Övertagande av rättighet och skyldighet att jämka

Verksamhetsöverlåtelser, utom vid frivillig skattskyldighet

Om överlåtelse av investeringsvaror, såväl fastigheter som lös egendom, sker i samband med att en verksamhet överlåts tar förvärvaren över överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock bara om förvärvaren är skattskyldig eller återbetalnings­berättigad enligt ML (8 a kap. 11 § första stycket ML). Förvärvaren kan ta över rättigheten och skyldigheten att jämka oavsett om det är hela eller del av verksamheten som överlåts samt i de fall överlåtelsen sker i samband med fusion eller liknande förfarande. De överlåtelsefall där överlåtaren inte ska jämka är alltså sådana som omfattas av bestämmelserna i 2 kap. 1 b § ML.

En överlåtelse kan avse en verksamhet som medför en obligatorisk skattskyldighet. Den som tar över investeringsvaror i samband med en sådan verksamhetsöverlåtelse övertar också rättighet och skyldighet att jämka ingående skatt även om förvärvaren inte är skattskyldig för mervärdesskatt sedan tidigare utan blir det först på grund av övertagandet (RÅ 2002 ref. 110).

Om överlåtaren redan tidigare har påbörjat en jämkning av ingående skatt fortsätter förvärvaren att jämka helt i enlighet med vad överlåtaren skulle ha gjort om denne inte överlåtit verksamheten.

Den som övertar jämkningen måste få en jämkningshandling från överlåtaren för att kunna fullgöra jämkningsskyldigheten och ta till vara jämkningsrättigheten.

När det gäller verksamhetsöverlåtelser kan parterna inte avtala bort att förvärvaren ska överta rättighet och skyldighet att jämka.

Det som sagts ovan gäller inte vid överlåtelser av fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet eller vid överlåtelser av fastigheter utan samband med en verksamhetsöverlåtelse. Men förvärvaren kan även i dessa fall många gånger överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka, se nedan.

Fastighetsöverlåtelser vid frivillig skattskyldighet och utan samband med verksamhetsöverlåtelse

Vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet samt vid överlåtelse av andra fastigheter som inte sker i samband med en verksamhetsöverlåtelse ska förvärvaren överta överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka. Ett villkor för detta är att förvärvaren måste vara skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML vid överlåtelsetillfället. Det saknar betydelse om förvärvarens skattskyldighet är obligatorisk enligt ML eller om förvärvaren är frivilligt skattskyldig (8 a kap. 12 § första stycket ML). När fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet eller kommer att omfattas av frivillig skattskyldighet direkt efter överlåtelsen är det dock tillräckligt att den nya ägaren blir skattskyldig vid tillträdet, se nedan.

Överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet

Vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet övergår skattskyldigheten till den nye ägaren från och med tillträdesdagen (9 kap. 5 § ML). Reglerna om förvärvarens övertagande av rättighet och skyldighet att jämka i 8 a kap. 12 § ML är tillämpliga även om förvärvaren blir skattskyldig först vid tillträdet av fastigheten (9 kap. 12 § ML). Detta trots att tillträdet kan infalla en tid efter det att köpeavtalet har ingåtts och förvärvet därmed anses ha skett.

Såväl den frivilliga skattskyldigheten som rätten och skyldigheten att jämka övergår på förvärvaren även vid en överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede enligt 9 kap. 2 § ML (SRN 2004-11-23).

Överlåtelse av fastighet som inte omfattas av frivillig skattskyldighet

Vid överlåtelse av en fastighet som inte omfattas av frivillig skattskyldighet kan en förvärvare överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt även om skattskyldighet uppkommer först vid tillträdet genom att förvärvaren blir frivilligt skattskyldig fr.o.m. denna tidpunkt (RÅ 2002 ref. 110).

Om förvärvaren inte blir frivilligt skattskyldig fr.o.m. tillträdesdagen, t.ex. på grund av att förvärvaren utfärdar en faktura med utgående skatt för sent eller ångrar den frivilliga skattskyldighetens inträde, är bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML inte tillämpliga. I ett sådant fall är säljaren skyldig att jämka avdrag för ingående skatt med anledning av överlåtelsen (8 a kap. 4 § första stycket 4 och 5 ML).

Rättigheter och skyldigheter att jämka kan överföras till förvärvaren både vid onerösa och benefika äganderättsövergångar.

Även vid transportköp kan rättigheten och skyldigheten att jämka överföras från den första till den sista i kedjan om den sista förvärvaren tillträder fastigheten i samband med att den första i kedjan frånträder.

Rättsfall: övertagande av skyldighet att jämka är oförenligt med EU-rätten

EU-domstolen har i mål C-622/11, Pactor Vastgoed, avgjort vem som ska betala ett jämkningsbelopp.

Kammarrätten anser att det följer av detta avgörande att jämknings­skyldigheten inte kan åläggas någon annan skattskyldig person än den som har gjort avdraget för ingående mervärdesskatt hänförligt till förvärv av en investeringsvara. EU-domstolens uttalanden är så entydiga och generellt formulerade att det saknar betydelse om det är fråga om verksamhets­överlåtelse eller ett rent fastighetsförvärv. De bestämmelser i mervärdesskattelagen (ML) som innebär att jämkningsskyldigheten kan överföras till en annan person måste därmed anses oförenliga med EU-rätten. Skatteverket har mot denna bakgrund inte haft rätt att överföra jämknings­skyldigheten på bolaget för de avdrag som den tidigare fastighetsägaren har gjort (KRNSU 2017-06-02, mål nr 1803-16).

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning, utan anser att bestämmelserna i ML om övertagande av rättighet och skyldighet att jämka avdrag är förenliga med EU-rätten i ett sådant fall som är aktuellt i målet (se Skatteverkets rättsfallskommentar Övertagande av skyldighet att jämka avdrag för ingående mervärdesskatt). Skatteverket har överklagat domen till Högsta förvaltningsdomstolen.

Kammarrätten anser i ytterligare en dom att jämkningsskyldigheten för ingående skatt inte kan överföras till någon annan person än den som har gjort avdraget (KRNS 2017-11-28, mål nr 5781-16 - 5783-16 och 5785-16). Skatteverket har överklagat även denna dom till Högsta förvaltningsdomstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen har den 9 mars 2018 meddelat prövningstillstånd i de ovanstående två målen där kammarrätten har ansett att de svenska reglerna om övertagande av jämknings­skyldigheten strider mot EU-rätten (HFD mål nr 4302-17 och 445—448-18). Högsta förvaltningsdomstolen har beslutat att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen i ett av målen (HFD 2018-12-03, mål nr 4302-17).

EU-domstolen har den 26 november 2020 meddelat en dom i målet där Högsta förvaltnings­domstolen beslutat att inhämta förhands­avgörande (C-787/18, Sögård Fastigheter).

EU-domstolen anser att mervärdesskatte­direktivet utgör hinder för en nationell lagstiftning som föreskriver att säljaren av en fastighet inte är skyldig att justera ett avdrag för ingående mervärdesskatt om köparen ska använda fastigheten uteslutande för transaktioner som medför avdragsrätt, samtidigt som den även ålägger köparen att justera avdraget avseende återstoden av korrigeringstiden vid den tidpunkt då köparen i sin tur överlåter fastigheten till någon som inte ska använda fastigheten för sådana transaktioner.

EU-domstolen har däremot inte besvarat frågan om samma bedömning även gäller i fråga om justering av avdrag då fastigheter överlåts genom sådan överföring av tillgångar som avses i artikel 19 i mervärdesskatte­direktivet (s.k. verksamhets­överlåtelse).

Det aktuella målet är ännu inte avgjort av HFD, som nu har att ta ställning till hur EU-domstolens förhands­avgörande ska tolkas. I målet hos HFD har Skatteverket anfört att köparen kan åläggas jämknings­skyldighet i den i målet aktuella situationen, dels för att bestämmelserna om övertagande av jämknings­skyldighet i ML är förenliga med mervärdesskatte­direktivet, dels för att överlåtelsen av fastigheten ska ses som en sådan överföring av tillgångar som avses i 2 kap. 1 b § ML (artikel 19 i mervärdesskatte­direktivet).

Skatteverkets uppfattning är att HFD:s tolkning av EU-domstolens förhands­avgörande måste inväntas innan Skatteverket kan ta ställning till i vilken omfattning och i vilka situationer tillämpningen av de aktuella bestämmelserna i ML påverkas av EU-domstolens dom (se Skatteverkets rättsfalls­kommentar EU-domstolens dom C-787/18 den 26 november 2020, övertagande av skyldighet att jämka avdrag för ingående mervärdesskatt).

Mervärdesskattegrupp

En ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering kan innebära en sådan ändrad användning av investeringsvaror som medför jämkningsskyldighet.

När en beskattningsbar person träder in i en mervärdesskatte­grupp ska jämkningen under dessa omständigheter fullgöras av gruppen.

Om ett utträde ur mervärdesskatte­gruppen medför att användningen ändras ska jämkningen fullgöras av den beskattningsbara personen som utträder ur gruppen (8 a kap. 11 § andra stycket ML).

Överlåtarens jämkning

Överlåtaren och förvärvaren kan avtala om att överlåtaren ska jämka på grund av själva överlåtelsen (8 a kap. 12 § första stycket ML). Parterna kan däremot inte avtala om att förvärvaren ska jämka på grund av ändringar som inträffat under överlåtarens innehavstid. Sådan jämkning ska alltid fullgöras av överlåtaren vid de fastighets­överlåtelser som avses här (8 a kap. 12 § andra stycket ML).

Även om målsättningen varit att så långt som möjligt undvika jämkning då fastigheter överlåts kommer alltså överlåtaren ofta att behöva jämka på grund av tidigare ändrad användning. Detta gör att jämkningssystemet är komplicerat att hantera i vissa fall. Å andra sidan behöver förvärvaren inte vara underrättad om vilka ändrade användningar som inträffat under överlåtarens innehavstid. Förvärvaren har i stället att göra sina bedömningar beträffande jämkning utifrån vad som gällde för aktuell fastighet eller fastighetsdel vid tillträdet.

Exempel: ändrad användning hos överlåtaren

En fastighetsägare har gjort avdrag för ingående skatt år 1 i samband med byggarbeten i en lokal.

Under år 3 byter lokalen hyresgäst från skattepliktig till skattefri hyresgäst. Fastighetsägaren ska då jämka på grund av ändrad användning år 3.

Fastighetsägaren säljer sedan fastigheten år 4. Det finns fortfarande en skattefri hyresgäst i lokalen. Säljaren ska då fortsätta den påbörjade jämkningen avseende den ändrade användningen i lokalen. Jämkningen ska dock inte omfatta endast år 4 utan även den del av avdraget som gjordes år 1 och som kan sägas avse återstoden av korrigeringstiden. Jämkningen vid överlåtelsen ska alltså omfatta avdraget för korrigeringsåren 4–10.

Överlåtarens jämkning till följd av överlåtelsen har egentligen sin grund i en ändrad användning av lokalen men det är dock överlåtelsen som utlöser ”slutjämkningen” år 4. Av 8 a kap. 7 § andra stycket ML framgår att jämkningen då ska fullgöras vid ett enda tillfälle.

Övertagande av jämkning från ideell förening

Skatteverket anser att det går, enligt 8 a kap. 12 § ML, att överta rättigheten och skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt vid köp av en fastighet (investeringsvara) från en ideell förening. Föreningen måste dock ha anskaffat varan i en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskatte­direktivet. Det saknar i detta fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknas som ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML.

Hyres- eller bostadsrätt

I jämkningssammanhang likställs hyres- och bostadsrätter respektive hyresgäster och bostadsrätts­havare med fastigheter och fastighetsägare. Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML kan alltså avse t.ex. fall då hyresrätter överlåts (8 a kap. 3 § ML).

Om en hyresgäst eller bostadsrättshavare lämnar en lokal övergår rättigheten och skyldigheten att jämka till fastighetsägaren (8 a kap. 14 § ML).

Konkursboet kan ta över jämkningen

Ett konkursbo kan överta konkursgäldenärens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Detta ska ske innan konkursboet överlåter fastigheten, hyresätten eller bostadsrätten. Övertagandet gäller från den tidpunkt som konkursboet blev skattskyldigt (8 a kap. 13 § ML).

Anledningen till att ett konkursbo kan avvakta med övertagandet är att det ofta inte är klart om det är fördelaktigt att ta över rättigheten och skyldigheten att jämka förrän boet har en köpare till fastigheten. Om konkursboet har tagit över jämkningen och sen säljer fastigheten kan boet tillämpa bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML, d.v.s. låta rättigheten och skyldigheten att jämka övergå till köparen.

I de fall en ändrad användning av fastigheten har skett under gäldenärens innehavstid är det alltid gäldenären som ska jämka på grund av den ändrade användningen. Sådan jämkning kan inte tas över av konkursboet. Det är endast den jämkning som utlöses av själva konkursen som boet kan ta över.

Justering hos gäldenären

Om konkursboet tar över rättigheten och skyldigheten att jämka ska gäldenären justera den jämkning han redan kan ha utfört. Ändringen ska göras för den redovisnings­period under vilken konkursbeslutet meddelades (13 kap. 28 a § ML).

Jämkningshandling från gäldenären till konkursboet

Om konkursboet övertar jämkningen ska gäldenären lämna över en jämkningshandling till konkursboet (8 kap. 20 § ML).

Latent jämkningsskyldighet hos överlåtaren

Om förvärvaren av en investeringsvara övertar rättigheten och skyldigheten att jämka måste förvärvaren få jämkningshandlingar från överlåtaren (8 a kap. 15 § och 16 § ML).

I det fall jämkningshandlingar inte överlämnas till förvärvaren eller är oriktiga ska överlåtaren själv fullgöra jämknings­skyldigheten när en jämkningsgrundande händelse senare inträffar (8 a kap. 12 § tredje stycket ML). Skatteverket anser att detta gäller även om fastigheten överlåtits i flera led efter den ursprungliga överlåtelsen vid vilken uppgifter inte lämnades (Skatteverkets ställningstagande Jämkning av ingående mervärdesskatt när särskild handling inte utfärdats eller är ofullständig.

Kompletterande information

• Redovisning av jämkning.
• Redovisning vid konkurs.