Vilka uppdrag hänförs till pågående arbeten?

Vad är pågående arbeten?

Med pågående arbeten menas i allmänhet vid räkenskapsårets utgång påbörjade men inte avslutade uppdrag som ett företag åtagit sig att utföra för någon annans räkning. Till pågående arbeten räknas således normalt inte arbeten som utförs för det egna företaget. Avser uppdraget en materiell produkt, t.ex. byggnad på fastighet, brukar begreppet pågående arbete normalt förbehållas de fall produkten ägs av annan än uppdragstagaren.

De särskilda skattereglerna gäller för pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse (17 kap. 23 § IL). Skatteverkets uppfattning är att till företag som bedriver byggnads- eller anläggningsrörelse bör företag som uppför eller utför arbeten på byggnader och anläggningar, eller som utför rivnings-, schaktnings- eller grundarbeten. Till denna kategori räknas även byggnadshantverksföretag, t.ex. företag som utför värme- och sanitetsinstallation, plåtslageri, elinstallation, golvläggning- och plattsättning, måleri, kylinstallation, takläggning, isolering, puts- och fog samt glasmästeri (SKV A 2016:6).

Till hantverksföretag bör räknas även vissa reparationsverkstäder och tillverkningsföretag, men inte varuproducerande företag. För uppdrag som avser en materiell produkt brukar begreppet pågående arbeten normalt förbehållas de fall produkten ägs av annan person än uppdragstagaren. Ett tillverkningsföretag som på uppdragsgivarens beställning tillverkar en specialutformad unik produkt bör kunna redovisa ett sådant uppdrag som pågående arbeten (SKV A 2016:6).

Pågående arbete på fastighet innebär normalt endast arbete på en fastighet som ägs av annan person. Arbeten på en egen fastighet som utförs av byggnads- anläggnings- och hantverksföretag kan dock med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet vara att jämställa med pågående arbete. Så får anses vara fallet om det av avtal eller annat liknande förhållande kan anses uppenbart att fastigheten kommer att avyttras omedelbart efter det att byggnaden har färdigställts (SKV A 2016:6). Sådana arbeten på egen fastighet bör dock inte behandlas som pågående arbeten vid senare tidpunkt än då arbetet senast skulle ha resultatavräknats om arbetet hade utförts för annans räkning.

Även konsultrörelser omfattas av reglerna om pågående arbete. Begreppet konsultrörelse bör ha en ganska vidsträckt innebörd (prop. 1980/81:68 s. 139). Skatteverkets uppfattning är att advokater, mäklare, arkitekter, konstruktörer, bygg- och datakonsulter, revisorer, läkare samt annons-, reklam- och marknadsföringsbyråer liksom skriv- och kopieringsföretag exemplifieras som verksamheter som omfattas i begreppet konsultrörelse (SKV A 2016:6).

Uppdrag som inte utgör pågående arbeten

En fråga som uppkommer är vad som gäller för företag som har pågående uppdrag för någon annans räkning som inte omfattas av de skattemässiga reglerna om pågående arbeten i 17 kap. 23 § IL, d.v.s. när ett uppdrag inte kan hänföras till verksamhet inom byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse eller konsultrörelse. Vid beskattningen av sådana uppdrag tillämpas god redovisningssed enligt huvudregeln i 14 kap. 2 § IL. Det innebär att tidpunkten för intäktsredovisning blir beroende av vilken redovisningsnormgivning företaget använder. Företag som bedriver bägge slagen av verksamhet, dvs. verksamhet som såväl omfattas respektive inte omfattas av bestämmelserna om pågående arbeten, bör redovisa de olika slagen av verksamhet var för sig.

Sambandet med räkenskaperna vid pågående arbeten

Ett företags redovisning av pågående arbeten ska följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 17 kap. 24–32 §§ IL (17 kap. 23 § IL). Utgångspunkten för beskattningen av pågående arbeten är således redovisningen i företaget. Förutsättningarna för att den ska läggas till grund för beskattningen är att den inte strider mot de särskilda skattereglerna.

De skatterättsliga särreglerna för pågående arbeten som utförs till fast pris respektive på löpande räkning finns i 17 kap. 24–33 §§ IL. I dessa regler finns också spärregler. Vinstavräkningen har för fastprisuppdrag knutits till tidpunkten för slutredovisning, ett begrepp som inte är definierat varken i skattelagstiftningen eller i redovisningslagstiftningen. För byggbranschen har praxis kommit att utgå från senaste tidpunkt för fakturering av tilläggsarbeten enligt allmänna standardavtalsbestämmelser för branschen. Löpanderäkningsuppdrag vinstavräknas skattemässigt allteftersom fakturering sker. För båda slagen av arbeten avviker beskattningstidpunkten från den som allmänt gäller redovisningsmässigt enligt realisationsprincipen i 2 kap. 4 § ÅRL.

Skattereglerna ger berörda företag möjlighet att tillämpa

• successiv vinstavräkning enligt 4 kap. 10 § ÅRL för både arbeten till fast pris och arbeten på löpande räkning
• en färdigställandemetod enligt 17 kap. 27 § IL och 4 kap. 9 § ÅRL för fastprisarbeten
• en faktureringsmetod enligt 17 kap. 26 § IL för arbeten på löpande räkning.

Räkenskaperna kan dock inte helt följas vid beskattningen för det fall ränteutgifter har inkluderats i anskaffningsvärdet för pågående arbeten. Detta eftersom ränteutgifter inte får inkluderas i det skattemässiga värdet av pågående arbeten (14 kap. 16 a § IL). För det fall ränta har inkluderats i redovisningen ska ränteutgiften skattemässigt hanteras i enlighet med reglerna om avdragsbegränsning för ränta i 24 kap. IL.

Sambandet vid arbeten till fast pris

Utformningen av skatteregeln i 17 kap. 27 § IL för pågående arbeten till fast pris får till följd att en redovisning som är upprättad i enlighet med god redovisningssed ska följas vid beskattningen. Redovisningen ska följas oavsett om företaget har använt färdigställandemetoden eller successiv vinstavräkning.

Sambandet vid arbeten på löpande räkning

Värdet av pågående arbeten som utförts på löpande räkning behöver inte tas upp som tillgång (17 kap. 26 § IL). I stället ska de belopp som den skattskyldige under beskattningsåret fakturerat tas upp som intäkt. Högsta förvaltningsdomstolen har klargjort sambandet mellan redovisning och beskattning när det gäller pågående arbeten på löpande räkning. Vid beskattningen behöver endast det belopp som fakturerats senast på balansdagen tas upp som intäkt. Någon bedömning av vad god redovisningssed innebär och hur företaget redovisat intäkterna från det pågående arbetet behöver inte göras. Det innebär att även om ett företag intäktsredovisar upparbetade, ej fakturerade, inkomster vid bokslutet i enlighet med god redovisningssed kan beskattningen trots det ske utifrån fakturerade belopp. Någon formell eller materiell koppling föreligger således inte när det gäller pågående arbeten som utförts på löpande räkning (RÅ 2006 ref. 28 och HFD 2011 ref. 20).

Särskilda regler för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut

En enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § BFL får vid beskattningen tillämpa bestämmelserna om arbeten som utförs på löpande räkning även på arbeten som utförs till fast pris (17 kap. 24 § andra stycket IL). Det beror på att dessa näringsidkare ska kunna använda det förenklade årsbokslutet som underlag för beskattningen. I Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2006:1) finns det inga särskilda regler om tjänste- och entreprenadavtal, utan alla uppdrag redovisas som uppdrag på löpande räkning. Intäkten ska tas upp i takt med att arbetet faktureras eller borde ha fakturerats utifrån affärsmässiga skäl.

Kompletterande information

• Läs om hur tjänste- och entreprenaduppdrag ska redovisas i företagets räkenskaper.