Aktiv och passiv näringsverksamhet

Skillnaden mellan aktiv och passiv näringsverksamhet

Inkomster i näringsverksamhet delas in i aktiv och passiv näringsverksamhet. En enskild näringsverksamhet eller verksamhet i ett handels- eller ett kommanditbolag kan antingen bedrivas som aktiv eller passiv näringsverksamhet. Varje delägare eller näringsidkare bedöms för sig.

På aktiva inkomster ska man betala egenavgifter. På passiva inkomster ska man betala särskild löneskatt.

Inkomstskattelagen innehåller även ett antal bestämmelser som behandlar aktiva och passiva inkomster:

• särskilda regler om avyttring av andelar i handelsbolag (51 kap. 2 och 3 §§ IL)
• pensionsparavdrag (59  kap. 4–6  §§ IL)
• underskott av aktiv näringsverksamhet får i vissa fall dras av som allmänt avdrag (62 kap. 2-4  §§ IL)
• aktiv näringsverksamhet får ligga till grund för beräkning av grundavdrag (63  kap. 5  § IL).

Aktiv näringsverksamhet

Aktiv näringsverksamhet är en näringsverksamhet där den person som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i inte oväsentlig omfattning (2 kap. 23 § första stycket IL).

Om flera verksamheter drivs som enskild näringsverksamhet så räknas i normalfallet all näringsverksamhet som en enda näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL). Det innebär att det ska göras en sammantagen bedömning om verksamheten är aktiv eller passiv.

Om näringsidkaren driver självständig näringsverksamhet utanför EES, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL), och den ska alltid anses som passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § andra stycket IL).

För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett svenskt handelsbolag driver självständig näringsverksamhet utanför EES, räknas dock all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet. Det innebär att om en fysisk person är delägare i ett handelsbolag som utöver sin verksamhet i Sverige också driver en självständig näringsverksamhet utanför EES, räknas det som två olika näringsverksamheter (14 kap. 13 § första stycket IL).

Om ett svenskt handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag, ska verksamheten i det handelsbolaget räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet (14 kap. 13 § andra stycket IL).

Aktiv eller passiv näringsverksamhet?

Bedömningen av om en verksamhet är aktiv eller passiv görs stegvis och kan något förenklat ställas upp i tre punkter.

Krav för att en näringsverksamhet ska anses vara aktiv.

1. I normalfallet krävs nedlagd tid motsvande minst en tredjedel av normal arbetstid i verksamheten.
2. Kravet på verksamhetens omfattning kan dock jämkas, t.ex. om en person driver verksamhet som i huvudsak baseras på egen arbetskraft.
3. Grundar sig däremot verksamheten på innehav av tillgång ställs högre krav på den nedlagda arbetsinsatsen. För verksamheter med betydande balansomslutning så krävs normalt en arbetsinsats på minst 500 timmar.

Av praxis framgår att verksamhet avseende skogsbruk på en fastighet om drygt 30 hektar ansågs utgöra aktiv näringsverksamhet, trots att arbetsinsatsen var av begränsad omfattning. Ägaren hade själv utfört allt det arbete som krävdes i verksamheten (RÅ 2002 ref. 15).

Aktivitetskravet

Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldiga ska ha arbetat i verksamheten minst en tredjedel av tiden för en vanlig anställning på heltid. Det kravet får i vissa fall justeras med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av sin anställning bedriver verksamhet som i huvudsak baseras på egen arbetskraft får regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet (prop. 1989/90:110 s. 646).

Gränsdragningens syfte

Gränsdragningens syfte och betydelse för inkomstbaserad pension gör att en verksamhet där en näringsidkare lägger ner en stor del av sin arbetskraft alltid måste betecknas som en aktiv näringsverksamhet. Likaså måste rimligen en verksamhet vars avkastning helt eller till allt övervägande del närmast kan ses som ersättning för arbete, t.ex. verksamhet som konsult, skribent eller hantverkare, alltid betecknas som aktiv oavsett omfattningen. Ett sådant synsätt överensstämmer också med vad som uttalats i förarbetena (RÅ 2002 ref. 15).

Verksamhet med en betydande balansomslutning

Synsättet enligt ovan gäller dock inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning (prop. 1989/90:110 s. 646).

Av förarbetena framgår inte vad som menas med betydande balansomslutning, någon generell gräns för olika slag av verksamheter finns inte. När det gäller t.ex. förvaltning av egna fastigheter krävs normalt en arbetsinsats om minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning (ca 500 timmar per år) för att verksamheten ska hänföras till aktiv näringsverksamhet (prop. 1989/90:110 s. 646).

Förädlingsvärde

I betänkandet ”Reformerad inkomstbeskattning” utvecklas resonemanget ytterligare. Där sägs att uppdelningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet bör göras med utgångspunkt i förädlingsvärdet. Med förädlingsvärde förstås det värde som alstras av produktionsfaktorerna arbete och kapital (eget och främmande). Om förädlingsvärdet i huvudsak alstras av den egna arbetsinsatsen föreligger en inkomst av aktiv natur. Bedömningen bör bli den motsatta i fall där förädlingsvärdet huvudsakligen utgör kapitalavkastning. Det kan här vara fråga om att den skattskyldiga uppträder som finansiär för en verksamhet utan att ta aktiv del i arbetet. Hit hör även traditionellt passiva inkomster, inkomster av närmast förmögenhetsförvaltande karaktär. Exempel på detta är förvaltning av hyreshus, arrendeintäkter och intäkter från upplåtelse av avverkningsrätter. Ofta skapas förädlingsvärdet genom en kombination av eget och anställdas arbete samt kapital. Om förädlingsvärdet huvudsakligen alstras genom kapitalinsats eller anställdas arbete, och den egna arbetsinsatsen är av måttlig omfattning, bör verksamheten normalt bedömas som passiv (SOU 1989:33 s. 181).

Gränsdragningen blir svårare när det är fråga om en verksamhet som baserar sig på innehavet av en tillgång och där den nedlagda arbetsinsatsen är av begränsad omfattning. Näringsidkarens del i verksamheten kan då närmast ha karaktären av förmögenhetsförvaltning. Tydliga sådana fall kan vara innehav av utarrenderade jordbruksfastigheter eller av hyresfastigheter eller skogsfastigheter som sköts av någon annan. Men om den skattskyldiga i ett jord- eller skogsbruk gör allt det arbete som krävs får arbetsinsatsen anses ha sådan betydelse för avkastningen att verksamheten bedöms utgöra aktiv näringsverksamhet, även om verksamheten är av mindre omfattning och arbetsinsatsen därför blir begränsad (RÅ 2002 ref. 15).

Arbetsinsatsen i relation till balansomslutningen

Vid bedömningen av om en verksamhet är aktiv eller passiv är det nödvändigt att avgöra vilken arbetsinsats som den aktuella verksamheten kräver och ställa det i relation till storleken på den aktuella balansomslutningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall ansett att ett skogsbruk på en jordbruksfastighet med en areal på ca 30 hektar skulle anses som aktiv näringsverksamhet. Ägaren hade själv utfört allt arbete som krävdes i verksamheten i form av avverkning, röjning samt övrig skogsvård. Omfattningen av arbetet på fastigheten under beskattningsåret har inte närmare klarlagts men verkar inte ha överstigit ett par hundra timmar. Avgörande för utgången i målet var att ägaren själv utfört allt arbete som krävdes på jordbruksfastigheten (RÅ 2002 ref. 15).

Kammarrätten i Sundsvall har i ett annat fall ansett att ett skogsbruk på en jordbruksfastighet med en areal på totalt 18 hektar skulle anses som passiv näringsverksamhet. Ägaren hade inte, till skillnad mot i RÅ 2002 ref. 15, utfört allt det arbete som krävs i ett skogsbruk. Omfattningen av arbetet på fastigheten under året var begränsad och understeg vad som motsvarar en tredjedels årsarbetstid. (Se Skatteverkets rättsfallskommentar KRSU mål nr 1870-18, aktiv eller passiv näringsverksamhet)

Fastighetsförvaltning och jordbruksdrift av egen fastighet bör i de flesta fall innebära att betydande balansomslutning föreligger. Normalt krävs därför en arbetsinsats på lägst ca 500 timmar för att verksamheten ska ses som aktiv näringsverksamhet. I undantagsfall kan dock arbetstidskravet jämkas, såsom var fallet i RÅ 2002 ref. 15.

Om någon lägger ned 350 timmars arbete på förvaltning av en fastighet och det även finns deltidsanställd personal för t.ex. renhållning och trappstädning så bör kravet på aktivitet inte anses uppfyllt.

När det gäller bedömningen av om en verksamhet ska klassificeras som aktiv eller passiv verksamhet borde en tillfällig ändring av aktivitetsgraden under ett beskattningsår inte betyda att verksamheten anses ändra karaktär (prop. 1993/94:50 s. 222).

Familjebeskattning

Inkomstskattelagen innehåller särskilda regler om familjebeskattning i det fall två makar tillsammans deltar i enskild näringsverksamhet (60 kap. 6-10 §§ IL). Reglerna skiljer mellan s.k. medhjälparfall och gemensamt bedriven verksamhet.

Medhjälparfall

Om den medhjälpande makens arbetsinsats i näringsverksamheten uppgår till ett timtal som motsvarar en tredjedels årsarbetskraft, räknas inkomsten av verksamheten normalt till aktiv näringsverksamhet. Skulle den medhjälpande makens arbetsinsats inte uppgå till sådant timantal bör kravet på en tredjedels årsarbetskraft kunna jämkas med stöd av specialmotiveringen till numera upphävda 18 § KL (prop. 1989/90:110 s. 646). En tillfällig ändring i verksamhetsgraden gör inte att verksamheten anses ändra karaktär (prop. 1993/94:50 s. 223). Reglerna om inkomstuppdelning infördes bl.a. för att medhjälpande maka eller make skulle omfattas av socialförsäkringssystemet. Det syftet skulle inte uppfyllas om inte kravet på en tredjedels årsarbetskraft kan jämkas.

För medhjälpande maka eller make som inte äger del i näringsverksamheten bör inkomsten hänföras till aktiv näringsverksamhet (SKV M 2004:12).

För medhjälpande maka eller make som äger del i näringsverksamheten blir bedömningen beroende av hur stor del av inkomsten som kommer från ränta på satsat kapital och hur stor del som kommer från faktisk arbetsinsats. Kommer inkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande från ränta på insatt kapital så bör hela inkomsten för den medhjälpande maken hänföras till passiv näringsverksamhet. Men om inkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande kommer från marknadsmässig ersättning för arbetsinsatsen så bör den hänföras till aktiv näringsverksamhet. Övriga fall av kombinerad arbets- och ränteinkomst bedöms var för sig med hänsyn till omständigheterna (SKV M 2004:12).

Bedömningen av om inkomsten ska hänföras till aktiv eller passiv näringsverksamhet ska göras självständigt för varje make.

Verksamhet som drivs gemensamt

Vid gemensam verksamhet ingår det i förutsättningarna att makarna har i stort sett samma ställning i näringsverksamheten. Bedömningen bör därför normalt leda till samma resultat för båda makarna (SKV M 2004:12).

Sjukpenning

Skatteverket anser att överskott av näringsverksamhet som helt eller till övervägande del består av inkomst i form sjukpenning bör normalt betraktas som aktiv näringsverksamhet.

Återföring av periodiseringsfonder och avstämning av egenavgifter

Bara avstämning av egenavgifter anses inte medföra att man driver någon aktiv näringsverksamhet. Att avstämningen avser egenavgifter från en aktivt bedriven verksamhet tidigare år har ingen betydelse. Samma sak gäller också för återföring av exempelvis periodiseringsfonder. Att återföringen avser medel som satts av ett aktivt år påverkar inte bedömningen om verksamheten är aktiv eller passiv. I båda dessa fall är det grundläggande kravet på aktivitet inte uppfyllt. Frågan har varit uppe till prövning i kammarrätt, se t ex. Kammarrätten i Stockholm 2011-11-02, mål nr. 3503-11 och 2018-02-09, mål nr. 4654-17.

En näringsverksamhet som drivs i Sverige och/eller utanför EES

All näringsverksamhet som drivs av en enskild näringsidkare räknas som en enda näringsverksamhet. Men om näringsidkaren driver självständig näringsverksamhet utanför EES räknas all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL).

En självständig näringsverksamhet som drivs utanför EES ses alltid som passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § andra stycket IL).

Om verksamheten utanför EES inte drivs självständigt utan har samband med verksamhet som drivs inom EES så bedöms hela näringsverksamheten som en helhet för att komma fram till om den är aktiv eller passiv. I så fall görs bedömningen enligt 2 kap. 23 § första stycket IL.

Bestämmelsen om självständig näringsverksamhet har från och med den 1 januari 2016 anpassats till EU-rätten (etableringsfriheten som gäller inom EES, jfr prop. 2015/16:1 s. 348) så att de numera bara gäller för verksamhet som drivs utanför EES. För tidigare år, se motsvarande avsnitt i 2015 års utgåva av Rättslig vägledning.

Andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Skatteverket anser att bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utanför EES i 14 kap. 13 § IL och 2 kap. 23 § IL inte ska tillämpas på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Slutsatsen gäller dock inte om ett svenskt handelsbolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som driver verksamhet utanför EES. Skatteverket anser att det följer av 14 kap. 13 § första stycket andra meningen IL att sådan verksamhet ska räknas som en egen verksamhet (Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.7).

Passiv näringsverksamhet

Annan näringsverksamhet än aktiv näringsverksamhet ses som passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § andra stycket IL).

Självständig näringsverksamhet som drivs utanför EES anses alltid som passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § andra stycket).

Exempel: aktiv eller passiv näringsverksamhet?

Vid bedömningen av om en verksamhet är aktiv eller passiv för en delägare i ett handels- eller kommanditbolag så utgår man från delägaren, d.v.s. i vilken omfattning hen har lagt ned arbete i verksamheten. Det innebär att inkomst från ett och samma handelsbolag kan hänföras till aktiv näringsverksamhet för en delägare och till passiv näringsverksamhet för annan delägare.

Annika och Bo äger 50 procent var av handelsbolaget X som driver två slags verksamheter: byggnadsverksamhet och försäljning av begagnade bilar. Båda arbetar heltid i bolaget. Arbetstiden fördelas jämnt mellan verksamheterna.

Annika sysslar dessutom med renovering och försäljning av begagnade bilar på sin fritid. Den verksamheten drivs som enskild firma.

Bo är också delägare till 50 procent i handelsbolaget Y som arrenderar mark och driver jordbruksverksamhet i mindre omfattning. Verksamheten drivs huvudsakligen med delägarnas arbetsinsatser.

Indelning av näringsverksamheter för Annika

Annika arbetar heltid i handelsbolaget. Näringsverksamheten i handelsbolaget är därför aktiv hos Annika.

Verksamheten i Annikas enskilda firma är aktiv eftersom den drivs huvudsakligen med hennes arbetsinsats. Här finns en likhet med handelsbolagets verksamhet (bilförsäljningen). Någon hopslagning ska dock inte göras eftersom ett handelsbolags verksamhet alltid är en särskild näringsverksamhet.

Annika redovisar alltså resultat från två olika näringsverksamheter och båda två är aktiva näringsverksamheter.

Indelning av näringsverksamhet för Bo

Näringsverksamheten i X är aktiv, på samma sätt som för Annika.

Handelsbolaget Y driver bara en sorts verksamhet. Eftersom verksamheten huvudsakligen drivs med delägarnas egna arbetsinsatser är även den aktiv.

Bo redovisar alltså resultat av två olika näringsverksamheter: en från handelsbolaget X och en från handelsbolaget Y. Båda två är aktiva näringsverksamheter.