Förevisning av djurparker och naturområden

Tillträde till och förevisning av djurparker

Skattesatsen för tillträde till och förevisning av djurparker är 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML).

Den reducerade skattesatsen gäller för tjänster som ger besökare tillträde till djurparker (artikel 98.2 mervärdesskattedirektivet och punkten 7 i bilaga III). Till skillnad mot uppräkningen i bilaga III punkt 7 i direktivet har djurparkstillträdet en egen punkt i 7 kap. 1 § ML.

Att förevisa en djurpark är att visa djuren och att ge information om djuren och djurparksverksamheten. Man kan förevisa djurparken till exempel med en personlig guidning, en rundtur med buss eller med förinspelad information.

Om en djurpark tar ut separata avgifter för tillträde till delfinarier, terrarier eller liknande anläggningar i djurparken gäller den lägre skattesatsen också för de avgifterna.

Försäljning av andra varor och tjänster i djurparken beskattas enligt allmänna regler. Det innebär exempelvis att servering, ponnyridning eller tivoliattraktioner mot en särskild avgift beskattas enligt den gällande skattesatsen för omsättningen.

Vad är en djurpark enligt ML?

Med begreppet djurpark menas i första hand vad som i normalt språkbruk betecknas som djurpark. Vid bedömningen av om det är en djurpark kan ledning också sökas i lagstiftningen om djurskydd samt i reglerna för medlemskap i djurparksorganisationer i Sverige och utomlands.

Av förarbetena till ML framgår att djurparken bland annat ska vara godkänd av Statens jordbruksverk för att få förevisa djur offentligt, men det räcker inte för att anläggningen ska vara djurpark i ML:s mening. I författningskommentaren hänvisas även till den definition av djurpark som ges i rådets direktiv 1999/22/EG (prop. 2000/2001:23 s. 20).

Enligt direktiv 1999/22/EG avses med en djurpark en permanent anläggning med djur som tillhör vilda arter. Det ställs också krav på anläggningens drift, deltagande i forskning m.m.

Ytterligare vägledning för bedömningen kan sökas i djurparksföreningars etiska regler. I Sverige finns Svenska Djurparksföreningen som i sina etiska regler bland annat anger att djurparken ska

• ingå i internationella eller nationella bevarandeprogram
• bedriva vetenskaplig forskning
• ha utrotningshotade arter
• ha zoologer och veterinärer som är knutna till parken.

I författningskommentaren poängteras det att det inte ska ställas krav på medlemskap i någon djurparksförening eller att anläggningen ska uppfylla alla regler som uppställs av föreningarna. Det ska heller inte ställas något krav på en viss typ av djur.

Delfinarier, akvarier, terrarier och tropikhus

Fristående anläggningar som t.ex. delfinarier, akvarier, terrarier och tropikhus kallas normalt inte djurparker i allmänt språkbruk, men de kan ändå omfattas av den lägre skattesatsen. Om anläggningen uppfyller djurskydds­kraven och djurparks­föreningarnas krav och sammantaget har den inriktning som krävs av djurparker omfattas den av begreppet djurpark i ML.

Exempel på vad som inte är tillträde till djurpark

För tillträde till anläggningar som inte omfattas av begreppet djurpark i ML gäller inte den lägre skattesatsen. Exempel på sådana anläggningar är

• minizoon på nöjesanläggningar
• friluftsanläggningar
• campingplatser eller liknande.

Den lägre skattesatsen gäller heller inte när djur visas upp i anslutning till bondgårdar eller i andra sammanhang som attraktion eller dragplåster.

Rättsfall: ett kattcafé är inte en djurpark

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg precis som Skatterättsnämnden att ett kattcafé inte är att anse som en djurpark. Enligt domstolen ska begreppet djurpark tolkas restriktivt och i enlighet med sin normala betydelse. Utifrån beskrivningen som lämnas är det därför klart att caféet inte är en djurpark. Entréavgiften till caféet omfattas därför inte av den lägre skattesatsen som gäller för tillträde till djurparker (HFD 2020 not. 1).

Förevisning av naturområden

Förevisning av naturområden utanför tätort samt av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML).

Skatteverket anser att vad som omfattas av den reducerade skattesatsen för förevisning av naturområden ska tolkas restriktivt, eftersom den är ett undantag från huvudregeln att skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Den restriktiva tolkningen ska gälla både begreppet ”naturområden utanför tätort” och begreppet ”förevisning”.

Vad är naturområden?

Med naturområden menas naturområden utanför tätort, nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden. En djurpark är inte ett naturområde.

Naturområden utanför tätort

Vad som är naturområden utanför tätort definieras varken i ML eller i någon annan författning. Skatteverket anser att begreppet naturområden utanför tätort ska omfatta alla områden utanför tätorter som inte huvudsakligen består av anläggningar, bebyggelse eller odlingar och som inte heller på något tydligt sätt präglas av mänsklig exploatering. Det innebär exempelvis att ett område som vid fastighetstaxeringen är indelat som åkermark kan ses som ett naturområde om det normalt inte används för odling.

Skog, fjäll, sjöar m.m.

Skog räknas som naturområde även när den består av planterade träd. Andra exempel på naturområden är fjäll och andra bergsområden samt hedar, våtmarker, vattendrag, sjöar och hav. Även sådana områden som tidigare har varit föremål för mänsklig exploatering kan ses som naturområden. Exempel på sådana områden är nedlagda grustag, stenbrott och kalkbrott.

Skatterättsnämnden har i ett ärende bedömt att guidade visningar av en kalkstensgruva som inte längre är i drift och som ligger i ett område som inte utgör tätortsområde omfattas av skattesatsen 6 procent. Det förhållandet att gruvan tidigare har varit föremål för mänsklig exploatering föranleder inte någon annan bedömning eftersom det är gruvdriften som skapat den specifika naturmiljön (SRN 2018-07-06, dnr 4-18/I).

Vad menas med tätort?

Av lagtexten framgår det att områden inom en tätort inte omfattas. I de flesta fall är det inte någon svårighet att avgöra om ett område finns inom en tätort eller utanför en tätort. Ledning för vad som avses med tätort kan hämtas i de definitioner som tillämpas av SCB, Statistiska centralbyrån (prop. 2017/18:1 s. 596).

Om det råder tveksamhet om ett område med bebyggelse ska anses vara en tätort ska en bedömning göras utifrån SCB:s definition av tätort. Utgångspunkten för den definitionen är att begreppet tätort omfattar hus­samlingar med minst 200 invånare där avståndet mellan husen normalt inte överstiger 200 meter. Även om avståndet mellan husen överstiger 200 meter betraktas det inte som avbrott i bebyggelsen när området mellan husen utnyttjas till bland annat parker. Förevisning av en park inom en tätort omfattas därför inte av den reducerade skattesatsen.

Nationalparker, Natura 2000-områden m.m.

Vilka områden som är nationalparker, naturreservat, nationalstadspark och Natura 2000-områden följer av bestämmelser i miljöbalken och av särskilda förordningar och beslut. Uppgifter om vilka exakta områden som är nationalparker, naturreservat och Natura 2000-områden finns hos Naturvårdsverket. För närvarande finns bara en nationalstadspark: Kungliga nationalstadsparken i Solna, Stockholms och Lidingös kommuner.

Vad menas med förevisning?

Skatteverket anser att med förevisning av ett naturområde utanför tätort menas att ett specifikt naturområde visas upp för personer som befinner sig på plats i naturområdet. Syftet med tjänsten ska vara att ge information om naturområdet eller visa vägen genom området. Information om ett naturområde handlar typiskt sett om sådant som områdets växt- eller djurliv eller dess geologiska, topografiska eller hydrologiska förhållanden. Detsamma gäller för förevisning av nationalparker, naturreservat, nationalstadsparker och Natura 2000-områden.

Begreppet förevisning ska ha samma huvudsakliga innebörd oberoende om det handlar om förevisning av djurparker eller förevisning av naturområden. Att förevisa ett naturområde kräver dock att en guide fysiskt närvarar och ger information om det specifika området. Det innebär att inspelad information inte kan ses som förevisning av ett naturområde. Läs mer om förevisning av en djurpark.

Fjällguidning, rundturer m.m.

Rundvandringar i naturområden innebär normalt att den som leder rundvandringen både visar vägen och ger deltagarna information om naturområdet, d.v.s. förevisar naturområden. Samma bedömning ska göras vid turer där deltagarna tar sig fram i naturområdet med hjälp av exempelvis skridskor, skidor, snöskor eller cykel. Det avgörande är inte sättet som deltagarna tar sig fram på, utan att tjänsten syftar till att ge information om naturområdet eller att visa vägen genom det. Ett annat exempel på förevisning av naturområden är fjällguidning, där en guide visar vägen i fjällmiljö och ser till att deltagarna undviker branta platser, glaciärer eller andra riskfyllda områden.

Gränsdragning mot personbefordran

Rundturer med guidning i naturområden där deltagarna transporteras i buss, båt eller annat färdmedel ses som personbefordran som är en annan tjänst som också omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 12 ML). Ett exempel på sådana rundturer är så kallad sälsafari, där deltagarna transporteras i båt genom ett område med sälpopulation och samtidigt ges information om djurlivet i området.

Exkursioner, fågelskådning och svampplockning

Exkursioner i naturområden syftar normalt till att ge information om naturområdet. Det kan bland annat handla om geologiska exkursioner eller botaniska exkursioner, till exempel förevisning av sällsynta orkidéer i ett visst naturområde. Sådana exkursioner är förevisning av naturområden. Det gäller även för organiserade utflykter för att plocka svamp där ledaren visar vägen och informerar om svamparna som växer i naturområdet. Samma sak gäller organiserade utflykter för fågelskådning.

Tillhandahållanden i samband med jakt

En tjänst som består i att en guide visar en jägare vägen genom terrängen för att jägaren ska hitta en plats där det är möjligt att skjuta ett djur ska ses som förevisning av naturområde. Däremot är det inte frågan om förevisning av naturområden vid tillhandahållande av mer omfattande jakt­arrangemang som t.ex. drevjakt eller klappjakt, där bland annat drevkarlar ingår. Även om viss vägvisning kan förekomma vid sådan jakt, anses vägvisningen som en underordnad del av själva jakt­arrangemanget.

Vid till exempel älgjakt leds jaktlaget av en jaktledare som bland annat ansvarar för att deltagarna har jaktkort och vapenlicens, ger instruktioner till deltagarna, klarar ut vad som gäller vid köttdelning och fördelning av pass och rapporterar fällda älgar. Det som jaktledaren tillhandahåller syftar inte till att ge information om ett naturområde eller att visa vägen genom området. Syftet med jaktledarens tillhandahållande är att jakten ska genomföras säkert och enligt gällande regler. Det som jaktledaren tillhandahåller är inte förevisning av ett naturområde.

Forsränning, turridning m.m. är inte förevisning

Skatteverket anser att sådana aktiviteter i naturområden som har ett annat syfte än att informera om området eller visa vägen genom området inte omfattas av begreppet förevisning. Därför ska exempelvis hundspannsåkning och forsränning som görs i nöjessyfte beskattas med norma­lskatte­satsen 25 procent. Sådana aktiviteter ger deltagarna en naturupplevelse men syftet med dem är varken att ge information om naturområdet eller att visa vägen genom området. Inte heller turridning ska ses som förevisning av ett naturområde. Syftet med en turridning är inte att ge information om området eller att visa vägen genom området, utan att deltagarna ska få en ridupplevelse.

Rättsfall: forsränning är inte förevisning

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och ansett att en forsränningstur ska ses som ett enda sammansatt tillhandahållande som inte omfattas av den reducerade skattesatsen för förevisning av naturområde m.m. Enligt domstolen karaktäriseras forsränningsturen framför allt av aktiviteten forsränning. Även om deltagarna under turen förevisas omgivningarna ligger tyngdpunkten på att förbereda och genomföra forsränningen på ett säkert och för deltagarna tilltalande sätt (HFD 2019 ref. 44).

Ett eller flera tillhandahållanden

Det är vanligt att förevisning av naturområden tillhandahålls tillsammans med andra tjänster. I så fall måste en bedömning göras om förevisningen och de andra tjänsterna utgör separata tillhandahållanden eller om de har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Det kan också vara så att någon av tjänsterna ska ses som underordnad den huvudsakliga tjänsten. Så är fallet när kunderna inte efterfrågar den underordnade tjänsten i sig utan den bara är ett medel att på bästa sätt tillhandahålla den huvudsakliga tjänsten. Den underordnade tjänsten ska då behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten.

Om en enda sammanhängande förevisning görs av ett område som bara delvis är ett naturområde måste en bedömning göras av vilken typ av område som förevisningen huvudsakligen avser. Skatteverket anser att denna bedömning ska göras utifrån den tid som förevisningen äger rum inom respektive del av området.

Läs mer om ett eller flera tillhandahållanden.