Samma eller likartad verksamhet

När andelsägaren eller någon närstående är verksam i ett annat fåmansföretag

En andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående till denna är verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 eller 2 IL. (57 kap. 4 § första stycket 3 IL).

I 57 kap. 4 § första stycket 1 IL avses att andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget.

I 57 kap. 4 § första stycket 2 IL avses den situationen att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Syftet med bestämmelsen är att det inte ska vara möjligt att flytta verksamhet mellan olika företag för att undgå beskattning enligt bestämmelserna i 57 kap. IL (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 703 f.).

I förarbetena uttalas att bestämmelsen kan ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag (prop. 1995/96:109 s. 88). Vad som omfattas av begreppet ”samma eller likartad verksamhet” har inte preciserats i lagtexten. Däremot har begreppets innebörd i stort sett klargjorts av den praxis som vuxit fram.

Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet tar inte bara sikte på förhållandena under beskattningsåret utan också de fem föregående beskattningsåren. Vid bedömningen av om bestämmelsen är tillämplig beaktas således om andelsägaren har ägt någon andel och varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet under tidsperioden (HFD 2012 not. 63). Detsamma gäller om närstående till delägaren varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet under tidsperioden.

Ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag

För överlåtelser av aktier i fåmansföretag som sker mellan närstående gäller särskilda regler enligt 57 kap. 4 a § IL. Dessa regler innebär ett undantag från att en andel ska anses kvalificerad om någon närstående till en delägare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag är aktiv i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som delägarens fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Bestämmelserna syftar till att underlätta för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag exempelvis vid generationsskifte. För att undantaget ska vara tillämpligt ska ett antal villkor vara uppfyllda och det gäller att samtliga villkor måste vara uppfyllda för att undantaget ska vara tillämpligt.

Undantaget innebär att en andel i ett fåmansföretag inte ska anses kvalificerad enligt 57 kap. 4 § första stycket IL enbart på grund av att någon annan närstående än andelsägarens make (nedan kallad den aktiva närstående) har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet som ett sådant fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som avses i 4 § första stycket (nedan kallat verksamhetsföretaget). För att detta ska gälla ska följande fyra villkor vara uppfyllda.

1. Det fåmansföretag som andelsägaren äger andelar i, direkt eller indirekt, har överlåtit en andel i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, en rörelse eller en verksamhetsgren,
2. andelsägaren eller dennes make varken direkt eller indirekt harägt andelar i verksamhetsföretaget under beskattningsåret,
3. andelsägaren eller någon annan närstående än den aktiva närstående under minst fem av de sju beskattningsåren närmast före det beskattningsår då överlåtelsen sker har varit verksam i betydande omfattning i verksamhetsföretaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som har bedrivit samma eller likartad verksamhet som verksamhetsföretaget, och
4. det finns inte särskilda skäl för att andelen ändå ska anses kvalificerad.

Se mer i avsnittet När är en andel kvalificerad?

Utgångspunkt för jämförelse av verksamheter

Vid prövning av om andelar i ett fåmansföretag kan anses kvalificerade ska jämförelsen utgå från verksamheten som bedrivs i detta företag.

Om det är andelar i ett moderbolag som ska prövas är det således den verksamhet som bedrivs i moderbolaget och inte i ett dotterbolag som är utgångspunkten för jämförelsen (RÅ 2010 ref. 11 II fråga 3). Däremot kan det företag som man jämför med vara ett dotterbolag till ett annat moderbolag.

Bestämmelsen gäller både andelar i ett överlåtande företag (det företag från vilket verksamheten förts) och andelar i ett förvärvande företag (det företag till vilket verksamheten överförts). Beroende på vilka aktier som ska bedömas kan jämförelsen således utgå från verk­samheten i det över­låtande företaget eller i det förvärvande före­taget. Lagtexten innehåller ingen begränsning i detta avseende (RÅ 2010 ref. 11 I-V).

Av bestämmelsen framgår att även verksamhet i ett fåmanshandelsbolag beaktas. Andelar i ett fåmansföretag kan således vara kvalificerade om verksamhet överförts till eller från ett fåmanshandelsbolag. Nedan avser uttrycket företag både fåmansföretag och fåmanshandelsbolag, i samband med överföring av verksamhet.

Skatteverkets anser att bestämmelsen inte omfattar överföring av verksamhet från ett fåmansföretag till ett annat, om andelsägarens andelar i det överlåtande företaget inte är kvalificerade på grund av att den s.k. karenstiden i 57 kap. 4 § IL har löpt ut (se Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”samma eller likartad verksamhet” vid överföring av verksamhet efter karenstidens utgång).

Krav på ägarsamband

För att bestämmelsen ska vara tillämplig krävs normalt ett ägarsamband. Andelsägaren eller någon närstående i det ena företaget som varit verksam i betydande omfattning i det andra företaget ska också vara delägare i detta andra företag.

I ett mål där HFD fastställt ett förhandsbesked ägde A och dennes bror det företag som överlåtit den aktuella rörelsen. Efter överlåtelsen var brodern verksam i det företag som förvärvade rörelsen. SRN konstaterade att varken A eller brodern ägde, direkt eller indirekt, aktier i det förvärvande företaget. Nämnden fann också att enligt förutsättningarna i målet så innehöll inte avtalet mellan företagen någon för­pliktelse för det förvärvande företaget som innebar att det fortsatta arbetet i rörelsen skulle beaktas på annat sätt än genom sedvanlig ersättning i anställningsförhållande. Under förut­sättning att det inte fanns någon annan grund för att tillämpa bestämmelsen så fann SRN att andelarna i det överlåtande före­taget inte kunde anses kvalificerade efter utgången av tids­perioden i 57 kap. 4 § första stycket IL. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked (HFD 2012 ref. 67 II, se även HFD 2012 not. 63 där jämförelsen gjordes mot tidigare femårsperiod utan beaktande av avtal om tilläggsköpeskilling).

Skatterättsnämnden fann i ett förhandsbesked att tilläggsköpeskilling som utbetalats under år efter det år när ägarsambandet upphört inte påverkade karensperioden (SRN dnr 5-19/D). Observera dock att tilläggsköpeskilling i vissa situationer kan komma att beskattas som inkomst av tjänst (HFD 2012 not. 58).

Andra avgöranden kring tilläggsköpeskilling och fortsatt anställning se SRN dnr 101-12/D (villkor av fortsatt anställning påverkade inte) och SRN dnr 66-12/D (förekomst av tilläggsköpeskilling har inte påverkat).

Omständigheter som inte påverkar bedömningen

Vid tillämpning av bestämmelsen saknar det betydelse om det företag i vilket andelsägaren är verksam under en period har ägts av någon annan. I ett överklagat förhandsbesked var omständigheterna följande. Personen A ägde samtliga aktier i X AB. Bolaget sålde sina aktier i Y AB under år 2005. Sedan 2008 ägde A, indirekt, återigen aktier i Y AB. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det saknade betydelse att Y AB en tid haft andra ägare. X AB och Y AB ansågs därför bedriva samma eller likartad verksamhet och A:s aktier i X AB var därmed kvalificerade (HFD 2012 not. 62).

Den omständigheten att andelsägaren beskattats med ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst vid en intern överlåtelse av sina kvalificerade andelar, påverkar inte bedömningen av om bestämmelsen är tillämplig. I ett mål var omständigheterna följande. Personen A ägde aktier i NYAB och indirekt i Z AB. Företagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet. Eftersom A var verksam i betydande omfattning i Z AB blev aktierna i NYAB kvalificerade andelar. Att A tidigare blivit beskattad med ett belopp motsvarande 100 inkomstbas­belopp i inkomstslaget tjänst vid avyttring av aktier i Z AB påverkade inte bedömningen av karaktären på A:s aktier i NYAB, se HFD 2013 not 71.

När bedriver två företag samma eller likartad verksamhet?

Högsta förvaltningsdomstolen har i tre avgöranden samma dag (förhandsbesked) om uttags­beskattning tagit ställning till tillämpningen av bestämmelsen. I samtliga fall var avsikten att en viss verksamhet eller en del av en verksamhet skulle överföras inom en oäkta koncern till ett nybildat aktiebolag.

Enligt förutsättningarna i ansökningarna var de sökandes aktier i de överlåtande bolagen kvalificerade. Av betydelse för frågan om uttagsbeskattning var om också aktierna i de nya bolagen blev kvalificerade. I samtliga förhandsbesked har SRN fört samma principiella resonemang. Nämnden anförde att sådan verksamhet som ligger inom ramen för den verksamhet som tidigare bedrevs av aktieägaren eller en närstående, bör anses som ”samma eller likartad”. Högsta förvaltningsdomstolen anslöt sig till SRN:s bedömning. Två av förhandsbeskeden rörde överlåtelse av fastighet som användes i det överlåtande bolagets rörelse. Det nya bolagets verksamhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av fastigheten. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att med hänsyn till detta och då fastigheten även efter överlåtelsen skulle användas i det överlåtande bolagets rörelse kommer rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” att vara uppfyllt (RÅ 1997 ref. 48).

I rättsfallet HFD 2018 not. 23, ett fastställt förhandsbesked, fann domstolen att överföring av en investeringsfond från ett fåmansföretag till ett annat, innebar att bolagen bedrev samma eller likartad verksamhet. Domstolen ansåg att fonden hade ingått i det första bolagets verksamhet. När den fördes över fördes därmed en del av det första bolagets verksamhet över.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett annat rättsfall utvecklat vad som avses med uttrycket ”samma eller likartad verksamhet”. I förarbetena uttalas, som angetts ovan, att bestämmelsen kan ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag (prop. 1995/96:109 s. 88). Högsta förvaltningsdomstolen angav att detta uttalande och motiven i övrigt till bestämmelsen tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag, och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28).

Av Högsta förvaltningsdomstolens uttalande framgår att uttrycket avser situationen när hela eller en del av en verksamhet överförs mellan företag. Överföringen ska således medföra att det uppkommer ett samband mellan företagens verksamheter. Det är därmed inte tillräckligt att företagen bedriver vad som i normalt tal anses vara samma eller likartad verksamhet utan bestämmelsens tillämpningsområde skiljer sig från det.

Om överföring av andra tillgångar än inventarier eller liknande tillgångar har skett

Det behöver inte vara fråga om överföring av inventarier eller liknande tillgångar (realtillgångar) som praktiskt sett är möjliga att överföra. Det kan vara en verksamhetsöverföring om t.ex. kunskaper och affärskontakter från en tidigare konsultverksamhet utnyttjas när en liknande verksamhet bedrivs i ett nybildat fåmansföretag.

I ett överklagat förhandsbesked var förutsättningarna följande. Y var ett utländskt bolag som bedrev verksamhet i ett antal olika länder genom filialer eller helägda dotterbolag. Y hade ett stort antal delägare varav några var skatterättsligt hemmahörande i Sverige. Y hade beslutat att bedriva verksamhet också i Sverige där följande struktur övervägdes. Y skulle bilda ett helägt svenskt dotterbolag, Z AB, som skulle ha rätten att sälja tjänster i Sverige under koncernens namn. Z AB skulle komma att handha marknadsföringen samt sköta kontakten gentemot kunder och träffa uppdragsavtal med dem. Vidare skulle Y tillsammans med de svenska delägarna i bolaget bilda ett annat svenskt bolag, X AB. Avtal skulle ingås mellan Z AB och X AB om att X AB skulle anlitas för att utföra de uppdrag som Z AB skulle åta sig. Inledningsvis skulle huvuddelen av de anställda i X AB komma från anställningar i Y:s dotterbolag i ett annat land. Den ersättning som X AB skulle få från Z AB skulle vara marknadsmässig.

SRN fann att den verksamhet som Y skulle starta i Sverige motsvarades av den som bedrevs på övriga håll inom koncernen. En skillnad var att verksamheten skulle komma att delas upp i två delar och bedrivas i två skilda företag. Enligt SRN:s bedömning innebar en sådan överföring av verksamhet som skulle äga rum inom företagsgruppen att båda de bolag till vilka olika delar av en tidigare sammanhållen verksamhet skulle överföras, skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Y. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som SRN (HFD 2013 ref. 35, jfr RÅ 2010 ref. 11 III).

Överföring av advokatverksamhet har ansetts vara sådan överföring av verksamhet som omfattas av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet (HFD 2016 not. 23).

Att två företags verksamheter i huvudsak haft likartad inriktning har av SRN inte ansetts tillräckligt för att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet (SRN dnr 56-12/D och 102-13/D).

Skatterättsnämnden har prövat frågan om samma eller likartad verksamhet föreligger om delägarna startar upp en ny verksamhet samma år som utdelning lämnas från ett karensbolag. Förutsättningarna var bl. a. att varken verksamhet, kapital eller tillgångar skulle föras över till det nya bolaget, NYAB, från X AB. Den enda likheten vad gäller verksamheterna var att i NYAB skulle man utveckla en mjukvara där sökandenas kompetens inom mjukvaruutveckling skulle vara till nytta, men i övrigt var mjukvaran i NYAB tekniskt mycket skild från den mjukvara som utvecklades i X AB och riktade sig till en helt annan målgrupp. Vidare skulle NYAB bli ett renodlat produktbolag till skillnad mot X AB som också sålde konsulttjänster. Skatterättsnämnden fann att det inte var fråga om samma eller likartad verksamhet (SRN dnr 5-19/D).

Att två företag har affärsförbindelser med varandra har inte ansetts medföra att de anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Förutsättningarna var att Z AB hade köpt varor från Y AB till inköpspris, varorna hade sedan sålts vidare och bolagen hade delat på vinsten. Affärsöverenskommelsen förhandlades fram mellan Z AB och Y AB i marknadsmässig konkurrens med andra aktörer (SRN dnr 84-16/D).

Franchiseavtal

Frågan om franchiseavtal mellan två företag medför att de anses bedriva samma eller likartad verksamhet har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. Det ena fåmansföretaget var ett franchise­företag med ett antal franchisetagare, och det andra fåmansföretaget var en franchistagare. I ärendet uppgavs att någon verksamhet inte överförts mellan företagen. SRN fann att den omständigheten att företagen bedrev verksamhet i form av franchising inte innebar att något sådant samband förelåg mellan företagen att de skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2007 not. 66).

Förvaltning av kapital som upparbetats i en bedriven verksamhet

Förvaltning av kapital som har sitt ursprung i upparbetade vinstmedel i en bedriven verksamhet är en del av den samlade verksamheten i ett företag. Uppdelning av en verksamhet som innebär att själva verksamheten överförs till ett nytt företag samtidigt som det ursprungliga företaget fortsätter förvalta det från verksamheten upparbetade kapitalet medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet (RÅ 2010 ref. 11 II).

I överklagade förhandsbesked har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att överföring av sådant upparbetat kapital från ett företag till ett annat medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet (RÅ 2010 ref. 11 I och V).

Rättsfall: överföring av upparbetat kapital till annat företag

I RÅ 2010 ref. 11 I var omständigheterna följande. Personen A ägde MB med dotterbolaget DB. Den verksamhet som bedrevs i DB bestod av konsultverksamhet samt förvalt­ning av de vinstmedel som genererats i verksamheten. A var verksam i betydande omfattning i DB. A avsåg att avskilja upparbetat kapital i DB för separat förvaltning och övervägde två alternativ. Alternativ 1 innebar att en utdelning skulle göras från DB till MB varefter MB skulle överlåta aktierna i DB till underpris till ett nybildat företag, NYAB, som också skulle ägas av A. Alternativ 2 var att MB till underpris skulle sälja en viss del av aktierna i DB till NYAB. Därefter skulle aktierna i DB som ägdes av NYAB lösas in till marknadsvärdet. De överförda medlen skulle förvaltas av en extern förvaltare.

SRN fann att den verksamhet som tidigare endast bedrivits i DB skulle komma att delas upp på ytterligare ett företag. Konsultverksamheten skulle fortsättningsvis bedrivas i DB medan MB:s verksamhet kom att avse förvaltning av kapital som bolaget skulle få från DB genom utdelning. Motsvarande ansågs gälla för NYAB och det kapital som bolaget skulle få när dess aktier i DB löstes in. SRN fann därför att MB, alternativt NYAB, och DB skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som SRN.

I praxis görs det i princip ingen skillnad på olika förfaranden att överföra kapital från ett företag till ett annat. Oavsett om överföringen sker genom fusion, likvidation, kapitalvinst eller utdelning så är det fråga om sådan överföring av verksamhet som avses i bestämmelsen (HFD 2011 ref. 75, fråga 2, se även SRN dnr 94-10/D).

Att kapitalet förs vidare mellan flera företag i efterföljande steg påverkar inte heller bedömningen av om företagen kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet (jfr. HFD 2011 ref. 75 fråga 3 och SRN dnr 35-14/D).

Förhandsbesked: lån

Någon skillnad bör inte göras mellan kapital som förs över mellan två företag i form av lån och kapital som förs över i form av utdelning eller tillskott. Även om lån i sig inte medför att utrymmet för utdelning ökar så bidrar lånet till vinstgenerering i företaget som i sin tur möjliggör utdelning (SRN dnr 79-16/D).

Rättsfall: överföring av kapital från ett kapitalförvaltande fåmansföretag till ett annat fåmansföretag

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked prövat frågan om överföring av kapital från ett kapitalförvaltande fåmansföretag till ett annat fåmansföretag medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Kapitalet härrörde från en tidigare bedriven verksamhet.

I målet var omständigheterna följande. Personen A ägde samtliga aktier i X AB. Bolaget ägde tidigare aktier i DB AB där A var verksam i betydande omfattning. X AB sålde år 2006 aktierna i DB AB till en utomstående köpare. Efter försäljningen av aktierna har X AB inte bedrivit någon annan verksamhet än förvaltning av den ersättning som erhölls för aktierna. I november 2008 bildade A tillsammans med annan person Y AB. Strax därefter sålde A en del av sitt aktieinnehav i X AB till underpris till Y AB, varefter aktierna löstes in till marknadsvärdet. Senare samma år förvärvade Y AB samtliga aktier i Z AB. Förvärvet finansierades delvis med de medel som Y AB erhållit vid inlösen av aktierna i X AB. Z AB bedrev verksamhet i en annan bransch än den som DB AB var verksam i. Både A och den andre delägaren i Y AB var efter bolagets förvärv av Z AB verksamma i betydande omfattning i det senare bolaget. Y AB bedrev ingen annan verksamhet än förvaltning av aktieinnehavet i Z AB. Under år 2009 lämnade Y AB aktieägartillskott till Z AB och lämnade även ett lån till bolaget. Senare har Z AB lämnat utdelning till Y AB samt återbetalat lånet.

SRN fann att X AB i och med vinsten vid försäljningen av aktierna i DB AB tillgodogjorts kapital som genererats i DB AB och som kunde hänföras till A:s arbetsinsatser i bolaget. Därmed fick verksamhet motsvarande den som bedrevs i DB AB anses ha förts över till X AB (jämför HFD 2011 ref. 75). När sedan en del av kapitalet förts vidare, först till Y AB och sedan till Z AB, fick på motsvarande sätt de mottagande bolagen enligt SRN anses bedriva en verksamhet som ytterst härrörde från DB AB. Nämnden ansåg därför att X AB och Z AB skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Den omständigheten att den verksamhet som Z AB bedrev var av annat slag än den som bedrevs i DB AB medförde inte att SRN gjorde någon annan bedömning. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet (HFD 2012 ref. 67 I).

Skatteflykt

Att kringgå bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet med hjälp av så kallade interna aktieöverlåtelser har medfört att skatteflyktslagen ansetts tillämplig (se HFD 2015 ref. 17 I och II, och HFD 2016 ref. 61 jämfört med RÅ 2005 ref. 3, fråga 3).

Med intern aktieöverlåtelse menas en överlåtelse av aktier som en fysisk person äger direkt eller indirekt till ett annat företag i vilket samma aktieägare äger aktier.

I sammanhanget bör observeras att lagtexten i 57 kap. 4 § IL numera har ändrats på så sätt att förekomsten av samma eller likartad verksamhet även ska beaktas vid indirekt ägande. Den nya lydelsen i 57 kap. 4 § tillämpas första gången för beskattningsår som börjat efter den 31 december 2017.