Personaloptioner

Skattepliktig eller skattefri förmån av personaloption?

Förmån av personaloption kan vara antingen skattefri eller skattepliktig. Huvudregeln är att förmånen är skattepliktig. Förmån i form av personaloption ska i vissa fall inte tas upp till beskattning, men då krävs att ett stort antal villkor är uppfyllda. Kraven beskrivs i avsnittet om skattefri förmån nedan under Krav på företaget, Krav på personaloptionen och Krav på personaloptionsinnehavaren.

Begreppet personaloption

Personaloptionen är i sig inte ett värdepapper utan optionen innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg fastställt pris eller i övrigt på förmånliga villkor (10 kap. 11 § andra stycket IL).

Personaloptionsregeln

Om en person på grund av sin tjänst förvärvar ett värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Detta framgår av den så kallade värdepappersregeln (10 kap. 11 § första stycket IL). Om det som förvärvas däremot inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor (personaloption), tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (10 kap. 11 § andra stycket IL, den så kallade personaloptionsregeln).

Bakgrunden till personaloptionsregeln finns bland annat i två förhandsbesked från Högsta förvaltningsdomstolen, där domstolen kom fram till att bestämmelserna i kommunalskattelagen om anställdas förvärv av värdepapper inte var tillämpliga på personaloptioner (RÅ 1994 not. 41 och RÅ 1994 not. 733). Detta på grund av de omfattande förfoganderättsinskränkningarna.

Särskilt om teckningsoptioner

Det är Skatteverkets bedömning att om en skattskyldig på grund av sin tjänst direkt förvärvar en teckningsoption får detta anses vara ett förvärv av värdepapper, dvs. värdepappersregeln ska tillämpas (10 kap. 11 § första stycket IL). Värdet av förmån av teckningsoptionerna ska därför tas upp till beskattning det år som teckningsoptionerna förvärvas. Detta innebär att vare sig personaloptionsregeln i 10 kap. 11 § andra stycket IL eller de särskilda reglerna om personaloptioner i 11 a kap. IL blir tillämpliga. Detta gäller även om den anställda saknar ovillkorlig rätt att tillgodogöra sig värdet av optionerna (jämför t.ex. RÅ 2009 ref. 86 och RÅ 2010 not. 129).

Personaloptionsprogram

Ett företag kan erbjuda anställda att delta i ett program som tilldelar den anställda en personaloption. Personaloptionen ger den anställda rätt att vid en framtida tidpunkt köpa ett visst antal aktier i arbetsgivarbolaget, eller ett annat bolag i koncernen, till ett i förväg bestämt lösenpris. Lösenpriset motsvaras nästan alltid av marknadsvärdet på den underliggande aktien på utfärdandedagen.

Personaloptionerna kännetecknas av att de är förenade med förfoganderättsinskränkningar, t.ex. att de inte får överlåtas eller pantsättas, och att de kan utnyttjas först efter en viss kvalifikationstid.

Personaloptionsprogrammens utformning varierar från bolag till bolag men utmärkande drag är vanligtvis att

• de anställda förvärvar optionerna utan kostnad
• optionerna har lång löptid (tio år är inte ovanligt)
• optionen förfaller om anställningen upphör
• optionerna inte får överlåtas
• optionerna inte kan utnyttjas omedelbart utan måste intjänas under en viss bestämd kvalifikationstid. Intjänandet sker ofta etappvis.

Erbjudandet dokumenteras i ett avtal som undertecknas av mottagaren och en representant från ledningen för utgivarbolaget.

Personaloptionsavtalet reglerar villkoren och innehåller bland annat

• datum då optionen utfärdats
• intjänandetid (kvalifikationstid)
• antal aktier som optionen omfattar
• lösenpris
• löptid
• effekter av anställningens upphörande.

Eftersom många optionsavtal är skrivna på engelska används ofta engelska termer för avtalsvillkoren även här i Sverige. ”Grant” står för tilldelning av optioner. ”Vesting” är ett amerikanskt uttryck för den tidpunkt när optionen första gången kan utnyttjas, kan-tidpunkten. ”Exercise” är den tidpunkt när optionen faktiskt utnyttjas.

I många avtal finns en inledande kvalifikationstid då optionen inte kan utnyttjas. Därefter kan utnyttjandet vanligtvis ske etappvis med en fastställd procentsats årligen av det totala antalet aktier som optionen omfattar. Det finns även varianter utan etappvis intjänande. Den anställda kan bara utnyttja optionen till förvärv av aktier till den del den är intjänad. Så snart en kan-tidpunkt infaller har optionsinnehavaren en möjlighet att när som helst förvärva det antal aktier som har intjänats. Kan-tidpunkten är den första tidpunkten då innehavaren kan utnyttja optionen till köp av värdepapper.

Att en kan-tidpunkt inträffar innebär inte att innehavaren måste utnyttja optionen och förvärva det antal aktier som kan köpas. Optionsinnehavaren har en rättighet att köpa aktier, inte någon skyldighet. Den anställda kan välja att låta alla eller en del av dem förfalla vid löptidens slut eller anställningens upphörande. Rätten att förvärva aktier går inte förlorad förrän efter löptidens utgång.

Vanligtvis förfaller personaloptionen, eventuellt efter en kortare karenstid, om anställningen upphör på grund av uppsägning, avskedande eller dödsfall (prop. 1997/98:133 s. 25). Efter den sista anställningsdagen upphör vanligtvis intjänandet av optionen, dvs. inga flera kan-tidpunkter infaller. Ofta har den före detta anställda tre till sex månader på sig att utnyttja redan intjänade delar av optionen.

Det bolag som ger ut personaloptioner är oftast ett moderbolag i en internationell koncern och anställda i koncernbolag över hela världen deltar i programmen. Det är vanligt att anställda i svenska dotterbolag blir erbjudna personaloptioner som ger dem en rätt att i framtiden köpa värdepapper i ett utländskt moderbolag. Utgivarbolag kan också vara ett svenskt företag som tilldelar både svensk och utlandsanställd personal i koncernen personaloptioner.

Det förekommer också att personaloptioner tilldelas andra nyckelpersoner som inte är anställda i bolaget eller koncernen, exempelvis konsulter eller styrelseledamöter.

Personaloptionens konstruktion medför att den inte har något ekonomiskt värde för den anställda under kvalifikationstiden utan värdet uppstår först när kvalifikationstiden har löpt ut och den anställda kan utnyttja optionen för förvärv av värdepapper.

Skattepliktig förmån av personaloption

Huvudregeln är att en förmån av personaloption är skattepliktig och ska tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (10 kap. 11 § andra stycket IL). Förmånsbeskattning ska ske av skillnaden mellan det marknadsvärde som den underliggande aktien har vid förvärvstidpunkten och det lösenpris som optionsinnehavaren betalar för den underliggande aktien inklusive eventuell ersättning för optionsrätten.

Aktiesparprogram som beskattas enligt personaloptionsregeln

Aktiesparprogram ska antingen beskattas som personaloption eller förvärv av värdepapper. Aktiesparprogram som innebär en option, det vill säga rätt att vid vissa återkommande tidpunkter ha möjlighet, men inte skyldighet, att köpa aktier i företaget till ett på förhand bestämt pris, innebär en personaloptionsförmån. Beskattningstidpunkten infaller när optionen utnyttjas eller överlåts. Exempel på ett aktiesparprogram som beskattas som en personaloption är det amerikanska aktiesparprogrammet Employee Stock Purchase Plan, ESPP. Eftersom det är frågan om en personaloption är det den i vars tjänst rättigheten förvärvades som ska betala arbetsgivaravgifter, göra skatteavdrag och lämna uppgift per betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationen. Detta gäller oavsett om utgivaren är svensk eller utländsk. Skatteverket har tagit ställning till i vilka fall aktiesparprogram avser förvärv av värdepapper respektive personaloptioner (Skatteverkets ställningstagande Aktiesparprogram – förvärv av värdepapper eller personaloptioner?).

Villkorsändringar

Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked tagit ställning till frågan om ändringar i villkoren för personaloptioner innebär att personaloptionerna är överlåtna och att nya optioner med nya villkor förvärvats i stället. Skatterättsnämnden kom fram till att så inte var fallet. Det ena fallet gällde en förlängning av utnyttjandetiden för det fall optionsinnehavarens anställning inom koncernen skulle upphöra (SRN 2002-10-14). Det andra fallet gällde en fusion mellan två bolag, som ledde till att ansvaret för optionsprogrammet och rätten till aktieförvärv flyttades över på det övertagande bolaget (RÅ 2003 not. 108).

En villkorsändring som leder till att personaloptioner ”byter karaktär” till att anses som värdepapper ska enligt Högsta förvaltningsdomstolen bedömas på ett annat sätt. Om förfoganderättsinskränkningar som belastar personaloptioner tas bort för de optioner där kvalifikationstiden har löpt ut ska optionerna från denna tidpunkt ses som värdepapper. Beskattning ska ske enligt värdepappersregeln antingen vid tidpunkten för villkorsändringen, eller när kvalifikationstiden löper ut om detta sker vid en senare tidpunkt. De förfoganderättsinskränkningar som skulle tas bort var följande:

• Om anställningen upphörde innan kvalifikationstidens utgång skulle optionerna förfalla till den del de inte hade intjänats.
• Det var inte möjligt att sälja, pantsätta eller på annat sätt förfoga över optionerna annat än för förvärv av aktier i bolaget (RÅ 2004 ref. 35 II).

Avdrag för betald ersättning

Om den anställda har betalat en ersättning för förmånen, får den dras av under det år då förmånen tas upp som intäkt. Avdraget får dock inte överstiga förmånens värde. Om rätten inte utnyttjas, ska utgiften dras av som kostnad det första beskattningsår då rätten att förvärva värdepapper inte längre kan göras gällande (10 kap. 15 § IL).

Skattefri förmån av personaloption

I undantagsfall ska en förmån i form av personaloption inte tas upp till beskattning. För att förmånen ska vara skattefri måste dock ett stort antal villkor, enligt 11 a kap. IL, vara uppfyllda när det gäller

• företaget som har ingått optionsavtalet
• personaloptionen
• optionsinnehavaren.

Om samtliga villkor är uppfyllda när en personaloption utnyttjas för att förvärva en andel, är det frågan om en skattefri förmån (11 a kap. 5 § IL). Förmånen behöver då inte tas upp som skattepliktig förmån. Om något villkor däremot inte är uppfyllt, så ska förmånen tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst (10 kap. 11 § andra stycket IL).

Om en skattskyldig på grund av sin tjänst inte förvärvar ett värdepapper utan en rätt att i framtiden förvärva värdepapper i form av t.ex. teckningsoption, till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor utgör detta en personaloption. I dessa fall uppkommer en skattepliktig förmån av inkomst av tjänst först det beskattningsår när innehavaren av personaloptionen utnyttjar sin rätt att förvärva teckningsoption till ett pris som understiger marknadsvärdet. Om en personaloption innebär en rätt att i framtiden förvärva en teckningsoption kan de särskilda bestämmelserna om lättnader vid beskattningen av personaloption som utgångspunkt inte tillämpas, eftersom dessa bestämmelser endast gäller om personaloptionen utnyttjas för förvärv av andel i företaget.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har dock i en dom från 2020, (HFD 2020 ref. 39), prövat ett visst förfarande med personaloptioner där teckningsoptioner används som ett led i aktieförvärvet. I domen slår HFD fast att de särskilda bestämmelserna om lättnader vid beskattning av personaloptioner kan tillämpas på ett förfarande där aktieförvärvet genomförs genom att den anställda erhåller teckningsoptioner som omedelbart och ovillkorligen används för att teckna aktier i bolaget. Domen innebär att man under de förutsättningar som gäller i målet ska bortse från förvärvet av teckningsoptionen. Personaloptionen ska därmed anses ha utnyttjats för förvärv av andelar i företaget. Domen har kommenterats av Skatteverket (Skatteverkets rättsfallskommentar, HFD, mål nr 406-20, Beskattning av personaloptioner).

Försäljning av de aktier som förvärvas med anledning av personaloptionen ska beskattas i inkomstslaget kapital (se Avyttring och andra överlåtelser). Anskaffningsutgiften för andelar förvärvade genom personaloptioner som omfattas av reglerna för lättnader i beskattningen av personaloptioner i vissa fall (11 a kap. IL) är de faktiska utgifter som optionsinnehavaren haft för att förvärva andelen. Den som omfattas av reglerna enligt 11 a kap. IL och som har förvärvat andelar genom personaloptioner kan inte få tillgodoräkna sig marknadsvärdet vid förvärvet av andelarna som anskaffningsutgift (prop. 2017/18:1 s. 277).

Anställda som erbjuds personaloptioner i ett företag kan komma att omfattas av de s.k. 3:12-reglerna genom att de andelar som de förvärvar genom att utnyttja personaloptionerna blir kvalificerade andelar.

Det är alltid den skattskyldigas ansvar att lämnade eller godkända uppgifter i inkomstdeklarationen är korrekta.

Personaloptionen måste utnyttjas tidigast tre år och senast inom tio år efter förvärvet

För att förmånen ska vara skattefri måste optionsinnehavaren utnyttja optionen för förvärv av andel i det företag från vilken optionen förvärvats tidigast efter intjänandetiden och senast tio år efter förvärvet av personaloptionen (11 a kap. 5 § IL).

Med intjänandetid avses en period om tre år från och med förvärvet av personaloptionen (11 a kap. 4 § IL).

Krav på företaget

För att skattefriheten för mottagaren ska gälla ska det företag som ingår optionsavtalet uppfylla ett antal krav. Med företag menas här svenska aktiebolag eller motsvarande utländska bolag som har fast driftställe i Sverige och som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte (11 a kap. 2 § IL).

Vad menas med en koncern?

Med koncern menas här en koncern av sådant slag som definieras i 1 kap. 4 § ÅRL (11 a kap. 3 § IL).

Årsredovisningslagens definition innebär bland annat att om ett företag (moderföretaget) innehar mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person (dotterföretaget), så ingår företagen i samma koncern. Skatteverket ser inget hinder mot att de olika definitionerna i årsredovisningslagen tillämpas samtidigt.

Oäkta koncerner räknas inte som koncerner enligt denna definition. En oäkta koncern kan t.ex. vara när en fysisk person äger två aktiebolag.

Företaget ska vara av begränsad storlek

Förmån av personaloption är bara skattefri om det företag som ingår optionsavtalet uppfyller följande två krav avseende det räkenskapsår som närmast föregår det år då personaloptionen förvärvas (11 a kap. 6 § IL):

• Det har färre än 50 anställda och delägare som arbetar i företaget (medelantal).
• Det har en nettoomsättning eller balansomslutning som uppgår till högst 80 miljoner kronor.

Om företaget ingår i en koncern ska de två kraven, i stället för att beräknas på företagsnivå, beräknas sammantaget för alla företag i koncernen. Med anställda avses då anställda i något företag i koncernen och med delägare avses delägare i något företag i koncernen som arbetar i något koncernföretag. Medelantalet av sådana anställda och delägare ska alltså vara lägre än 50 under räkenskapsåret före det år då personaloptionen förvärvas. Att antalet anställda sedan ökar gör inte att denna förutsättning faller. Den totala nettoomsättningen eller balansomslutningen för samtliga företag i koncernen ska uppgå till högst 80 miljoner kronor. När det gäller vilka företag som ingår i koncernen bedömer Skatteverket att det är fråga om de bolag som ingår i koncernen vid tillfället för förvärvet av personaloptionen.

Uttrycken nettoomsättning och balansomslutning har samma betydelse som i Bokföringsnämndens allmänna råd om gränsvärden (BFNAR 2006:11). Om företaget har längre eller kortare räkenskapsår än 12 månader ska storlekskravet anpassas i motsvarande mån (prop. 2017/18:1 s. 629).

Företaget får inte kontrolleras av offentliga organ

Ett eller flera offentliga organ får inte direkt eller indirekt kontrollera 25 procent eller mer av kapitalandelarna eller röstandelarna i företaget när personaloptionen förvärvas (11 a kap. 7 § 1 IL). Med offentliga organ menas organ som bedriver offentlig verksamhet i statlig eller kommunal regi. Med direkt eller indirekt kontroll menas även ägande via statliga och kommunala bolag.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet för varje företag i koncernen. Ett eller flera offentliga organ får alltså inte direkt eller indirekt kontrollera 25 procent eller mer av kapital- eller röstandelarna i något företag i koncernen när personaloptionen förvärvas.

Företagets andelar får inte vara upptagna till handel på en reglerad marknad

Ingen andel i företaget får vara upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES 11 a kap. 7 § 2 IL). Detta eftersom noterade företag som aktivt handlas på en marknadsplats inte anses ha de svårigheter att skaffa externt kapital som förslaget om skattelättnader för personaloptioner syftar till att kompensera för.

Om företaget ingår i en koncern gäller detta krav för varje företag i koncernen. Inget företag i koncernen får alltså ha någon andel i företaget upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES.

Företaget ska huvudsakligen bedriva rörelse

Företaget från vilket personaloptionen förvärvas ska huvudsakligen bedriva rörelse under intjänandetiden (11 a kap. 8 § IL).

Med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar (2 kap. 24 § IL). Om sådana tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen. Avsikten är att förvaltning av värdepapper och liknande tillgångar inte ska omfattas av rörelsebegreppet, om det inte är så att värdepapperen innehas som ett led i den rörelsedrivande verksamheten (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 44 f.).

Skattelättnaden ska inte omfatta företag vars verksamhet i ansenlig omfattning består av ren kapitalförvaltning. Därför är det ett krav att företaget som ingår optionsavtalet huvudsakligen ska bedriva rörelse under intjänandetiden.

Att företaget huvudsakligen ska bedriva rörelse innebär att ca 75 procent eller mer av verksamheten i företaget ska bestå av annat än innehav av kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar(jfr prop. 1999/2000:2 del 1 s. 502 ff.). Detta gäller dock bara innehav som inte innehas som ett led i verksamheten. Kassa, bankkonton och tillfälliga placeringar inom ramen för den bedrivna rörelsen ska inte påverka bedömningen. Bedömningen om företaget huvudsakligen är rörelsedrivande eller inte bör göras genom en samlad bedömning utifrån befintlig praxis om uttrycket rörelse.

Frågan om företaget huvudsakligen har bedrivit rörelse som inte avser undantagen verksamhet, ska bedömas utifrån förhållandena i företaget under hela intjänandetiden. Vid denna bedömning kan exempelvis fördelningen av intäkter, vinst eller tillgångar mellan å ena sidan innehav av kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar som inte innehas som ett led i rörelsen samt undantagen verksamhet och å andra sidan övrig verksamhet beaktas. Intäktsfördelningen kan inte vara det enda kriteriet vid bedömningen, eftersom intäkter kan vara ojämna över tid. Även nedlagd tid eller nedlagda resurser ska beaktas i helhetsbedömningen (SOU 2016:23 s. 276 och prop. 2017/18:1 s.630). Man måste ta hänsyn till de specifika omständigheter som föreligger för den bedömda verksamheten. Skatteverkets uppfattning är att all rörelse över hela intjänandetiden ska vägas ihop i bedömningen och den del som är undantagen ska som mest uppgå till 25 procent för att verksamheten ska vara godkänd.

Om företaget ingår i en koncern ska rörelsekravet gälla sammantaget för alla företag i koncernen, i stället för på företagsnivå. Alla företagen i koncernen ska då ses som ett enda företag som huvudsakligen ska bedriva rörelse sett utifrån den sammanlagda rörelsen.

Företaget får inte bedriva viss verksamhet

Företaget ska, enligt 11 a kap. 8 § IL, under intjänandetiden huvudsakligen bedriva annan rörelse än

• bank- eller finansieringsrörelse
• försäkringsrörelse
• produktion av kol eller stål
• handel med mark, fastigheter, råvaror eller finansiella instrument
• uthyrning för längre tid av lokaler eller bostäder
• tillhandahållande av tjänster som avser juridisk rådgivning, redovisning eller revision.

Bank- och finansieringsrörelser, försäkringsrörelser och handel med mark, fastigheter, råvaror eller finansiella instrument är verksamheter som typiskt sett inte är innovativa. Sådana verksamheter utesluts för att göra reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer träffsäkra. Uttrycken ”bankrörelse” och ”finansieringsrörelse” har samma innebörd som lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Däremot omfattas teknikutveckling av betalningstjänster eller alternativa finansieringslösningar inte av undantaget, under förutsättning att inte verksamheten i företaget huvudsakligen utgör bank- eller finansieringsrörelse. Innebörden av uttrycket ”försäkringsrörelse” är densamma som vid tillämpningen av försäkringsrörelselagen (2010:2043) och lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige.

Verksamhet som avser produktion av kol eller stål undantas eftersom de verksamheterna redan får statsstöd.

Uthyrning av lokaler eller bostäder för längre tid utgör en undantagen verksamhet. Att uthyrningen ska avse en längre tid innebär att hotellverksamhet och liknande normalt inte omfattas av reglerna om undantagen verksamhet. Kontrakt som löper under sex månader eller längre bör anses avse en längre tid.

Vissa typer av konsulttjänster är också undantagna. Det gäller tjänster som avser juridisk rådgivning, redovisning eller revision. Skatterådgivning omfattas av uttrycket juridisk rådgivning, oavsett vem som utför den. Skatterådgivning behöver därför inte anges särskilt som en undantagen verksamhet och tas därför inte upp i uppräkningen av undantagen verksamhet i lagtexten.

Om företaget ingår i en koncern ska kravet om att huvudsakligen bedriva annan verksamhet än undantagen verksamhet gälla sammantaget för alla företag i koncernen, i stället för på företagsnivå. Verksamheten i alla företag i koncernen under intjänandetiden ska alltså läggas samman och huvudsakligen vara annan verksamhet än undantagen verksamhet.

Företagets verksamhet får inte vara äldre än tio år

Företaget får, när personaloptionen förvärvas, inte ha bedrivit verksamhet i mer än tio år efter utgången av det år då verksamheten påbörjades (11 a kap. 9 § IL).

Med uttrycket ”bedrivit verksamhet” avses här att någon form av aktivitet har inletts från företagets sida. Företaget anses inte ha påbörjat någon verksamhet bara genom registrering, betalning av andelar eller liknande utan först när den egentliga verksamheten i företaget har börjat bedrivas (prop. 2017/18:1 s. 6341, RÅ 2006 ref. 58 och prop. 2008/09:40 s. 20–23 och s. 40).

Om företaget har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan ska personaloptionen ha förvärvats inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades. Detta gäller om den förvärvade verksamheten påbörjades före verksamheten i företaget. Åldersbestämningen kommer därför att bestämmas av den verksamhet som är äldst av den förvärvade verksamhet och den verksamhet som finns sedan tidigare i företaget.

Ett företag, vars verksamhet är yngre än tio år, kan köpa upp en verksamhet som är äldre än tio år och fortfarande omfattas av förslaget om skattelättnader för personaloptioner, så länge den förvärvade verksamheten endast utgör en mindre del (mindre än 25 procent) av den totala verksamheten i företaget.

Bedömningen av om företaget har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan, ska göras vid tidpunkten för ingången av optionsavtalet.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet på att verksamheten inte får vara äldre än tio år för varje företag i koncernen. Inget företag i koncernen får alltså, när personaloptionen förvärvats, ha bedrivit verksamhet i mer än tio år efter utgången av det år då verksamheten i respektive företag påbörjades. Om något företag i koncernen har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan ska personaloptionen ha förvärvats inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades. Detta gäller om den förvärvade verksamheten påbörjades före den övriga verksamheten i företaget.

Företaget får inte vara i ekonomiska svårigheter

När personaloptionen förvärvas får företaget, enligt 11 a kap. 10 § IL, inte vara

• skyldigt att upprätta kontrollbalansräkning
• föremål för företagsrekonstruktion
• på obestånd
• föremål för betalningskrav på grund av ett tidigare beslut från Europeiska kommissionen som förklarar ett stöd olagligt och oförenligt med den inre marknaden.

I unionsrätten ställs olika krav för att statliga stöd ska tillåtas. Ett av dessa är att sådant stöd så gott som undantagslöst inte får ges till företag som är i ekonomiska svårigheter. Företag i ekonomiska svårigheter definieras i gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till undsättning och omstrukturering av företag i svårigheter (2004/C 244/02).

En kontrollbalansräkning ska upprättas när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet, beräknat enligt vissa särskilda regler i 25 kap. 14 § ABL. En kontrollbalansräkning ska även upprättas om företaget vid verkställighet enligt 4 kap. UB saknar tillgångar för full betalning av utmätningsfordringen (25 kap. 13 § 2 ABL).

Med obestånd menas att företaget inte rätteligen kan betala sina skulder och att denna oförmåga inte är endast tillfällig (1 kap. 2 § KonkL).

Ett företag från vilket personaloptionen förvärvas får inte heller vara föremål för betalningskrav på grund av ett tidigare beslut från kommissionen som förklarar ett stöd olagligt och oförenligt med den inre marknaden när avtalet ingås.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet på att inte befinna sig i ekonomiska svårigheter för varje företag i koncernen. Inget företag i koncernen får alltså, när personaloptionen förvärvas, befinna sig i den angivna typen av ekonomiska svårigheter.

Krav på personaloptionen

För att förmånen ska vara skattefri finns det även krav på personaloptionen. Kraven rör framförallt värdet på personaloptionen och hur detta värde ska beräknas.

Värdet av personaloptionen får inte överstiga tre miljoner per anställd

Värdet på optionsinnehavarens samtliga personaloptioner får inte överstiga tre miljoner kronor när personaloptionerna förvärvas. Beloppsgränsen ska beräknas med beaktande av samtliga personaloptioner som innebär rätt att förvärva andelar i företaget och som har förvärvats från företaget, d.v.s. inte bara sådana personaloptioner som inte förmånsbeskattas. Anledningen till detta är att det inte går att bedöma om alla villkor för skattefrihet är uppfyllda förrän intjänandetiden har passerats (11 a kap. 11 § IL).

Värdet på samtliga personaloptioner ska bestämmas vid tidpunkten då den personaloption som är föremål för prövning enligt 11 a kap. IL förvärvas.

Om företaget ingår i en koncern ska beloppskravet tillämpas sammantaget för alla företag som ingår i koncernen. Värdet på optionsinnehavarens samtliga personaloptioner i företaget eller i något annat företag i samma koncern, får inte överstiga tre miljoner kronor när personaloptionen förvärvas.

Värdet av personaloptionen får inte överstiga 75 miljoner per företag

Värdet på optionsinnehavarens personaloptioner tillsammans med värdet på övriga personaloptioner får inte överstiga 75 miljoner kronor när personaloptionerna förvärvas. Denna beloppsgräns på företagsnivå ska beräknas med ledning av samtliga personaloptioner som innebär rätt att förvärva andelar i företaget och som har förvärvats från företaget, d.v.s. inte bara sådana personaloptioner som inte förmånsbeskattas (11 a kap. 12 § IL).

Om företaget ingår i en koncern ska beloppskravet tillämpas sammantaget för alla företag som ingår i koncernen. Värdet på optionsinnehavarens samtliga personaloptioner tillsammans med värdet på övriga personaloptioner i företaget eller i något annat företag i samma koncern, får inte överstiga 75 miljoner kronor när personaloptionen förvärvas.

Hur beräknas värdet av personaloptionen?

Värdet på en personaloption ska anses motsvara värdet på den andel eller de andelar som optionen ger rätt att förvärva (11 a kap. 13 § IL).

Om det någon gång under de närmast föregående tolv månaderna innan personaloptionen förvärvas har genomförts marknadsmässiga transaktioner i eller avseende företagets andelar, ska värdet på en andel bestämmas med ledning av dessa transaktioner.

Om det inte har genomförts någon sådan transaktion, ska värdet på samtliga andelar i företaget anses motsvara skillnaden mellan företagets bokförda tillgångar och skulder enligt den senast fastställda balansräkningen.

Om företaget inte har någon fastställd balansräkning, ska värdet på en andel bestämmas till andelens kvotvärde (1 kap. 6 § ABL).

Krav på personaloptionsinnehavaren

För att en förmån av personaloption ska vara skattefri finns det, utöver de krav som ställs på företaget och personaloptionen, även vissa krav på optionsinnehavaren.

Optionsinnehavaren ska vara anställd och arbeta i en viss omfattning

Optionsinnehavaren ska vara anställd i företaget under intjänandetiden. Arbetstiden ska under denna tid uppgå till i genomsnitt minst 30 timmar per vecka. Kravet på att vara anställd innebär att skattefriheten inte omfattar personaloptioner som ställs ut till konsulter eller andra som arbetar åt företaget utan att vara anställda, även om de skulle uppfylla de krav som avser arbetstidens omfattning (11 a kap. 14 § första stycket IL).

Som arbetstid räknas även semesterledighet med semesterlön och frånvaro till följd av sjukdom, föräldraledighet och andra liknande förhållanden, under förutsättning att den anställda under denna tid får ersättning från socialförsäkringssystemet (11 a kap. 14 § andra stycket IL). Däremot räknas en icke betald tjänstledighet inte som arbetstid (prop. 2017/18:1 s. 633).

Det är Skatteverkets uppfattning att en person ska anses vara anställd i företaget först från och med den dag då personen börjar arbeta i företaget, oavsett om anställningsavtalet har ingåtts vid ett tidigare datum.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet på anställning för något av företagen i koncernen. Optionsinnehavaren kan arbeta i valfritt eller valfria företag i koncernen. Kravet på arbetstid gäller sammantaget för alla företag i koncernen.

Optionsinnehavaren ska få en viss ersättning

Optionsinnehavaren måste under intjänandetiden få ersättning från företaget som ska tas upp i inkomstslaget tjänst med ett belopp som uppgår till minst 13 inkomstbasbelopp (11 a kap. 15 § första stycket IL). I ersättningen får man räkna med såväl kontant lön som skattepliktiga förmåner och alla andra inkomster som den anställda får på grund av tjänsten, t.ex. sjuklön, semesterlön och semesterersättning. Som ersättning räknas dock inte kostnadsersättning eller belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst till följd av reglerna om förbjudet lån eller 3:12-reglerna (11 a kap.15 § andra stycket).

Med intjänandetid avses den lagstadgade intjänandetiden om tre år från förvärvet av personaloptionen (11 a kap. 4 § IL). Om företaget själva bestämmer att intjänandetiden ska förlängas till exempelvis tio år innebär inte det att företaget måste betala ut någon lagstadgad ersättning under de nästföljande sju åren. Företaget kan inte heller sprida ut de 13 inkomstbasbeloppen under alla tio åren utan de måste betalas ut under de tre första åren.

Om optionsinnehavaren under intjänandetiden, till följd av sjukdom, föräldraledighet eller andra liknande förhållanden, får ersättning från socialförsäkringssystemet ska kravet på ersättning från företaget minskas i proportion till tiden med sådan ersättning. Proportioneringen sker genom att beloppet om 13 inkomstbasbelopp minskas med ett belopp motsvarande 13 inkomstbasbelopp multiplicerat med tiden då optionsinnehavaren får ersättning inom socialförsäkringssystemet dividerat med intjänandetiden (tre år).

Med inkomstbasbelopp menas det inkomstbasbelopp som gäller för det år då personaloptionen förvärvas (11 a kap. 15 § andra stycket IL).

Om företaget ingår i en koncern ska den sammanlagda ersättningen till optionsinnehavaren från alla företag i koncernen under intjänandetiden uppgå till minst 13 inkomstbasbelopp.

Exempel: viss ersättning

En anställd får ersättning från socialförsäkringssystemet under sammanlagt t.ex. 3 månader under intjänandetiden (36 månader).

Inkomstbasbeloppet som gällde för det år då personaloptionen förvärvades antas i detta exempel vara 63 000 kronor.

Med utgångspunkt från ovanstående förutsättningar ska kravet på ersättning under intjänandetiden justeras till 750 750 kronor [(13 × 63 000) - (13 × 63 000 × 3/36)]. Om den anställda däremot kunnat arbeta under hela intjänandetiden uppgår kravet på ersättningen från företaget till 819 000 kronor (13 × 63 000 kronor).

Optionsinnehavaren får endast kontrollera andelar i begränsad omfattning

Optionsinnehavaren får inte tillsammans med närstående (2 kap. 22 § IL) direkt eller indirekt kontrollera andelar i företaget, som motsvarar mer än fem procent av kapitalandelarna eller röstandelarna i företaget. Denna begränsning gäller under en viss bestämd tidsperiod fram till och med förvärvet av personaloptionen. Tidsperioden börjar med de två kalenderåren närmast före det kalenderår då personaloptionen förvärvas. Både direkt och indirekt kontroll ska beaktas (11 a kap. 16 § IL).

Om företaget ingår i en koncern gäller begränsningen avseende kontroll över andelarna för varje företag i koncernen. Optionsinnehavaren får alltså inte tillsammans med närstående direkt eller indirekt kontrollera mer än fem procent av kapitalandelarna eller röstandelarna i respektive företag i koncernen.

Särskilda regler vid fusion, fission och verksamhetavyttringar

Om optionsinnehavaren i samband med en fusion eller fission utnyttjar personaloptionen före intjänandetidens utgång är förmånen skattefri, enligt 11 a kap. 17 § IL, under förutsättning att

• personaloptionen utnyttjas för förvärv av en andel i det överlåtande företaget tidigast ett år från tidpunkten då optionen förvärvades
• de villkor som gäller för företaget, personaloptionen och optionsinnehavaren är uppfyllda fram till tidpunkten för utnyttjandet
• fusionen eller fissionen genomförs på marknadsmässiga villkor, och
• det övertagande företaget huvudsakligen bedriver annan rörelse än undantagen verksamhet.

En förutsättning för ett utnyttjande är att de civilrättsliga villkoren i optionsavtalet tillåter det.

När det gäller kravet på att optionsinnehavaren ska få viss ersättning från företaget från vilket personaloptionen har förvärvats under intjänandetiden, ska detta krav minskas i proportion till den resterande tiden av intjänandetiden.

Bestämmelserna om förtida utnyttjande gäller inte om följande två förutsättningar är uppfyllda (11 a kap. 18 § IL):

• En eller flera fysiska personer omedelbart efter fusionen eller fissionen har det bestämmande inflytandet över det övertagande företaget eller de övertagande företagen.
• Personen eller personerna direkt eller indirekt har innehaft andelar i det överlåtande företaget, eller i ett annat företag inom samma koncern, under det år då fusionen eller fissionen genomförs eller under något av de två föregående åren. Även närståendes direkta eller indirekta innehav ska beaktas.

En eller flera fysiska personer tillsammans anses ha bestämmande inflytande över ett företag om detta företag skulle ha varit ett dotterföretag enligt aktiebolagslagen till personen eller personerna tillsammans, om personen eller personerna tillsammans hade varit ett svenskt aktiebolag (11 a kap. 18 § andra stycket IL).

Kompletterande information

• Beskattningstidpunkten för personaloptioner.
• Skatteverkets ställningstagande Beskattning av personaloptioner vid byte av arbetsland och/eller bosättningsland.
• Sexmånaders- och ettårsregeln vid arbete utomlands.