OBS: Detta är utgåva 2021.6. Visa senaste utgåvan.

Vissa förutsättningar måste vara uppfyllda för att en arbetsgivare ska få göra avdrag för kostnader för att trygga en pensionsutfästelse. Här gås dessa förutsättningar igenom.

Läs även om hur avdraget för tryggandekostnaden beräknas.

Förutsättningar för avdrag i 28 kap. IL

En arbetsgivare kan ha kostnader för att trygga utfästelser för framtida pension. För att avdrag ska medges för sådana kostnader redan när pensionen tryggas krävs att förutsättningarna i 28 kap. IL är uppfyllda (RÅ 1989 ref. 84 och RÅ 2007 not. 98). Det innebär bl.a. att

Innebörden av punkterna ovan kommenteras utförligare nedan. Syftet med avdragsreglerna för tryggande av framtida pension är att säkerställa att endast rimliga pensionsbehov blir skattemässigt gynnade.

Avdrag enligt 16 kap. 1 § eller 28 kap. IL?

Först om det kan konstateras att det inte finns någon rätt till avdrag enligt 28 kap. IL, uppstår frågan om avdrag kan medges senare enligt 16 kap. 1 § IL i takt med att pensionen betalas ut (HFD 2019 ref. 53).

En arbetsgivares kostnader för pension som betalas ut är avdragsgilla utan några särskilda avdragsregler. Kostnader för utbetald pension faller in under den allmänna avdragsbestämmelsen om kostnader i näringsverksamheten (16 kap. 1 § IL).

Avgångsvederlag är normalt inte tjänstepension

En särskild ersättning till en anställd i samband med att en anställning upphör – ett avgångsvederlag – betalas ofta ut som ett engångsbelopp. Ersättningen utgör i regel inte tjänstepension eftersom pensionssyfte saknas. I många avtal om avgångsvederlag har den anställda möjlighet att välja hur ersättningen ska betalas ut. Avdrag för avgångsvederlag ska normalt bedömas enligt 16 kap. 1 § IL. En ersättning som betecknats som avgångsvederlag kan dock i vissa fall vara av pensionsliknande karaktär. I sådana fall ska avdragsrätten bedömas enligt 28 kap. IL.

Rättsfall: inget avdrag för reservering för pensionsliknande avgångsvederlag

En reservering för ett åtagande att betala ut ett avgångsvederlag har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked. Avdrag medgavs inte eftersom det var ett åtagande av pensionsliknande karaktär som inte uppfyllde villkoren för en pensionsutfästelse (RÅ 1989 ref. 84).

Särskilt reglerade situationer

Det finns situationer där avdragsrätten för kostnader för att trygga pension är särskilt reglerade i 28 kap. IL. Det gäller avdrag

Vad är en pensionsutfästelse?

En pensionskostnad uppkommer när en arbetsgivare lämnar en pensionsutfästelse till en anställd, till en tidigare anställd eller en efterlevande till en sådan person. Med pensionsutfästelse menas ett löfte om ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. En pensionsutfästelse följer antingen av ett kollektivavtal eller av ett individuellt pensionsavtal. Med en pensionsutfästelse likställs t.ex. pensionsavtal, anställningsavtal eller anställningskontrakt som innehåller bestämmelser om pensionsförmåner.

Det finns inga civilrättsliga krav på hur en pensionsutfästelse ska vara utformad. Ett löfte om pension kan alltså vara muntligt. Men utan ett skriftligt avtal kan det vara svårt för arbetsgivaren att visa att denna har rätt att dra av pensionskostnaden. Det kan t.ex. gälla individuella pensionsutfästelser som tryggas på något annat sätt än genom köp av en tjänstepensionsförsäkring. Att den utfästa pensionen uppfyller de kvalitativa villkoren i 58 kap. IL finns då inte dokumenterat.

Ett bolag, som tillsammans med sitt moderbolag ingått ett avtal om solidariskt betalningsansvar för förpliktelser gentemot en arbetstagare, har inte fått avdrag för pensionskostnader då avtalet om pensionsutfästelsen bara ingåtts mellan arbetstagaren och moderbolaget (KRNS 2004-10-07, mål nr 5031-02).

Vad innebär förmånsbestämd och avgiftsbestämd pensionsutfästelse?

En pensionsutfästelse kan vara förmånsbestämd eller avgiftsbestämd (premiebestämd).

En förmånsbestämd pensionsutfästelse innebär att arbetsgivaren utfäster en förmån av en viss storlek, vanligtvis relaterad till den anställdas lön. Arbetsgivaren gör sedan de premiebetalningar eller andra avsättningar som krävs för att utfästelsen ska kunna infrias i framtiden. I den här modellen är arbetsgivarens kostnad en osäkerhetsfaktor.

En avgiftsbestämd utfästelse innebär vanligtvis att arbetsgivaren åtagit sig att betala en premie av en viss storlek till ett försäkringsföretag, ofta bestämd som en viss procent av en anställds lön. Den framtida pensionen i denna modell beror på hur mycket som har betalats in och hur förvaltningen av kapitalet har fallit ut (fondförsäkring och depåförsäkring). I den här modellen är det i stället storleken på den anställdas framtida pension som är en osäkerhetsfaktor. Avgiftsbestämda utfästelser kan också förekomma när utfästelsen tryggas i egen-regi-lösningar.

Vilka villkor ska pensionsutfästelsen uppfylla?

En pensionsutfästelse kan bara ge rätt till avdrag enligt 28 kap. IL om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring (28 kap. 2 § IL). För att avdrag för tryggande­kostnader för en lämnad pensionsutfästelse över huvud taget ska komma i fråga krävs alltså att utfästelsen uppfyller de kvalitativa villkor som ställs på en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 § IL. Det innebär bl.a. att

  • utfästelsen inte får avse någon annan förmån än ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension
  • den avtalade pensionen måste betalas ut under ett visst antal år
  • efterlevandekretsen är begränsad
  • ålderspension inte får betalas ut före 55 års ålder.

Detta gäller oavsett i vilken tryggandeform arbetsgivaren tryggar pensionsutfästelsen.

Kravet i 28 kap. 2 § IL kan även uppfyllas genom att villkoren är sådana att en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL.

Pensionsutfästelsen ska vara oantastbar

En utfästelse om pension innebär normalt att en anställd löpande tjänar in en fordran på framtida pension. För att avdrag ska medges för kostnader för att trygga pensionen krävs att utfästelsen är oantastbar. När det gäller egen-regi-tryggande ställs detta krav i 1 § TrL, och gäller också avdrag enligt inkomstskattelagen (28 kap. 2-4 §§ IL). Att en utfästelse är oantastbar innebär att utfästelsen inte är förknippad med villkor och att rätt till den intjänade pensionen finns kvar även om den anställda slutar sin anställning eller tar annan anställning före uppnådd pensionsålder. Den anställda ska i ett sådant fall få ett fribrev som avser den hittills intjänade pensionsrätten. Läs mer om fribrev på sidan Särskilda begränsningar under rubriken Vad är pensionsreserven enligt tryggandelagen?

Pensionen ska ha tjänats in i en anställning

En arbetsgivares tryggande av en utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad (28 kap. 3 § IL). Avdragsgilla tryggandekostnader måste alltså avse pension som tjänats in när en person är anställd. Detta innebär exempelvis att tryggandekostnader inte är avdragsgilla för pension som tjänas in när en person är uppdragstagare eller efter att en person har avslutat sin anställning och övergått till att vara uppdragstagare. Begreppet arbetstagare definieras inte i inkomstskattelagen men har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (se rättsfallen om arbetstagare och uppdragstagare nedan).

För avdrag under beskattningsåret krävs dessutom att pensionen har tjänats in genom arbete före utgången av beskattningsåret.

Rättsfall: arbetstagare eller uppdragstagare?

Frågan om en arbetande styrelseordförande ska anses vara uppdragstagare eller arbetstagare har prövats i RÅ 2001 not. 164 (ett överklagat förhandsbesked). Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande:

Inom skatterätten kan det vara oklart när uttrycken arbetsgivare och arbetstagare eller anställd används i en bestämmelse om denna är tillämplig också i fråga om uppdrag och uppdragstagare (jfr SOU 1999:94 s. 65–70). Vad gäller bestämmelserna om arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av pension synes det emellertid – med hänsyn till bestämmelsernas bakgrund och utformning – stå klart att de inte är avsedda att omfatta pension till uppdragstagare. … I stället får vad som kan betecknas som ett mer allmänt vedertaget arbetstagarbegrepp användas där olika inslag i avtalsförhållandet värderas (jfr SOU 1993:32 s. 227–228). Enligt Regeringsrättens bedömning måste generellt sett styrelseledamöter inklusive styrelsens ordförande, i denna sin egenskap anses som uppdragstagare.

I det fall som prövades var dock förhållandena för styrelseordföranden sådana att han ansågs vara arbetstagare. Arbetsgivaren var då berättigad till avdrag för pensionskostnad.

I ett annat fall har en styrelseordförande ansetts som uppdragstagare. Skatterättsnämnden hänvisade i sitt beslut till RÅ 2001 not. 164 och Högsta förvaltningsdomen fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2005 ref. 68).

Den slutsats som kan dras av de båda rättsfallen är att styrelseledamöter i t.ex. ett aktiebolag normalt ska anses som uppdragstagare. Samma sak gäller styrelsens ordförande. Om det är fråga om en s.k. arbetande styrelseordförande kan dock förhållandena vara sådana att ordföranden ska anses som arbetstagare.

Vilka tryggandeformer medför avdragsrätt?

Med tryggandeformer menas bara de sätt att trygga pensionsutfästelser som medför avdragsrätt. En arbetsgivares pensionsutfästelse till en arbetstagare kan tryggas med avdragsrätt genom (28 kap. 3 § IL)

En s.k. tjänstepensionskassa (understödsförening enligt lag [1972:262] om understödsförening) meddelar försäkring och omfattas därför av tredje punkten ovan. Detsamma gäller betalningar enligt ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om avtalet är jämförbart med pensionsförsäkring och uppfyller de villkor som anges i 58 kap. 1 a § (28 kap. 2 § IL).

En arbetsgivare kan fritt välja tryggandeform för de anställda och kan också kombinera olika tryggandeformer för en och samma anställd om inte pensionsutfästelsen anger något annat. En arbetsgivare kan också utfästa pension till sina anställda utan att trygga utfästelserna.

Särskilt om avdrag för utländsk pension

En arbetsgivare kan ha kostnader för utländsk pension, t.ex. pension för anställda i en filial utomlands eller för tillfälligt anställda i Sverige som vill ligga kvar i sin utländska pensionslösning.

Arbetsgivarens avdrag för utländsk pension bedöms enligt reglerna i inkomstskattelagen.

En arbetsgivare kan också ha rätt till avdrag enligt skatteavtal för inbetalningar till vissa utländska pensionsordningar.

Hur stort avdrag får göras?

Hela kostnaden för tryggande av avtalad pension får dras av om inte några begränsningar följer av huvudregeln, kompletteringsregeln eller de särskilda begränsningarna för olika tryggandeformer.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • HFD 2019 ref. 53 [1]
  • KRNS 2004-10-07, mål nr 5031-02 [1]
  • RÅ 1989 ref. 84 [1]
  • RÅ 2005 ref. 68 [1]

Högsta förvaltningsdomstolen

  • RÅ 2001 not. 164 [1]

Lagar & förordningar

  • Inkomstskattelag (1999:1229) [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7]
  • Lag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. [1]
  • Lag (1972:262) om understödsföreningar [1]