Article 3 General definitions

Avtalstext

1. For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires:

a) the term “person” includes an individual, a company and any other body of persons;

b) the term “company” means any body corporate or any entity that is treated as a body corporate for tax purposes;

c) the term “enterprise” applies to the carrying on of any business;

d) the terms “enterprise of a Contracting State” and “enterprise of the other Contracting State” mean respectively an enterprise carried on by a resident of a Contracting State and an enterprise carried on by a resident of the other Contracting State;

e) the term “international traffic” means any transport by a ship or aircraft except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Contracting State and the enterprise that operates the ship or aircraft is not an enterprise of that State;

f) the term “competent authority” means:

(i) (in State A): ................................

(ii) (in State B): ................................

g) the term “national”, in relation to a Contracting State, means:

(i) any individual possessing the nationality or citizenship of that

Contracting State; and

(ii) any legal person, partnership or association deriving its status as such from the laws in force in that Contracting State;

h) the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.

i) the term “recognised pension fund” of a State means any entity or arrangement established in that State that is treated as a separate person under the taxation laws of that State and:

(i) that is established and operated exclusively or almost exclusively to administer or provide retirement benefits and ancillary or incidental benefits to individuals and that is regulated as such by that State or one of its political subdivisions or local authorities; or

(ii) that is established and operated exclusively or almost exclusively to invest funds for the benefit of entities or arrangements referred to in subdivision (i).

2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires or the competent authorities agree to a different meaning pursuant to the provisions of Article 25, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.

Beskrivning av artikeln

Punkt 1 a – person

Definitionen är mycket vidsträckt och omfattar fysisk person (”individual”), bolag (”company”) och varje annan personsammanslutning (”body of persons”). Bestämmelsen måste läsas tillsammans med definitionen av bolag.

Punkt 1 b – bolag

Begreppet bolag (”company”) definieras som juridisk person eller annan som vid beskattningen behandlas som juridisk person. Även delägarbeskattade juridiska personer som handelsbolag omfattas av definitionen och därmed även av begreppet person i punkt 1 a. Ett delägarbeskattat subjekt som inte är en juridisk person är inte ett bolag men omfattas av begreppet person i artikel 3 punkt 1 a (annan personsammanslutning). Det faktum att delägarbeskattade juridiska personer inte är skattesubjekt innebär dock att de normalt inte har hemvist i en avtalsslutande stat och att deras inkomster av den anledningen normalt inte omfattas av skatteavtal om inte annat följer av artikel 1 punkt 2.

Punkt 1 c – företag

Begreppet företag (”enterprise”) definieras som varje form av bedriven rörelse. Begreppets innebörd är alltså beroende av betydelsen av begreppet rörelse (”business”, artikel 3 punkt 1 h).

Punkt 1 d – företag i en avtalsslutande stat

Uttrycken företag i en avtalsslutande stat (”enterprise of a Contracting State”) och företag i den andra avtalsslutande staten (”enterprise of the other Contracting State”) definieras som företag som bedrivs av en person med hemvist i en avtalsslutande stat respektive företag som bedrivs av en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Tillsammans med definitionen av företag (”enterprise”, punkt 1 c) innebär detta att en rörelse (”business”, punkt 1 h) som bedrivs av en person som har hemvist enligt artikel 4 i en viss stat är ett företag i denna stat i avtalets mening, och detta även om verksamheten fysiskt bedrivs i en annan stat (se till exempel RÅ 1997 ref. 35 och RÅ 2001 ref. 38).

Punkt 1 e – internationell trafik

Punkten fick denna ordalydelse vid 2017 års uppdatering av modellavtalet. För tidigare ordalydelse, se 2017 års utgåva av Rättslig vägledning.

Definitionen är mycket vid och innebär att även trafik inom en avtalsslutande stat räknas som internationell om den bedrivs av ett företag med hemvist i denna stat. Det företag som bedriver verksamheten kan vara hemmahörande i tredje stat (punkterna 6–6.1 i OECD:s kommentar till artikeln).

Definitionen syftar till att, tillsammans med artikel 8, ge den stat där företaget är hemmahörande rätt att beskatta all trafik företaget bedriver, utom sådan som bedrivs uteslutande mellan platser i den andra avtalsslutande staten. Definitionen syftar även till att, tillsammans med artikel 15 punkt 3, ge en ombordanställd persons hemviststat rätt att beskatta all ersättning vid internationell trafik utom när sådan trafik uteslutande bedrivs mellan platserna i den andra avtalsslutande staten.

Exempel på vad som avses med internationell trafik och trafik uteslutande mellan platser i en avtalsslutande stat ges i punkterna 6.2–6.4 i OECD:s kommentar till artikeln).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att bedömningen av om det är fråga om internationell trafik ska göras resa för resa och att det ska förekomma transport av gods eller passagerare under resan (HFD 2018 ref. 83). Fråga var om ett fartyg registrerat som ett AHTS-fartyg (Anchor Handling, Tug & Supply) som för annans räkning hade lastat bland annat ankare, ankarkättingar och annan ankarutrustning i avgångshamnen för att därefter transportera utrustningen till olika oljeplattformar. Under resorna hade även oljeplattformars ankarsystem tagits upp och transporterats till ny destination. Fartyget hade också assisterat vid förflyttning av plattformar. Dessutom hade gods transporterats från plattformar tillbaka till hamn. På en av resorna medföljde även personal till plattformen. Domstolen ansåg att fartyget, även om det i viss utsträckning assisterat vid flytt av plattformar, under var och en av de aktuella resorna fick anses ha gått i internationell trafik i den mening som avses i det nordiska skatteavtalet. Definitionen av internationell trafik i det avtalet är snävare än modellavtalets och undantar all transport som sker uteslutande mellan platser i någon av de avtalsslutande staterna (artikel 3 punkt 1 h). Detta var dock inte frågan i målet.

Punkt 1 f – behörig myndighet

I denna punkt ska vardera avtalsslutande stat ange sin behöriga myndighet (”competent authority”). Denna myndighet utövar funktioner enligt

• artikel 2 punkt 4
• artikel 3 punkt 2
• artikel 4 punkterna 2 d och 3
• artikel 7 punkt 3
• artikel 9 punkt 2
• artikel 10 punkt 2
• artikel 11 punkt 2
• de flesta punkterna i artiklarna 25–27
• artikel 29 punkterna 6 och 8 c.

Begreppet behörig myndighet i punkt 1 f syftar alltså inte på den myndighet i en avtalsslutande stat som tillämpar skatteavtalet i övrigt i den ordinarie beskattningsverksamheten utan på ett organ som ska ingå överenskommelser eller besluta enligt de ovan nämnda bestämmelserna. Men detta organ behöver inte vara en egen myndighet vid sidan av skatteförvaltningen i övrigt.

Enligt svenska skatteavtal är behörig myndighet finansministern eller det befullmäktigade ombud eller den myndighet åt vilken uppdras att vara behörig myndighet vid tillämpningen av avtalet.

När det gäller det nordiska skatteavtalet är frågan enhetligt reglerad i förordningen (1998:1314) om tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna.

Beträffande övriga skatteavtal är frågan reglerad i flera författningar som gäller olika typer av ärenden. När det gäller ärenden om ändring av beslut om skatt gäller förordningen (2000:1077) om handläggning av ärenden enligt skatteavtal. Vid beslut om informationsutbyte i enskilda fall (jfr modellavtalets artikel 26) gäller 3 § andra stycket 2 lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden. När det gäller ingående av överenskommelser om informationsutbyte med stöd av artikeln om informationsutbyte i ett skatteavtal gäller 16 § förordningen (1990:320) om ömsesidig handräckning i skatteärenden jämförd med nyssnämnda lagrum.

Punkt 1 g – medborgare

Begreppet medborgare (”national”) syftar på förutom fysisk person även ”legal person, partnership or association” (ungefär juridisk person, handelsbolag eller sammanslutning) som åtnjuter sin status som sådan enligt lagstiftningen i en avtalsslutande stat.

Punkt 1 h – rörelse

Beträffande begreppet rörelse (”business”) sägs endast att begreppet innefattar tillhandahållande av professionella tjänster och annan självständig verksamhet. Detta är avsett att klargöra att begreppet omfattar sådan verksamhet som tidigare föll in under den numera upphävda artikel 14 (Självständig yrkesutövning). Vad som i övrigt utgör rörelse är avsett att bedömas enligt den interna rätten i den stat som tillämpar avtalet, i enlighet med den allmänna tolkningsregeln i artikel 3 punkt 2 (punkt 10.2 i OECD:s kommentarer till artikeln).

Punkt 1 i – erkänd pensionsfond

Definitionen tillkom vid 2017 års uppdatering av modellavtalet och behandlas i punkterna 10.3–10.18 i OECD:s kommentar till artikeln.

Punkt 2 – tolkningsregel

Här behandlas den så kallade allmänna tolkningsregeln. Orden ”or the competent authorities agree to a different meaning pursuant to the provisions of Article 25” lades till vid 2017 års uppdatering av modellavtalet.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Modellavtalets artikel 3 fick sin nuvarande lydelse den 21 november 2017. Bestämmelser i svenska skatteavtal kan avvika från denna lydelse för att de grundar sig på en äldre lydelse av modellavtalet. De kan också avsiktligt ha utformats på ett annat sätt än i modellavtalet.

Punkt 1 – omfattat territorium

Svenska skatteavtal brukar innehålla en geografisk definition av dels Sverige, dels den andra avtalsslutande staten, oftast i artikel 3 punkt 1. En geografisk definition av Sverige finns även i 2 kap. 30 § IL. När det finns en definition av Sverige i ett skatteavtal är det avtalets definition som gäller vid tillämpning av avtalet. Områden som i vissa andra sammanhang betraktas som en del av den andra statens territorium kan vara undantagna i ett skatteavtal, se till exempel artikel 3 punkt 1 a i det nordiska skatteavtalet beträffande Färöarna med flera områden.

Punkt 1 c – företag

De flesta svenska skatteavtal saknar modellavtalets definition av företag. Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat frågan vid tillämpning av 1965 års skatteavtal med Belgien, som saknade sådan definition. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att begreppet företag fick anses omfatta varje fortlöpande kommersiell verksamhet som kan hänföras till rörelse (RÅ 2001 ref. 38).

Punkt 1 e – internationell trafik

I svenska skatteavtal förekommer flera andra definitioner av internationell trafik än modellavtalets nu gällande. I många avtal används den definition som gällde enligt modellavtalet före 2017 års uppdatering, se 2017 års utgåva av rättslig vägledning.

I vissa svenska skatteavtal definieras internationell trafik som ”transport med skepp eller luftfartyg som används av företag i en avtalsslutande stat, utom då skeppet eller luftfartyget används uteslutande mellan platser i den andra avtalsslutande staten”, se till exempel artikel 3 punkt 1 g i avtalet med Tyskland (SFS 1992:1193).

I det nordiska skatteavtalet avses med internationell trafik ”transport med skepp eller luftfartyg utom då skeppet eller luftfartyget används uteslutande mellan platser i en avtalsslutande stat”, det vill säga ingen inrikestrafik omfattas (artikel 3 punkt 1 h).

Punkt 1 g – medborgare

Uttryckssättet varierar mellan olika svenska skatteavtal och i vissa avtal finns definitionen i artikeln om förbud mot diskriminering (artikel 24 i modellavtalet).