av lägenheterna upplåtits till medlemmars boende än vad som normalt krävs. Observera att detta bara gäller i andra fall än då hyresrätter ombildas till bostadsrätter.

Även i en situation där en juridisk person som är byggherre vid en nybyggnation förvärvat osålda andelar, exempelvis som garantiåtgärd mot bostadsföretaget, och hyr ut lägenheterna kan man inledningsvis tillåta en något mindre del kvalificerad användning.

Bostadsföretag som bedriver annan verksamhet

Om ett bostadsföretag vid sidan av verksamheten att bereda bostäder åt medlemmarna eller delägarna har bedrivit annan verksamhet ska denna brytas ut och beskattas enligt vanliga regler i inkomstslaget näringsverksamhet.

Vid prövningen av om bostadsföretaget är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL ska hänsyn tas till sådan annan verksamhet som har bedrivits.

Fordran ingår i normalfallet inte i den kvalificerade verksamheten

I ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen framgår att en fordran som uppkommit med anledning av avyttring av en avstyckad fastighet i normalfallet inte ingår i den kvalificerade delen av föreningens verksamhet, eftersom utrymmet för att förvaltning av kapital kan ingå i en sådan verksamhet är begränsat. Fordran kunde därmed inte anses hänförlig till förvaltningen av föreningens bostadsfastighet. I det aktuella fallet rådde däremot särskilda omständigheter som innebar att fordran innehades som en tillfällig lösning i avvaktan på att den förvärvande föreningen ordnade finansiering av förvärvet. Fordran hindrade därför inte föreningen från att behandlas som ett privatbostadsföretag (HFD 2014 ref 19).

Tredimensionella fastigheter

Varje fastighet omfattar en viss avgränsad del av markytan, men kan i vissa fall också avgränsas på höjden och djupet. Exempelvis kan en fastighet med kommersiella lokaler på de lägre våningsplanen, och bostäder på de övre, bilda två självständiga fastigheter med lokaler respektive bostäder. Detta slag av fastigheter kallas tredimensionella fastigheter.

Även om en sådan uppdelning görs av en fastighet som ägs av en bostadsrättsförening, antingen direkt av bostadsrättsföreningen eller indirekt genom en annan juridisk person, är den okvalificerade verksamheten oförändrad så länge föreningen äger båda fastigheterna. Det är föreningens verksamhet som avgör bedömningen, inte varje särskild fastighet. Om det däremot är föreningens medlemmar som direkt äger en annan juridisk person som i sin tur t.ex. äger fastigheten med lokalerna, sker bedömningen för varje juridisk person för sig (RÅ 2006 ref. 80).

Så kallad garantiregel

Även andelsvärden eller motsvarande kan utgöra fördelningsgrund. Om bostadsrättsföreningen utgjort ett privatbostadsföretag från början, så behåller föreningen även fortsättningsvis sin karaktär även om det skett förändringar i hyresnivåerna. För att denna fördelningsgrund ska kunna tillämpas måste samtliga bostäder och lokaler vara upplåtna med bostadsrätt. En förutsättning är dessutom att det inte skett en fysisk eller ekonomisk omdisponering, som gjort att andelsvärden (eller motsvarande) och avgifter inte längre återspeglar den ursprungliga fördelningen mellan bostäder och lokaler. En sådan omdisponering skulle kunna vara en ombyggnad eller förändring av den ekonomiska planen (RÅ 2008 ref 5).

Beskattning vid övergång till privatbostadsföretag

Någon uttagsbeskattning ska inte ske när en bostadsrättsförening övergår från att vara konventionellt beskattad till att bli beskattad enligt reglerna för privatbostadsföretag (RÅ 2008 ref. 65).