Särskilt om vissa skatteavtal

Amerikas Förenta Stater (USA)

Artikel 1 punkt 4 – Overriding taxing right

Oavsett vad avtalet säger i övrigt har USA rätt att beskatta sina medborgare och personer med hemvist i USA som om avtalet inte hade gällt. Detsamma gäller under en period av tio år efter att en person har varit medborgare i USA eller långvarigt bosatt där. Om till exempel en artikel i avtalet säger att endast Sverige som hemviststat får beskatta en viss inkomst får USA ändå beskatta inkomsten om personen i fråga är medborgare i USA.

I vissa fall får USA inte utnyttja sin overriding taxing right (artikel 1 punkt 5), till exempel när det gäller socialförsäkringspension samt vid tillämpning av bestämmelsen om företag i intressegemenskap.

Sverige ska inte avräkna sådan skatt som USA tar ut enligt artikel 1 punkt 4, se artikel 23 punkt 3 nedan.

Artikel 2 – Skatter som omfattas av avtalet

I vissa fall tas både federal och delstatlig skatt ut i USA. Det är endast den federala skatten som omfattas av skatteavtalet och som kan ligga till grund för avräkning i Sverige enligt avtalet. Avräkning av delstatlig skatt kan dock medges med stöd av avräkningslagen om förutsättningarna i övrigt enligt den lagen är uppfyllda.

Amerikansk Social Security tax och Medicare tax omfattas inte av skatteavtalet, se vidare Skatteverkets ställningstagande om avräkning för utländska socialavgifter samt sidan om vilken utländsk skatt som kan avräknas.

Artikel 18 – Artister och idrottsmän

I artikel 18 finns ett undantag från artiklarna 14 och 15 gällande artisters och idrottsmäns inkomster, vilket innebär att arbetsstaten får beskatta sådan inkomst. Undantaget gäller dock endast om inkomsten överstiger 6 000 US-dollar under en tolvmånadersperiod.

Skatteverket anser att artikel 14 eller 15 ska tillämpas om inkomsten inte överstiger det angivna tröskelvärdet.

Artikel 19 – Pension

Pension och annan liknande ersättning på grund av tidigare tjänst samt livränta beskattas endast i hemviststaten (artikel 19 punkt 1). Om det är fråga om pension med anledning av tidigare allmän tjänst gäller i stället artikel 20 punkt 2.

Beskattningstidpunkten för pension i en amerikansk pensionsplan som uppfyller villkoren för att vara en så kallad 401(k)-plan har bedömts av Högsta förvaltningsdomstolen. En pension ska beskattas i inkomstslaget tjänst när den är disponibel. Enligt domstolen kan inte den anställda anses ha disponerat över inkomsten redan vid arbetsgivarens avsättning till pensionsplanen varför pensionen ska beskattas först vid utbetalningen från 401(k)-planen. Inkomsten omfattas av artikel 19 punkt 1 (Skatteverkets rättsfallskommentar Beskattningstidpunkten för pension från USA, HFD 2019 ref. 13.).

Utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen i en avtalsslutande stat beskattas endast i utbetalarstaten (artikel 19 punkt 2). I detta fall får USA inte utnyttja sin overriding taxing right (artikel 1 punkt 5 a).

Artikel 20 – Offentlig tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om anställning vid Radio Free Europe/Radio Liberty Inc. i USA, och kommit fram till att anställningen omfattades av artikeln om offentlig tjänst.

Artikel 23 punkt 3 – Undanröjande av dubbelbeskattning vid overriding taxing right

När USA beskattar en inkomst med stöd av artikel 1 punkt 4 ska Sverige inte avräkna den skatten. Det gäller även om Sverige är hemviststat och enligt avtalet i övrigt ska avräkna amerikansk skatt. Detta framgår av artikel 23 punkt 3 a (”sådan avräkning skall dock inte ske med högre belopp än den skatt som enligt detta avtal skulle ha erlagts till Förenta staterna om personen inte var medborgare i Förenta staterna eller tidigare medborgare eller tidigare långvarigt bosatt där”). I stället är det USA som ska undanröja eventuell dubbelbeskattning enligt artikel 23 punkt 3 b.

Brasilien

Artikel 10 punkterna 1, 2 och 5 – Utdelning

Utdelning från bolag i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat (punkt 1). Utdelningen får även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist men skatten får inte överstiga 25 procent av utdelningens bruttobelopp (punkt 2 b). Begränsningen till 15 procents skatt av utdelningens bruttobelopp när mottagaren är ett bolag (punkt 2 a) gällde endast till och med 1997 (punkt 1 b i protokollet till avtalet samt SFS 1996:738).

Har bolag med hemvist i Sverige fast driftställe i Brasilien får det fasta driftstället beskattas med källskatt i enlighet med intern rätt i Brasilien (punkt 5). Begränsningen till 15 procents skatt av det fasta driftställets vinst gällde endast till och med 1997 (punkt 1 b i protokollet till avtalet samt SFS 1996:738).

Artikel 11 punkterna 1 och 2 – Ränta

Ränta som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat (punkt 1). Räntan får även beskattas i den avtalsslutande stat från vilken den härrör men om mottagaren är fysisk person, handelsbolag eller enkelt bolag får skatten inte överstiga 25 procent av räntans bruttobelopp (punkt 2 a). Begränsningen till 15 procent av räntans bruttobelopp när mottagaren är någon annan än fysisk person, handelsbolag eller enkelt bolag (punkt 2 b) gällde endast till och med 1997 (punkt 1 b i protokollet till avtalet samt SFS 1996:783).

Artikel 12 punkterna 1 och 2 – Royalty

Royalty som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat (punkt 1). Royaltyn får även beskattas i den avtalsslutande stat från vilken den härrör men skatten får inte överstiga 25 procent av bruttobeloppet när det är royalty som uppkommit genom nyttjandet av eller rätten att nyttja varumärke (punkt 2 a). Begränsningen till 15 procent av royaltyns bruttobelopp (punkt 2 b) gällde endast till och med 1997 (punkt 1 b i protokollet till avtalet samt SFS 1996:738).

Artikel 23 punkt 3 – Metoder för undvikande av dubbelbeskattning

De matching credit-bestämmelser som finns här gällde endast till och med 1997 (punkt 1 a i protokollet till avtalet samt SFS 1996:738).

Grekland

Ny lag om samma avtal från och med 2020

Skatteavtalet med Grekland införlivades tidigare i svensk rätt genom kungörelsen (1963:497) om tillämpning av ett mellan Sverige och Grekland den 6 oktober 1961 ingånget avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter å inkomst och förmögenhet. Kungörelsen har av författningstekniska skäl upphävts och ersatts av lagen (2019:1197) om skatteavtal mellan Sverige och Grekland som trätt i kraft den 1 januari 2020. Avtalet är inte ändrat. Av 3 § nämnda lag följer dock att Sverige i vissa fall inte ska undanta inkomst från beskattning enligt artikel XXIII § 2.

Artikel III § 1 e – Hemvist

Avtalets regel om hemvist kan vara svår att hitta och finns i artikel III § 1 e.

Artikel VII – Utdelning

Utdelning från ett bolag med hemvist i Sverige till en person med hemvist i Grekland skall vara undantagen från svensk skatt (§ 1). Däremot får utdelning från ett bolag med hemvist i Grekland till en person med hemvist i Sverige beskattas i Grekland, under förutsättning att utdelningen dras av vid beskattningen av det grekiska bolaget (§ 2). Genom detta förfarande blir utdelningsbeloppet i princip föremål för grekisk skatt endast en gång, nämligen hos den som tar emot utdelningen.

Sverige ska avräkna grekisk skatt  på utdelning som beskattas i Sverige och som betalas från ett bolag med hemvist i Grekland till en person med hemvist i Sverige  (artikel XXIII § 2 andra stycket a 1).

Artikel XXIII – Metodartikeln

Sådan inkomst från inkomstkälla i Grekland som enligt avtalet får beskattas i Grekland ska vara undantagen från svensk skatt, så kallad exempt (artikel XXIII § 2 första stycket).

Det finns inte någon definition av begreppet inkomstkälla i avtalet. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att när metodartikeln tillämpas på sådan inkomst som får beskattas i båda länderna enligt artikel XIII § 1 (enskild tjänst) är inkomstkällan den plats där arbetet utförs (RÅ 1995 not. 68). När det gäller tillämpningen av artikel XIV § 1 (offentlig tjänst) anser Skatteverket att inkomstkällan finns i den stat i vars tjänst arbetet utförs.

Vid utdelning, ränta och royalty som betalas till person med hemvist i Sverige gäller inte exempt, utan Sverige ska avräkna grekisk skatt som i enlighet med avtalet har tagits ut på samma inkomst (XXIII § 2 andra stycket a). I det fall Grekland, för en bestämd tidsperiod, har meddelat en temporär befrielse eller nedsättning av skatt på utdelning, ränta eller royalty ska Sverige avräkna motsvarande den grekiska inkomstskatt som skulle ha tagits ut om sådan befrielse eller nedsättning inte hade meddelats, så kallad machting credit (XXIII § 2 andra stycket b).

Exempt ska inte tillämpas i fråga om inkomst hos en svensk juridisk person som får beskattas i Grekland enligt artikel IV (inkomst av rörelse), om inkomsten inte beskattas i Grekland på grund av att Grekland inte anser att den juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe där. Detta gäller från och med beskattningsår som börjar efter den 31 december 2019 (3 § lagen [2019:1197] om skatteavtal mellan Sverige och Grekland och punkt 2 i övergångsbestämmelserna).

Israel

Artikel II § 1 e – Hemvist

Avtalet saknar artikel om hemvist. I stället definieras uttrycken ”person, bosatt i Sverige” och ”person, bosatt i Israel”. I avtalets mening innebär uttrycken att personen är bosatt i Sverige respektive Israel, enligt respektive lands interna rätt, utan att samtidigt vara bosatt i den andra staten enligt dess interna rätt (artikel II § 1 e). Med bosatt menas för Sveriges del även stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning.

Uttrycket ”bosatt” i Sverige respektive Israel används vid fördelningen av beskattningsrätten enligt avtalets inkomstartiklar. Dessa tillämpas om personen är bosatt i endast en av de avtalsslutande staterna, enligt den statens interna rätt, men inte om personen är bosatt i båda staterna enligt respektive lands interna rätt.

Om en fysisk eller juridisk person anses bosatt i både Sverige och Israel, enligt respektive lands interna rätt, tillämpas i stället artikel XVII (metodartikeln) i enlighet med anvisningarna till artikel II (som finns i bilaga 2 till kungörelsen om avtalet). Artikeln om inkomst av statlig tjänst (artikel XII) är dock tillämplig även om en person är bosatt i både Sverige och Israel.

Artikel VI – Utdelning

Utdelning från ett bolag i Israel till en person som är bosatt i Sverige är undantagen från israelisk skatt under förutsättning att inkomsten har beskattats hos det utdelande bolaget. Om den inte har beskattats hos bolaget får Israel beskatta med den skattesats som normalt tillämpas på utdelningar (artikel VI § 2). Utdelningens bruttobelopp får beskattas i Sverige och dubbelbeskattning undanröjs genom avräkning (artikel XVII § 2 a andra stycket samt punkt 1 b i anvisningarna till artikel VI).

Artikel VII – Ränta

Ränta får beskattas i Israel med högst 25 procent om mottagaren är bosatt i Sverige. Skattebegränsningen gäller inte om mottagaren har ett fast driftställe i Israel och räntan har ett direkt samband med verksamheten i det fasta driftstället. Räntans bruttobelopp får beskattas även i Sverige och dubbelbeskattning undanröjs genom avräkning (artikel XVII § 2 a andra stycket samt punkt 1 första och andra styckena i anvisningarna till artikel VII).

Artikel IX – Inkomst av fastighet

En person som är bosatt i en avtalsslutande stat ska vara undantagen från beskattning i bosättningsstaten för alla inkomster från en fastighet som finns i den andra avtalsslutande staten. Detta gäller även vinst vid avyttring av en fastighet. Vid avyttring av en fastighet belägen i den avtalsslutande stat som inte är bosättningsstat tillämpas alltså inte artikel X (realisationsvinst) utan artikel IX som innebär att endast källstaten får beskatta vinsten.

Om en person är bosatt i båda staterna enligt deras interna rätt, exempelvis på grund av bosättning i Israel och på grund av väsentlig anknytning i Sverige, tillämpas varken artikel IX eller X utan artikel XVII (se artikel II § 1 e och metodartikeln). Sverige kan då inte beskatta vinst vid försäljning av en fastighet i Israel under förutsättning att vinsten beskattas där (artikel XVII § 2 b samt punkt 2 tredje stycket i anvisningarna till artikel XVII).

Artikel X – Realisationsvinst

En person som är bosatt i en av de avtalsslutande staterna är endast skattskyldig i den staten för realisationsvinst. Detta gäller dock inte fastigheter belägna i den andra staten (se artikel IX) eller tillgångar med direkt samband med fast driftställe i denna stat.

Om en person är bosatt i båda staterna tillämpas inte artikel X utan metodartikeln.

Artikel XII – Statlig tjänst

Inkomst av statlig tjänst beskattas endast i den stat i vars tjänst arbetet utförs under förutsättning att personen är medborgare i denna stat utan att samtidigt vara medborgare i den andra staten.

Artikel XIII – Enskild tjänst (”personligt arbete”)

En fysisk person bosatt i Sverige är befriad från israelisk skatt på inkomst av personligt arbete, vilket innefattar utövandet av fritt yrke, i Israel om hen vistas i Israel under sammanlagt högst 183 dagar under inkomståret och arbetet utförs för eller på uppdrag av en person bosatt i Sverige. Motsvarande gäller när en person bosatt i Israel arbetar i Sverige (artikel XIII §§ 1 och 2)

Om artikel XIII inte hindrar arbetsstaten från att beskatta inkomsten undanröjs eventuell dubbelbeskattning enligt artikel XVII (metodartikeln).

Artikel XVII – Metodartikeln

En förutsättning för att tillämpa de flesta inkomstartiklarna i skatteavtalet är att en person är bosatt i endast en av de avtalsslutande staterna. Anses en person vara bosatt i båda staterna blir i stället artikel XVII (metodartikeln) tillämplig, vilket framgår av anvisningarna till artikel II (som finns i bilaga 2 till kungörelsen om avtalet).

Som huvudregel tillämpas exempt i Sverige för inkomst från inkomstkällor i Israel. Detta gäller dels när det är fråga om inkomst som enligt avtalet får (må) beskattas i Israel (§ 2 a) och dels när det är fråga om inkomst som inte särskilt angivits i avtalet men som beskattas i Israel (§ 2 b).

Inkomst av personligt arbete som utförs i Israel, och som inte ska undantas från beskattning där enligt artikel XIII, ska undantas från beskattning i Sverige om den skattskyldige kan visa att inkomsten beskattas i Israel (artikel XVII § 2 b och § 5).

Enligt § 5 ska inkomst av personligt arbete (artikel XIII) anses ha sin källa i den stat där arbetet utförs. Arbete som helt eller huvudsakligen fullgörs ombord på fartyg eller luftfartyg, som används i en verksamhet som utövas av en person bosatt i en av de avtalsslutande staterna, ska anses utfört i denna stat.

Om beskattningsrätten till en inkomst från en inkomstkälla i Israel inte kan fördelas enligt någon inkomstartikel på grund av att personen anses bosatt i båda avtalsslutande staterna, undanröjs eventuell dubbelbeskattning enligt artikel XVII § 2 b.

För utdelning från ett bolag i Israel och ränta från en person bosatt i Israel till en person bosatt i Sverige tillämpas avräkning (artikel XVII § 2 a andra stycket). Avtalet innehåller också matching creditbestämmelser avseende dessa inkomster (artikel XVII § 2 a tredje stycket).

Inkomst från inkomstkällor i Sverige beskattas här. Om inkomsten beskattas även i Israel ska Israel avräkna den svenska skatten (artikel XVII § 1 och punkt 2 andra stycket i anvisningarna till artikel XVII). Progressionsregeln i artikel XVII § 4 ska inte tillämpas.

Italien

Artikel 4 – Hemvist

När en fysisk person har hemvist i båda staterna enligt punkt 1 ska normalt den så kallade stegen i punkt 2 tillämpas. Punkt b i protokollet till avtalet innebär dock att i stället ska de behöriga myndigheterna under de första tre åren räknat från dagen för utflyttningen från Sverige fastställa hemvisten genom en ömsesidig överenskommelse när personen

• begär att hen ska anses ha hemvist i Italien enligt artikel 4 punkt 1
• är svensk medborgare
• har väsentlig anknytning till Sverige (i protokollet står det om den motsvarande så kallade treårsregeln som gällde tidigare)

Se även tredje stycket i anvisningarna till artiklarna 1 och 4.

Skatteverket anser att det synsätt som gäller vid tillämpningen av motsvarande artikel i skatteavtalet med Spanien även kan tillämpas på skatteavtalet med Italien. Det innebär att i avvaktan på beslut från behörig myndighet i hemvistfrågan beskattas personen som om hen hade hemvist i Sverige i avtalets mening (jfr Skatteverkets ställningstagande Tillämpning av artikel IV punkt 3 i skatteavtalet med Spanien).

Artikel 18 – Pensioner och livräntor

Huvudregeln är att pensioner och livräntor beskattas endast i hemviststaten (punkt 1). När det gäller pension med anledning av tidigare allmän tjänst tillämpas i stället artikel 19 punkt 2.

Pensioner och liknande ersättningar som betalas enligt socialförsäkringslagstiftningen i en avtalsslutande stat och utbetalningar på grund av pensionsförsäkring meddelad i en avtalsslutande stat får beskattas i denna stat. Detta gäller dock endast betalningar till medborgare i den avtalsslutande stat varifrån ersättningarna betalas (punkt 2). Med uttrycket ”pensionsförsäkring” avses både privata pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar. Den stat från vilken betalning sker ska avräkna eventuell skatt i hemviststaten, så kallad omvänd credit (artikel 24 punkt 6).

Artikel 24 – Undvikande av dubbelbeskattning

Artikel 24 punkt 2 följer artikel 23 B i OECD:s modellavtal vilket innebär att huvudregeln är att dubbelbeskattning av person med hemvist i Sverige ska undanröjas genom avräkning här.

På inkomster som enligt annan artikel i avtalet ska beskattas endast i källstaten ska hemviststaten tillämpa alternativ exempt (artikel 24 punkt 5). Det gäller inkomst som omfattas av artikel 8 punkt 1, artikel 13 punkt 3, artikel 19 punkt 1 a och artikel 19 punkt 2 a (punkt 3 i anvisningarna till artikel 24).

Under vissa förutsättningar får Sverige beskatta realisationsvinst på aktier (artikel 13 punkt 5) och pension på grund av socialförsäkring eller pensionsförsäkring (artikel 18 punkt 2) även om mottagaren har hemvist i Italien. Det är Sverige som ska undanröja dubbelbeskattning av dessa inkomster genom att avräkna italiensk skatt, så kallad omvänd credit. Avräkningsbeloppet får inte överstiga den svenska skatten på inkomsten (artikel 24 punkt 6). 

Kina

Ändringar

Avtalet är senast publicerat som bilaga till lagen (2000:211) om ändring i lagen (1986:1027) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Folkrepubliken Kina. Bilagan finns dock endast i SFS i tryckt format.

År 2017 ändrades protokollet till avtalet. De nya reglerna innebär i korthet att länderna ömsesidigt avstår från att ta ut såväl direkta som indirekta skatter på intäkter som förvärvas från en avtalsslutande stat av ett företag i den andra avtalsslutande staten genom användningen av skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Ändringen har införlivats i svensk rätt genom lagen (2017:1282) om ändring i lagen (1986:1027) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Folkrepubliken Kina. Bilagan till ändringslagen omfattar endast de nya reglerna i protokollet och finns endast i SFS i tryckt format.

Artikel 3 punkt 1 a – Geografiskt tillämpningsområde

Enligt artikel 3 punkt 1 a åsyftar "Kina" Folkrepubliken Kinas hela territorium inom vilket kinesisk lagstiftning om beskattning tillämpas. Hong Kong och Macao är geografiskt delar av Folkrepubliken Kina men är så kallade Special Administrative Regions (SAR) med egna skattesystem och omfattas inte av avtalet. Att Hong Kong inte omfattas framgår även av 4 § lagen (1986:1027) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och folkrepubliken Kina.

Artikel 23 punkterna 3–­5 – Undvikande av dubbelbeskattning – matching credit

De matching credit-bestämmelser som finns i artikel 23 punkterna 3 och 4 gällde endast 1997­–2006 (artikel 23 punkt 5). Någon förlängning av tillämpningen har inte skett.

Malta

Artikel 22 punkt 3 – Remittanceregel

I artikel 22 punkt 3 finns en så kallad remittanceregel som ger Sverige beskattningsrätt till vissa inkomster som härrör från Sverige och som inte överförs till eller tas emot i Malta. Regeln har inte någon motsvarighet i OECD:s modellavtal.

Regeln är tillämplig när en annan artikel i skatteavtalet begränsar Sveriges beskattningsrätt till en viss inkomst samtidigt som Malta enligt sin interna lagstiftning beskattar denna typ av inkomst endast till den del den överförs till eller tas emot i Malta (remitteras dit). För att regeln ska kunna tillämpas i ett enskilt fall krävs att det är utrett att den aktuella inkomsten beskattas i Malta endast i den mån den remitteras dit. Regeln kan inte tillämpas om Malta inte beskattar inkomsten på grund av att den är av ett slag som överhuvudtaget inte beskattas där enligt intern rätt.

När regeln är tillämplig ska avtalets begränsning av Sveriges beskattningsrätt tillämpas endast på den del av inkomsten som remitteras till Malta. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att sådan remittering sker. Den skattskyldige behöver däremot inte visa att inkomsten faktiskt beskattas i Malta.

Nigeria

Nigeria tillämpar inte skatteavtalet på grund av att det inte anses ha godkänts i enlighet med lagstiftningen i landet. Sverige tillämpar avtalet från och med den 1 januari 2014 (SFS 2014:1365).

Schweiz

Artikel 19 § 2 – Utbetalning enligt svensk socialförsäkring

Utbetalning enligt svensk socialförsäkringslagstiftning till person med hemvist i Schweiz får beskattas i Sverige. Sverige ska avräkna schweizisk skatt enligt artikel 24 § 3, så kallad omvänd credit. Avräkningsbeloppet ska dock inte överstiga den svenska inkomstskatt som belöper på inkomsten.

Artikel 24 § 3 nämner endast pension. Artikel 19 § 2 omfattar dock alla utbetalningar enligt svensk socialförsäkringslagstiftning till person med hemvist i Schweiz. Med hänsyn till uttalanden i förarbetena medger Sverige avräkning även för schweizisk skatt på andra utbetalningar enligt svensk socialförsäkring än pension (prop. 2011/12:78 s. 55 f.).

Singapore

Artikel XVIII A – Remittanceregel

I artikel XVIII A finns en så kallad remittanceregel som ger Sverige beskattningsrätt till vissa inkomster som har sin källa i Sverige och som inte överförs till eller tas emot i Singapore. Regeln har inte någon motsvarighet i OECD:s modellavtal.

Regeln är tillämplig när en annan artikel i skatteavtalet begränsar Sveriges beskattningsrätt till en viss inkomst samtidigt som Singapore enligt sin interna lagstiftning beskattar denna typ av inkomst endast till den del den överförs till eller tas emot i Singapore (remitteras dit). För att regeln ska kunna tillämpas i ett enskilt fall krävs att det är utrett att den aktuella inkomsten beskattas i Singapore endast i den mån den remitteras dit. Regeln kan inte tillämpas om Singapore inte beskattar inkomsten på grund av att den är av ett slag som överhuvudtaget inte beskattas där enligt intern rätt.

När regeln är tillämplig ska avtalets begränsning av Sveriges beskattningsrätt tillämpas endast på den del av inkomsten som remitteras till Singapore. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att sådan remittering sker. Den skattskyldige behöver däremot inte visa att inkomsten faktiskt beskattas i Singapore.

Annan inkomst och metodartikeln

Avtalet saknar artikel om ”annan inkomst” vilket innebär att bland annat vissa inkomster från tredje land inte omfattas av någon inkomstartikel.

Avtalet hindrar inte någon av staterna från att beskatta en inkomst som inte omfattas av någon inkomstartikel. Såvitt gäller ”inkomst, som uppkommit i respektive stat” framgår detta av artikel XIX 1 § första meningen. Om en sådan inkomst beskattas i både Sverige och Singapore är metodartikeln tillämplig (artikel XIX 1 § andra meningen). Metodartikeln är däremot inte tillämplig på inkomster som inte omfattas av någon inkomstartikel och som kommer från ett tredje land. I artikelns 2–6 §§, som säger hur dubbelbeskattning ska undanröjas, nämns endast inkomster från en avtalsslutande stat. Exempelvis kan avräkning i Sverige enligt 3 § ske endast i fråga om inkomst från källa i Singapore. Av 2 § lagen om skatteavtalet framgår också att avtalets beskattningsregler endast ska tillämpas i den mån dessa medför en inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga. Så kan inte vara fallet med en inkomst från ett tredje land eftersom dubbelbeskattning av en sådan inte kan undanröjas enligt metodartikelns ordalydelse (2–6 §§), samtidigt som inte heller AvrL kan tillämpas om inkomsten anses omfattad av metodartikeln.

Spanien

Artikel III punkt 1 g – Internationell trafik

Bestämmelsen motsvarar artikel 3 punkt 1 e i 2014 års utgåva av OECD:s modellavtal.

Transport mellan platser inom Spanien som utförs av rederi eller flygbolag som har sin verkliga ledning i Sverige, eller tvärtom, är inte internationell trafik. Transport som utförs av rederi eller flygbolag som har sin verkliga ledning i en tredje stat är inte internationell trafik oavsett var transporten utförs.

Artikel IV – Hemvist

När en fysisk person har hemvist i båda staterna enligt punkt 1 ska normalt punkt 2, den så kallade stegen, tillämpas. Bestämmelser i artikel IV punkt 3 och punkt II i protokollet innebär dock att i stället ska de behöriga myndigheterna under de första tre åren räknat från dagen för utflyttningen från Sverige fastställa hemvisten genom en ömsesidig överenskommelse när personen

• begär att hen ska anses ha hemvist i Spanien
• är svensk medborgare
• har väsentlig anknytning till Sverige (i artikel IV punkt 3 står det om den motsvarande så kallade treårsregeln som gällde tidigare)

Se även tredje stycket i anvisningarna till artiklarna I och IV.

I avvaktan på beslut från behörig myndighet i hemvistfrågan beskattas personen som om hen hade hemvist i Sverige i avtalets mening (Skatteverkets ställningstagande Tillämpning av artikel IV punkt 3 i skatteavtalet med Spanien).

Artikel XV punkt 3 – Arbete ombord på skepp och luftfartyg

Bestämmelsen motsvarar artikel 15 punkt 3 i 2014 års utgåva av OECD:s modellavtal förutom att SAS är särskilt reglerat. Om det inte är fråga om internationell trafik, enligt definitionen i artikel III punkt 1 g, under vissa resor ska inte artikel XV punkt 3 utan artikel XV punkt 1 eller 2 tillämpas på lönen som avser dessa resor. Uttrycket ”där företaget har sin verkliga ledning” syftar på det företag som bedriver trafiken (rederiet eller flygbolaget). Det gäller även om personen är anställd av ett annat företag, till exempel ett bemanningsföretag.

Bedömningen om det är fråga om internationell trafik ska enligt Högsta förvaltningsdomstolen göras resa för resa (se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 960-18; internationell trafik i det nordiska skatteavtalet).

Exempel: Arbete ombord på flyg

Anders är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist här. Anders är anställd av ett tyskt bemanningsföretag och utför arbete ombord för ett flygbolag som har sin verkliga ledning i Spanien. Flygningarna sker både i Spanien och i andra länder. Var ska Anders beskattas?

Det är fråga om internationell trafik enligt definitionen i artikel III punkt 1 g eftersom flygplanen används av ett flygbolag som har sin verkliga ledning i Spanien och flygningarna inte enbart sker i Sverige. Artikel XV punkt 3 ska tillämpas och Spanien får beskatta inkomsten eftersom företaget som bedriver trafiken har sin verkliga ledning där. Även Sverige får beskatta inkomsten och ska medge avräkning för spansk skatt (artikel XXIV punkt 1 a).

Exempel: Flygbolag i tredje land

Beatrice är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist här. Beatrice är anställd av ett spanskt bemanningsföretag och arbetar ombord för ett flygbolag som har sin verkliga ledning i Norge. Flygningarna sker både i Spanien och i andra länder.

Det är inte fråga om internationell trafik enligt definitionen i artikel III punkt 1 g eftersom flygplanen inte används av ett flygbolag som har sin verkliga ledning i Spanien eller Sverige (utan i Norge). Att det spanska bemanningsföretaget troligen har sin verkliga ledning i Spanien saknar betydelse eftersom det inte är detta företag som använder flygplanen.

Artikel XV punkt 3 ska inte tillämpas eftersom det inte är fråga om internationell trafik. I stället tillämpas artikel XV punkt 1 eller 2. Eftersom arbetsgivaren är spansk är punkt 2 inte tillämplig. Punkt 1 innebär att hemviststaten Sverige får beskatta hela inkomsten medan Spanien får beskatta inkomst från den del av arbetet som utförs där. Sverige ska medge avräkning för spansk skatt (artikel XXIV punkt 1 a). Från det nordiska skatteavtalet bortses här.

Artikel XVIII – Pensioner och livräntor

Huvudregeln vad gäller pensioner på grund av tidigare anställning och livräntor är att dessa endast beskattas i hemviststaten (artikel XVIII punkt 1). När det gäller pension med anledning av tidigare allmän tjänst tillämpas i stället artikel XIX punkt 2.

I artikel XVIII punkt 2 finns en definition av livränta.

Utbetalning enligt socialförsäkringslagstiftningen i en avtalsslutande stat och utbetalning på grund av pensionsförsäkring meddelad i en avtalsslutande stat får beskattas i denna stat. Detta gäller dock endast betalningar till medborgare i den avtalsslutande stat varifrån ersättningarna betalas (punkt 3). Med uttrycket ”pensionsförsäkring” avses både privata pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar. Den stat från vilken betalning sker ska avräkna eventuell skatt i hemviststaten, så kallad omvänd credit (artikel XXIV punkt 5).

Artikel XXIV – Metoder för undvikande av dubbelbeskattning

Artikel XXIV punkt 1 följer artikel 23 B i OECD:s modellavtal vilket innebär att huvudregeln är att dubbelbeskattningen ska undanröjas genom avräkning (credit).

För lön och pension från offentlig tjänst som inte beskattas i Sverige (artikel XIX punkt 1 och 2) tillämpas alternativ exempt (artikel XXIV punkt 2). Se även anvisningspunkt 3 till artikel XXIV.

Under vissa förutsättningar får Sverige beskatta realisationsvinst på aktier (artikel XIII punkt 5) och pension som betalas på grund av socialförsäkring och pensionsförsäkring (artikel XVIII punkt 3) även om mottagaren har hemvist i Spanien. Det är Sverige som ska undanröja dubbelbeskattning av dessa inkomster genom att avräkna spansk skatt, så kallad omvänd credit (artikel XXIV punkt 5). Avräkningsbeloppet får inte överstiga den svenska skatten på inkomsten (punkt 4 i anvisningarna till artikel XXIV).

Storbritannien och Nordirland

Avtalet är skrivet endast på engelska

Skatteavtalets originaltext är skriven endast på engelska. Den svenska text som finns i bilagan till lagen (2015:666) om skatteavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland är endast en ensidig svensk översättning. Den engelska originaltexten har företräde framför den svenska översättningen.

Artikel 3 punkt 1 h – Internationell trafik

Bestämmelsen motsvarar artikel 3 punkt 1 e i 2017 års utgåva av OECD:s modellavtal.

Definitionen innebär att all transport med skepp eller luftfartyg är internationell trafik utom när skeppet eller luftfartyget används uteslutande i den ena avtalsslutande staten av ett rederi eller flygbolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten eller i en tredje stat. Om rederiet eller flygbolaget däremot har hemvist i den avtalsslutande stat där skeppet eller luftfartyget uteslutande används är det således internationell trafik. Exempel på tillämpningen ges nedan under artikel 14 punkt 3.

Bedömningen om det är fråga om internationell trafik ska enligt Högsta förvaltningsdomstolen göras resa för resa (se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 960-18; internationell trafik i det nordiska skatteavtalet).

Artikel 10 – Utdelning

Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat. Utdelningen får även beskattas i den stat där bolaget har hemvist men skatten får inte överstiga 5 procent av utdelningens bruttobelopp om den som har rätt till utdelningen är en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten.

Utdelningen ska dock vara undantagen från beskattning i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, om den som har rätt till utdelningen är ett bolag som kontrollerar, direkt eller indirekt, minst 10 procent av det utdelande bolagets röstetal.

Utdelning från vissa kollektiva investeringar i fast egendom får beskattas med 15 procent av utdelningens bruttobelopp i vissa fall. Denna särskilda bestämmelse har i första hand införts med anledning av brittiska regler kring s.k. Real Estate Investment Trusts.

Artikel 13 punkt 6 – Kapitalvinst

Det finns en felaktighet i den svenska översättningen i bilagan till lagen (2015:666) om skatteavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland. Skatteavtalets originaltext är skriven endast på engelska. Den svenska översättningen ”eller liknande rättigheter i bolag” i artikel 13 punkt 6 är oförenlig med originaltextens vidare formulering ”or other rights in a company”. Det är endast den engelska originaltexten som parterna har kommit överens om och som ska gälla som lag enligt 1 § ovan nämnda lag. Den ska därför ges företräde framför den svenska översättningen.

Artikel 14 punkt 3 – Arbete ombord på skepp och luftfartyg

Bestämmelsen motsvarar artikel 15 punkt 3 i 2017 års utgåva av OECD:s modellavtal.

Om det inte är fråga om internationell trafik, enligt definitionen i artikel 3 punkt 1 h, under vissa resor ska inte artikel 14 punkt 3 utan artikel 14 punkt 1 eller 2 tillämpas på lönen som avser dessa resor. För att artikel 14 punkt 3 ska tillämpas krävs också att den ombordanställda med hemvist i en avtalsslutande stat inte arbetar på skepp eller luftfartyg som uteslutande används i den andra avtalsslutande staten. Bedömningen av var skeppet eller luftfartyget uteslutande används ska göras resa för resa. Om skeppet eller luftfartyget uteslutande används i den andra staten under vissa resor tillämpas artikel 14 punkterna 1 eller 2 i stället.

Exempel: Arbete ombord på flyg

Christoffer är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist här. Christoffer är stationerad i Storbritannien där han arbetar för ett brittiskt flygbolag. Flyget trafikerar endast Storbritannien. Var ska Christoffer beskattas?

Det är fråga om internationell trafik enligt definitionen i artikel 3 punkt 1 h eftersom flygbolaget är brittiskt och flygplanet inte endast används i Sverige.

Artikel 14 punkt 3 ska inte tillämpas eftersom Christoffer har hemvist i Sverige och flygplanet endast används i Storbritannien (”den andra avtalsslutande staten”). I stället tillämpas artikel 14 punkt 1 vilket innebär att Christoffer ska beskattas i Storbritannien till den del han arbetar där. Även Sverige får beskatta som hemviststat. Sverige medger avräkning för brittisk skatt.

Exempel: Flygbolag i tredjeland

Gloria är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist här. Gloria är stationerad i Storbritannien och arbetar för ett irländskt flygbolag som flyger mellan Storbritannien och Sverige. Var ska Gloria beskattas?

Det är fråga om internationell trafik enligt definitionen i artikel 3 punkt 1 h eftersom flygbolaget är irländskt och flygplanet inte endast används i Sverige.

Artikel 14 punkt 3 ska tillämpas eftersom Gloria har hemvist i Sverige och inte arbetar på ett flygplan som används uteslutande i Storbritannien. Detta innebär att inkomsterna endast ska beskattas i Sverige. Från det irländska skatteavtalet bortses här.

Artikel 17 – Pensioner, livräntor och liknande betalningar

Skatteverket anser i ett ställningstagande om övergångsbestämmelsen angående pension m.m. i 2015 års skatteavtal med Storbritannien och Nordirland att övergångsbestämmelsen endast kan tillämpas på pension, livränta eller socialförsäkringsersättning som mottogs omedelbart före avtalets ikraftträdande den 20 december 2015 och fortfarande mottas. Om personen senare får hemvist i den andra avtalsslutande staten kan övergångsbestämmelsen även fortsättningsvis vara tillämplig men en prövning måste göras med beaktande av att mottagaren har fått hemvist i den andra avtalsslutande staten. Ställningstagandet gäller vid byte av hemvist men Skatteverket anser att samma bedömning får göras i de fall mottagaren i stället får ett nytt medborgarskap.

Artikel 28 – Remittanceregel

I artikel 28 (Miscellaneous/Övriga bestämmelser) finns en så kallad remittanceregel som ger Sverige beskattningsrätt till vissa inkomster om de inte beskattas i Storbritannien eller Nordirland (nedan Storbritannien). Inkomsterna behöver inte härröra från Sverige (annorlunda än i avtalen med Malta och Singapore). Regeln har inte någon motsvarighet i OECD:s modellavtal.

Regeln är tillämplig när en annan artikel i skatteavtalet begränsar Sveriges beskattningsrätt till en viss inkomst samtidigt som Storbritannien enligt sin interna lagstiftning beskattar denna typ av inkomst endast till den del den överförs till eller tas emot i Storbritannien (remitteras dit). För att regeln ska kunna tillämpas i ett enskilt fall krävs att det är utrett att den aktuella inkomsten enligt intern rätt i Storbritannien beskattas där endast i den mån den remitteras dit. Regeln kan inte tillämpas om Storbritannien inte beskattar inkomsten på grund av att den är av ett slag som överhuvudtaget inte beskattas där enligt intern rätt.

När regeln är tillämplig ska avtalets begränsning av Sveriges beskattningsrätt tillämpas endast på den del av inkomsten som beskattas i Storbritannien (”…as is taxed in that other Contracting State”. Det är den skattskyldige som har bevisbördan för att sådan beskattning sker.

Fel i översättningen av artikel 28 till svenska

Det finns en felaktighet i den svenska översättningen i bilagan till lagen (2015:666) om skatteavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland. Skatteavtalets originaltext är skriven endast på engelska. Den svenska översättningen ”överförs till eller mottas i” i slutet av artikel 28 är oförenlig med originaltextens ”taxed in”. Det är endast den engelska originaltexten som parterna har kommit överens om och som ska gälla som lag enligt 1 § ovan nämnda lag. Den ska därför ges företräde framför den svenska översättningen. Remittance basis charge

Vissa personer kan välja att beskattas i Storbritannien för utländska inkomster endast till den del de förs över till eller mottas i Storbritannien. Den ”remittance basis charge” som personen betalar för att omfattas av reglerna är en inkomstskatt men beloppet är oberoende av storleken på de inkomster som inte remitteras till Storbritannien. Skatteverket anser att dessa inkomster inte beskattas i Storbritannien på det sätt som avses i artikel 28.

Artikel 29 – Ikraftträdande

Punkt 2

Avtalet trädde i kraft den 20 december 2015.

a) I Sverige ska avtalet tillämpas när det gäller

1. källskatter; på belopp som betalas eller tillgodoförs den 1 januari 2016 eller senare,
2. andra skatter på inkomst; som påförs för beskattningsår som börjar den 1 januari 2016 eller senare.

b) I Storbritannien och Nordirland ska avtalet tillämpas när det gäller

1. källskatter; på belopp som betalas eller tillgodoförs den 1 januari 2016 eller senare,
2. skatt på inkomst och på kapitalvinst; för beskattningsår som börjar den 6 april 2016 eller senare,
3. bolagsskatt; för räkenskapsår som börjar den 1 april 2016 eller senare.

Punkt 3

Bestämmelserna i artikel 23 (Ömsesidig överenskommelse) och artikel 24 (Utbyte av upplysningar) ska tillämpas från och med den 20 december 2015 oavsett vilket beskattningsår ärendet gäller. Inget ärende får emellertid hänskjutas till skiljeförfarande enligt bestämmelserna i artikel 23 punkt 5 (Ömsesidig överenskommelse) förrän tidigast tre år efter den 20 december 2015.

Punkt 5

Se artikel 17 ovan.

Exempel: Olika ikraftträdandetidpunkter

Tiina är obegränsat skattskyldig och har hemvist i Sverige. Hon arbetar sedan flera år som pilot för ett brittiskt flygbolag och flyger internationella sträckor.

För inkomståret 2015 gällde det numera upphävda skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland (lag [1983:898] om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland). Enligt detta fick en ersättning för arbete som utfördes ombord på luftfartyg i internationell trafik beskattas i den stat där företaget hade sin verkliga ledning (artikel 15 punkt 3) samt i den anställdas hemviststat. Som hemviststat avräknade Sverige den brittiska skatten på Tiinas lön (artikel 22 punkt 2 a). Enligt det nya skatteavtalet ska endast hemviststaten Sverige beskatta inkomsten (artikel 14 punkt 3).

Fr.o.m. den 1 januari 2016 beskattas Tiina i Sverige enligt det nya avtalet eftersom Sverige tillämpar detta för beskattningsår som börjar den 1 januari 2016 eller senare (artikel 29 punkt 2 a 2). Storbritannien får beskatta inkomsten t.o.m. den 5 april 2016 enligt det gamla avtalet eftersom de inte började tillämpa det nya avtalet förrän på brittiskt beskattningsår som börjar den 6 april 2016 eller senare (artikel 29 punkt 2 b 2). Eftersom Storbritannien tar ut skatt i enlighet med det avtal som gällde för Storbritanniens del t.o.m. den 5 april 2016 så ska Sverige som hemviststat undanröja dubbelbeskattningen genom att avräkna den brittiska skatt som hänför sig till inkomsterna under denna tid (jfr punkt 5 b av ikraftträdandebestämmelserna till lag [2015:666] om skatteavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland samt artikel 22 punkt 2 a i det gamla avtalet). För tid fr.o.m. den 6 april 2016 tillämpas det nya skatteavtalet i båda staterna och inkomsten ska endast beskattas i Sverige.