Uppskovsförfarandet

Uppskovsförfarandet skjuter upp skattskyldighetens inträde

Med uppskovsförfarande menas att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning av skattepliktiga alkoholvaror inom EU (7 a § LAS). Definitionen är hämtad från artikel 4.7 i punktskattedirektivet.

Uppskovsförfarandet innebär att skattepliktiga varor kan tillverkas, bearbetas, förvaras och flyttas mellan medlemsstaterna inom ramen för ett system med skatteupplag, utan att detta medför några beskattningskonsekvenser (prop. 2009/10:40 s. 121 f).

Först när en vara lämnar uppskovsförfarandet inträder beskattningskonsekvenser. Denna händelse kallas i punktskattedirektivet för att varan ”släpps för konsumtion”. Att en vara släpps för konsumtion är därför av grundläggande betydelse för när, och i vilket land, beskattning ska ske (prop. 2009/10:40 s. 158 jämförd med s. 187).

Flyttningar som inte påbörjats i Sverige

Varor som flyttas enligt artiklarna 17-28 i punktskattedirektivet omfattas av bestämmelserna i LAS om flyttning under uppskovsförfarande när varorna befinner sig på svenskt territorium även om flyttningen inte påbörjats i Sverige (7 e § LAS). Detta gäller alltså flyttningar av varor både till och via Sverige.

Varor med nollskattesats omfattas av uppskovsförfarandet

Bestämmelserna om uppskovsförfarande omfattar även varor med nollskattesats som inte har släppts för konsumtion (artikel 17.3 i punktskattedirektivet).

En vara släpps för konsumtion

Med att varor släpps för konsumtion menas enligt 7 a § LAS att de

• avviker från ett uppskovsförfarande
• innehas utanför ramen för ett uppskovsförfarande
• tillverkas utanför ramen för ett uppskovsförfarande
• importeras utan att omedelbart efter importen hänföras till ett uppskovsförfarande .

En vara har släppts för konsumtion även om avvikelsen, innehavet, tillverkningen eller importen skett på ett otillåtet sätt (prop. 2009/10:40 s. 158 jämförd med s. 187). Exempelvis innebär en stöld från skatteupplaget att de stulna varorna släppts för konsumtion.

Definitionen av begreppet ”släpps för konsumtion” har sin grund i artikel 7.2 i punktskattedirektivet.

Beskattade varor

Med beskattade alkoholvaror avses alkoholvaror som släppts för konsumtion i ett EU-land och för vilka skattskyldighet för punktskatt därigenom inträtt i det landet (7 a § LAS).

Varor som släppts för konsumtion i ett EU-land och därefter förs in till Sverige är alltså att betrakta som beskattade varor. Det saknar betydelse om punktskatt faktiskt tagits ut. Att beskattning inte rent faktiskt skett påverkar alltså inte det faktum att varan släppts för konsumtion och att skattskyldighet inträtt (prop. 2009/10:40 s. 158 jämförd med s. 187).

Förutsättningar för flyttning under uppskovsförfarande

I 7 b och 7 c §§ LAS finns bestämmelser om förutsättningar för att en flyttning av skattepliktiga alkoholvaror ska kunna ske under uppskovsförfarande. Dessa bestämmelser innebär att varor kan flyttas enligt ett uppskovsförfarande endast mellan vissa uttalade platser. Dessutom krävs att varorna som flyttas omfattas av ett elektroniskt administrativt dokument och att säkerhet är ställd för varorna.

Bestämmelserna grundar sig på artikel 17, artikel 21.1 och artikel 18.1 i punktskattedirektivet.

Uppskovsflyttningar kan endast ske till vissa platser

Varor kan flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om de avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till nedan angivna platser.

Med platsen för import avses den plats där varorna befinner sig när de övergår till fri omsättning enligt artikel 79 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 (prop. 2009/10:40 s. 159 jämförd med s. 187). Bestämmelserna i artikel 79 i förordning (EEG) nr 2913/92 finns från och med den 1 maj 2016 i artikel 201 i förordning (EU) nr 952/2013.

Flyttning till skatteupplag

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till ett annat skatteupplag (7 b § första stycket 1 a LAS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till ett skatteupplag om varorna avsänds av en registrerad avsändare (7 b § första stycket 2 LAS).

Flyttning till varumottagare i ett annat EU-land

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare i ett annat EU-land (7 b § första stycket 1 b LAS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en registrerad eller tillfälligt registrerad varumottagare om varorna avsänds av en registrerad avsändare (7 b § första stycket 2 LAS).

Flyttning till en plats där varorna lämnar EU

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en plats där de skattepliktiga varorna lämnar EU (7 b § första stycket 1 c LAS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en plats där varorna lämnar EU om varorna avsänds av en registrerad avsändare (7 b § första stycket 2 LAS).

Flyttning till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i ett annat EU-land

Varor får enligt 7 b § första stycket 1 d LAS flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till:

• en beskickning eller ett konsulat i ett annat EU-land, en medlem av den diplomatiska personalen vid en sådan beskickning eller ett sådant konsulat
• en internationell organisation med säte i ett annat EU-land, en medlemsstats ombud vid en sådan organisation eller en person med tjänst hos eller uppdrag av en sådan organisation.

För att flyttningen ska omfattas av uppskovsförfarandet krävs dock att frihet från alkoholskatt gäller i det andra EU-landet (7 b § andra stycket LAS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. enligt ovan om varorna avsänds av en registrerad avsändare (7 b § första stycket 2 LAS).

Utländska beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i Sverige kan inte ta emot alkoholvaror under uppskovsförfarande från svenska upplagshavare eller registrerade avsändare. Istället har man möjlighet att få återbetalning av alkoholskatten efter ansökan hos Skatteverket.

Flyttning till en direkt leveransplats

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om varorna avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till en s.k. direkt leveransplats, om denna plats i förväg har anmälts till den behöriga myndigheten av den mottagande upplagshavaren eller den registrerade varumottagaren (7 b § tredje stycket LAS).

Med direkt leveransplats avses en annan plats än den mottagande upplagshavarens skatteupplag eller den registrerade varumottagarens ordinarie mottagningsplats.

Bestämmelserna om direkt leveransplats grundar sig på artikel 17.2 i punktskattedirektivet.

Den eller de platser mottagaren önskar använda som direkt leveransplats ska i förväg anmälas till den behöriga myndigheten i respektive EU-medlemsstat. För svenska godkända upplagshavare och registrerade varumottagare innebär det att anmälan ska göras till Skatteverket (prop. 2009/10:40 s. 159 jämförd med s.187).

Tillfälligt registrerade varumottagare omfattas inte av bestämmelserna om direkt leveransplats, och kan alltså inte använda sig av förfarandet med direkt leveransplats (prop. 2009/10:40 s. 160 jämförd med s. 187).

Flyttning till fartyg eller luftfartyg

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag i ett annat EU-land eller, om varorna avsänds av en registrerad avsändare, från en importplats i ett annat EU-land till ett fartyg eller luftfartyg i Sverige. Motsvarande gäller vid flyttning av varor från ett skatteupplag eller en importplats i Sverige till ett fartyg eller luftfartyg i ett annat EU-land.

Detta gäller endast om varorna får tas emot för skattebefriad förbrukning eller försäljning ombord på fartyget eller luftfartyget enligt nationell lagstiftning i det EU-land där varorna tas emot (7 b § fjärde och femte stycket LAS).

Detta innebär att i Sverige får sådan proviantering med obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror endast ske om tillstånd har beviljats enligt lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

Observera att varor som flyttas för proviantering inom Sverige inte flyttas under uppskovsförfarande. Den upplagshavare som flyttar varorna får i stället göra avdrag för skatten på varorna, när dessa tagits emot av någon som har provianteringstillstånd.

Krav på elektroniskt administrativt dokument

För flyttning under uppskovsförfarande krävs att de varor som flyttas omfattas av ett sådant elektroniskt administrativt dokument som avses i 21 b § LAS (s.k. e-AD som upprättas i EMCS) eller av ett sådant ersättningsdokument som avses i 22 a § LAS (det ersättningsdokument som ska användas då EMCS inte är tillgängligt) (7 c § 1 LAS).

Kravet på elektroniskt administrativt dokument innebär i praktiken att avsändaren (upplagshavaren eller den registrerade avsändaren) inför avsändandet av varor ska upprätta ett elektroniskt administrativt dokument i EMCS. Avsändaren ansvarar för att uppgifterna om mottagaren fylls i korrekt. Genom att avsändaren ska ange mottagarens punktskattenummer i det elektroniska administrativa dokumentet, och då EMCS utifrån detta nummer genererar adressen till mottagaren, säkerställs detta i princip med hjälp av EMCS (prop. 2009/10:40 s. 160 jämförd med s. 187).

Vissa små vinproducenter i andra medlemsstater är undantagna från kravet på elektroniskt administrativt dokument.

Fel i e-AD eller i ersättningsdokumentet

Om varor sänds iväg utan att omfattas av e-AD i EMCS (eller ett ersättningsdokument) har de i och med avsändandet släppts för konsumtion och skattskyldigheten inträder för avsändaren. Obetydliga fel i dokumentet eller uppenbara felskrivningar innebär dock inte att dokumentet ska frånkännas giltighet. Bedömningen av om bristerna i dokumentet är sådana att varorna ska anses ha lämnat uppskovsförfarandet får göras i varje enskilt fall (jfr prop. 2009/10:40 s. 160). Detta medför att även ett överskott (dvs. när en större mängd varor har flyttas än vad som framgår av e-AD eller av ersättningsdokumentet) kan anses ha flyttats under ett uppskovsförfarande.

Krav på säkerhet

För flyttning under uppskovsförfarande krävs att de varor som flyttas omfattas av sådan säkerhet för skatten som avses i 10 § första och andra styckena LAS (s.k. flyttningssäkerhet för upplagshavare) eller 14 § LAS (s.k. flyttningssäkerhet för registrerad avsändare) (7 c § 2 LAS).

Avslut av uppskovsförflyttning

En flyttning under uppskovsförfarande avslutas när varorna tagits emot på en sådan destination som avses i 7 b § LAS. Vid export avslutas flyttningen när varorna lämnat EU (7 d § LAS).

Den mottagningsrapport respektive exportrapport som ska lämnas i EMCS utgör bevis för att flyttningen avslutats (prop. 2009/10:40 s. 161 jämförd med s. 187).

Flyttning av varor från små vinproducenter

Alkoholvaror som avsänds av en vinproducent i ett annat EU-land omfattas av de svenska bestämmelserna om flyttning under uppskovsförfarande när varorna befinner sig på svenskt territorium om följande förutsättningar är uppfyllda (7 f § LAS):

• Den avsändande vinproducenten enligt nationella bestämmelser med stöd av artikel 40 i punktskattedirektivet undantas från kraven i kapitel IV i direktivet.
• Varorna flyttas under uppskovsförfarande enligt de nationella kraven i avsändarmedlemsstaten.
• Varorna flyttas till en sådan destination som anges i artikel 17 i direktivet, med undantag för flyttningar till en plats där varorna lämnar EU.

Några bestämmelser som möjliggör för svenska vinproducenter att få undantag från kraven i punktskattedirektivet har inte införts i svensk rätt. En sådan flyttning av vin från en liten vinproducent som redogörs för här påbörjas därmed alltid från något annat EU-land (prop. 2017/18:1 s. 567).

En flyttning kan alltså ske från en vinproducent, som har fått undantag av avsändarmedlemsstaten från villkoren i kapitel IV i punktskattedirektivet för flyttning av varor under uppskov, till en sådan destination där varor får tas emot under uppskov, t.ex. ett skatteupplag eller en registrerad varumottagare. Det som avgör om en sådan flyttning sker under uppskovsförfarandet är inte om den uppfyller kraven i kapitel IV i punktskattedirektivet, eftersom avsändaren fått undantag från dessa krav, utan om den uppfyller de nationella kraven i avsändarmedlemsstaten för att flyttas under uppskovsförfarandet. I dessa fall bör alltså avsändarmedlemsstatens bedömning av om varorna anses flyttade under uppskov gälla även i Sverige. Vad gäller bestämmelser om skattskyldighet m.m. i LAS behandlas därmed varorna som andra varor som flyttas under uppskovsförfarandet (prop. 2011/12:155 s. 77).

Eftersom det vid export från EU inte finns någon mottagare för en uppskovsflyttning så kan en flyttning från en liten vinproducent i ett annat EU-land inte ske till en plats där varorna lämnar EU (jfr 7 f § första stycket 3 och 7 b § första stycket 1 c LAS samt prop. 2017/18:1 s. 568).

Den administrativa referenskod som ska följa med flyttningar av alkoholvaror under uppskovsförfarandet får i de fall som redogjorts för ovan ersättas av ett s.k. följedokument för transport av vinprodukter (7 f § andra stycket LAS).

Den som tar emot varor som flyttats enligt 7 f § LAS från en liten vinproducent i ett annat EU-land ska underrätta Skatteverket om mottagandet av varorna (24 a § LAS).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 40 i punktskattedirektivet.