Grundförutsättningar

När kan VMB användas?

VMB kan användas när en skattskyldig återförsäljare köper begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter från någon som inte har haft avdragsrätt för ingående skatt vid sitt förvärv av varorna. Återförsäljaren redovisar utgående skatt endast på vinstmarginalen som är skillnaden mellan försäljningspriset och inköpspriset. Denna utgående skatt får återförsäljaren inte öppet redovisa i sin faktura till köparen. Köparen har ingen avdragsrätt för den mervärdesskatt som återförsäljaren redovisar enligt bestämmelserna om VMB.

VMB kan endast användas vid försäljning av begagnade varor m.m. som är materiella ting. Det innebär att VMB inte kan tillämpas vid försäljning av elektroniska tjänster som t.ex. design av ett vapen i ett onlinespel (en s.k. virtuell vara).

Efter särskilt beslut från Skatteverket kan en återförsäljare tillämpa VMB även vid försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter som importerats av återförsäljaren själv eller som återförsäljaren förvärvat från upphovsmannen eller dennes dödsbo. Läs mer om handel med konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Reglerna för VMB vid handel med begagnade varor m.m. finns i 9 a kap. ML. De baseras på bestämmelserna i artiklarna 311–325 i mervärdesskattedirektivet.

Syftet med VMB-bestämmelserna

Syftet med ordningen för beskattning av vinstmarginal är att undvika dubbelbeskattning och en snedvridning av konkurrensen mellan beskattningsbara personer vad gäller begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter (skäl 51 i mervärdesskattedirektivet)

Bestämmelserna ska tolkas restriktivt

VMB är en särskild ordning för mervärdesskatt som avviker från de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen har uttalat att de bestämmelser i direktivet som anger när den särskilda ordningen är tillämplig därför ska tolkas restriktivt (C-160/11, Bawaria Motors).

Gäller inte vid export

VMB kan endast tillämpas vid omsättning av begagnade varor m.m. som sker inom EU. En vara anses i vissa fall omsatt utanför EU enligt vad som framgår av 5 kap. 3 a § ML. VMB ska inte tillämpas i dessa fall (9 a kap. 17 § ML).

Avdragsrätt

En återförsäljare får tillämpa VMB om återförsäljarens förvärv av den begagnade varan inte medfört någon mervärdesskattedebitering (jfr förvärvskriteriet nedan). I dessa fall finns det som regel ingen ingående skatt att dra av.

Återförsäljaren har inte heller någon rätt att göra avdrag för ingående skatt vid inköp från annan återförsäljare som redovisar mervärdesskatt enligt VMB-bestämmelserna (9 a kap. 13 § första stycket ML).

Beskattningsbara återförsäljare som tillämpar VMB har avdragsrätt för debiterad ingående skatt för övriga förvärv för verksamheten. Detta gäller också förvärv som avser reparation av sådana inköpta varor som ska vidaresäljas med tillämpning av VMB (prop 1994/95:202 s. 39). Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 107:e mötet den 8 juli 2016, punkten 5.2.

Vid försäljning av konstverk, samlarföremål och antikviteter finns särskilda regler vad gäller avdragsrätt för ingående skatt för den återförsäljare som tillämpar bestämmelserna om VMB med stöd av särskilt beslut enligt 9 a kap. 2 § ML.

Redovisning och uppgift i faktura

Frivilligt att tillämpa VMB

En återförsäljare har alltid möjlighet att tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML även om förutsättningarna för att tillämpa VMB är uppfyllda (9 a kap. 3 § ML). Det är därför möjligt att vid försäljning av en vara redovisa mervärdesskatt för hela försäljningsbeloppet och att debitera mervärdesskatten öppet i fakturan enligt de allmänna bestämmelserna.

Ett skäl till att en återförsäljare väljer att inte använda VMB kan vara att köparen har avdragsrätt för ingående skatt vid förvärvet, se följande exempel.

Exempel: VMB jämfört med allmänna bestämmelser

En återförsäljare köper en begagnad åkgräsklippare från en privatperson för 10 000 kr och säljer den för 15 000 kr enligt VMB. Utgående skatt redovisas med 1 000 kr och vinsten exklusive mervärdesskatt blir då 4 000 kr. Om i stället allmänna regler tillämpas blir försäljningspriset 17 500 kr om återförsäljaren vill ha samma vinstmarginal, 4 000 kr ([10 000 kr + 4 000 kr] + 25 procent mervärdesskatt = 17 500 kr). Om den som köper åkgräsklipparen från återförsäljaren har avdragsrätt, blir det en avdragsgill mervärdesskatt med 3 500 kr för den köparen, och en kostnad på 14 000 kr i stället för en kostnad på 15 000 kr som blev fallet vid VMB.

Förvärvskriteriet

För att bestämmelserna om VMB ska få tillämpas ska varan förvärvas inom EU från någon av följande (9 a kap. 1 § ML):

• någon annan än en beskattningsbar person, t.ex. en privatperson
• en beskattningsbar person som ska redovisa mervärdesskatt enligt VMB i Sverige eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU land
• en beskattningsbar person vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU land
• en beskattningsbar person som undantas från skattskyldighet enligt 1 kap. 2 a § ML
• en beskattningsbar person vars omsättning omfattas av skattebefrielse enligt bestämmelserna i 9 d kap. ML eller enligt motsvarande bestämmelser i ett annat EU-land och den förvärvade varan utgjort anläggningstillgång hos den beskattningsbara personen.

Gemensamt för de olika förvärvssituationerna är att de inte medfört någon mervärdesskattedebitering vid återförsäljarens förvärv av varan. Ett förvärv med skattedebitering innebär att återförsäljaren vid sin vidareförsäljning av varan inte får tillämpa VMB. I 9 a kap. 2 § första stycket ML finns dock särskilda undantag från förvärvskriteriet som innebär att en återförsäljare under vissa förutsättningar kan tillämpa VMB vid omsättning av konstverk, samlarföremål eller antikviteter, även när mervärdesskatt har debiterats vid återförsäljarens förvärv eller import av en sådan vara.

Egen insättning av privat egendom

När en fysisk person sätter in privat egendom som tillgång i sin enskilda firma är det inte är fråga om någon leverans och motsvarande förvärv av vara mot ersättning mellan två parter, 2 kap. 1 § första stycket 1 ML. Själva insättningen utgör inte något förvärv. Den enskilda firman kan därför inte tillämpa VMB vid försäljningen av varan eftersom förvärvskriteriet inte är uppfyllt. Försäljningen kan inte heller undantas från skatteplikt enligt undantaget i 3 kap. 24 § ML som gäller vid överlåtelse av vissa tillgångar.

Däremot om en fysisk person säljer privat egendom till sitt aktiebolag eller handelsbolag är det frågan om ett förvärv av vara hos bolaget. Eftersom bolaget är en juridisk person innebär insättningen av varan från den fysiska personen till bolaget att det är en leverans av en vara mellan två olika parter. I sådant fall är förvärvskriteriet uppfyllt för bolaget och det är möjligt att använda VMB förutsatt att varukriteriet också är uppfyllt.

Vid verksamhetsöverlåtelse

Syftet med bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML, vilken innebär att en verksamhetsöverlåtelse inte är en omsättning, är att den nya ägaren ska kunna fortsätta verksamheten utan mervärdesskattekonsekvenser. Vid övertagande av verksamhet som omfattas av 2 kap. 1 b § ML bör den nya ägaren anses ha samma möjlighet att tillämpa VMB som den gamla ägaren skulle ha haft om denna hade fortsatt verksamheten.

För att den nya ägaren ska kunna tillämpa VMB på försäljning av varor som övertogs vid verksamhetsöverlåtelsen krävs det att den nya ägaren kan visa att förutsättningarna för VMB är uppfyllda. Det innebär att den nya ägaren bör få handlingar från den förra ägaren som visar att förvärvskriteriet är uppfyllt.

Importerade begagnade varor

En återförsäljare som själv importerar begagnade varor, och som beskattas på grund av den importen, har inte rätt att tillämpa VMB vid en vidareförsäljning av de importerade varorna. Importen medför både skattskyldighet och rätt att dra av mervärdesskatt (C-203/10, Auto Nikolovi).

Rättsfall: förvärv från någon med delvis avdragsrätt

För att kunna tillämpa VMB måste förvärvet ske från en säljare som inte till någon del kunnat dra av den ingående skatten (C-160/11, Bawaria Motors).

Varukriteriet

Bestämmelserna om VMB får endast tillämpas vid återförsäljning av vissa typer av varor (varukriteriet). VMB får tillämpas av en återförsäljare av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter, under förutsättning att förvärvskriteriet är uppfyllt.

Begagnad vara

Begagnade varor är varor som har varit i bruk och som är lämpliga för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation (9 a kap. 4 § ML). Genom denna definition utesluts varor som bär, svamp och oanvända slöjdalster. För att betraktas som begagnad måste varan ha varit begagnad både vid återförsäljarens förvärv och vid försäljningen.

Åtgärder som innebär att varan försätts i sedvanligt försäljningsskick, t.ex. reparation, rengöring eller restaurering, påverkar inte varans status som begagnad.

Även delar från en begagnad vara som demonteras bör kunna anses som begagnade, förutsatt att delen behåller sin ursprungliga funktion. Till exempel är delar från uttjänta motorfordon, som ett bilåtervinningsföretag förvärvar av en privatperson och som är avsedda att säljas som reservdelar, ”begagnade varor” i den mening som avses i bestämmelserna om VMB (C-471/15, Sjelle Autogenbrug I/S).

Karossen från en bil som förvärvats från en privatperson och som säljs efter att bilen vid skrotning demonterats är exempel på en sådan begagnad vara som medför att VMB kan tillämpas (SRN 2006-04-25).

Däremot om en vara demonteras från ett fordon som man sedan tillför delar på så att den blir ett fordon igen ses det nya fordonet inte som en begagnad vara.

Exempel: motorcykelchassi som görs till motorcykel är inte längre en begagnad vara

Ett begagnat motorcykelchassi som kompletteras med motor, växellåda och framhjul m.m. så att en funktionsduglig motorcykel skapas är exempel på en vara som inte längre kan betraktas som en begagnad vara i förhållande till den förvärvade varan. Ingreppen i motorcykelchassit innebär så genomgripande kompletteringar att den färdiga motorcykeln inte kan betraktas som en begagnad vara vid försäljningen (jfr KRSU 2005- 08-11, mål nr 707−708-05).

En ändrad funktion

Om varan fått en ändrad funktion, d.v.s. att säljaren har gjort om den till en annan vara, är den inte längre att anse som begagnad. Som exempel på en sådan situation kan nämnas skrotade fordon som pressas ihop och säljs som metallskrot.

Djur

Djur utgör vara enligt den allmänna definitionen i 1 kap. 6 § ML. Skatteverket anser att vinstmarginalbeskattning kan tillämpas vid försäljning av djur om djuret är begagnat. Enligt Skatteverkets bedömning är ett djur taget i bruk i och med att det säljs första gången av den ursprunglige ägaren, d.v.s. av uppfödaren. Detta medför att djuret är begagnat först när den andre ägaren säljer det vidare. För att VMB ska kunna tillämpas i nästa led krävs också att förvärvskriteriet är uppfyllt för köparen.

Exempelvis kan en återförsäljare som förvärvar en otränad unghäst från en uppfödare och sedan tränar den till ridhäst inte tillämpa VMB vid sin vidareförsäljning eftersom förvärvet har skett från en producent (uppfödaren). Hästen är inte att betrakta som en begagnad vara vid förvärvet (RÅ 2000 not. 196).

Om däremot en häst köps från en privatperson (annan än uppfödaren) utgör den en begagnad vara enligt 9 a kap. 4 § ML. Detta gäller även om djuret innan återförsäljarens vidareförsäljning underkastats träning för viss specifik användning, exempelvis som ridhäst (jfr C-320/02, Stenholmen och RÅ 2004 ref. 45).

Undantag

Enligt 9 a kap. 4 § ML är följande varor undantagna från definitionen av begagnade varor:

• fastigheter
• konstverk, samlarföremål eller antikviteter
• varor som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina, om materialet är obearbetat eller i huvudsak obearbetat, samt skrot, avfall eller liknande som innehåller guld, silver eller platina
• oinfattade naturliga eller syntetiska ädelstenar.

Ädla metaller eller ädelstenar

Obearbetat eller i huvudsak obearbetat material av ädelmetaller (guld, silver eller platina) omfattas inte av definitionen för begagnade varor. Däremot ska varor som framställts av eller innehåller ädla metaller omfattas av definitionen, exempelvis smycken eller begagnade katalysatorer som säljs för sin ursprungliga egenskap. Med obearbetat eller i huvudsak obearbetat material menas ädelmetaller som inte bearbetats eller bearbetats i så liten omfattning att de inte är attraktiva på marknaden för andra egenskaper än dem som tillskrivs obearbetade ädla metaller (prop. 2002/03:5 s. 112).

En vara som innehåller ädla metaller eller ädelstenar kan antingen anses som ”begagnad vara” eller som ädelmetall eller ädelsten som sådan. För att anses som ”begagnad vara” krävs att varan har en annan funktion än den inneboende funktion som ädelmetallen eller ädelstenen har. Vidare krävs att varans ursprungliga funktion bibehålls och att den är lämplig för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation. Vid bedömningen ska endast objektiva omständigheter beaktas och inte den avsikt parterna har. Som exempel på omständigheter som kan beaktas är hur de aktuella föremålen presenteras, vilken metod som används för att värdera dem och faktureringsmetod, d.v.s. om de säljs i bulk eller styckvis (C-154/17, E LATS).

Tackor med hög ädelmetallhalt av guld, silver eller platina och som endast är präglade med tillverkarens namn, logotype, vikt och renhet samt ibland serienummer och mönster är varor som anses ha bearbetats i så ringa omfattning och på ett sådant sätt att de framförallt kan antas vara attraktiva på marknaden i investeringssyfte. Tackorna omfattas därför varken av definitionen för samlarföremål eller för begagnad vara enligt VMB-bestämmelserna (jfr SRN 2016-06-29, dnr 20-15/I).

Exempel: ett så kallat bullionmynt betraktas som i huvudsak obearbetat silver

Ett så kallat bullionmynt i silver är en vara som inte omfattas av definitionen för begagnad vara. Myntet omfattas av begreppet samlarföremål i 3 kap. 23 § ML men utgör inte ett samlarföremål enligt 9 a kap. 6 § 2 ML. Myntet innehåller 999,9/1000 rent silver och säljs i myntboxar om 500 mynt eller rör om 25 mynt och är avsedda för investering. Myntet kan inte anses vara attraktivt på marknaden för andra egenskaper än dem som tillskrivs obearbetat silver varför det inte utgör en begagnad vara enligt 9 a kap. 4 § ML (SRN 2012-09-17, dnr 25-11/I).

Återförsäljarkriteriet

En beskattningsbar återförsäljare är en beskattningsbar person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet förvärvar eller importerar begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter i syfte att sälja dem vidare (9 a kap. 8 § ML).

I syfte att sälja varan vidare

Återförsäljarkriteriet är uppfyllt när det är frågan om att sälja vidare sådana varor som omfattas av varukriteriet. I syfte att sälja vidare innebär att varan efter försäljningen inte till någon del ska finnas kvar i återförsäljarens ägo. Detta syfte är även uppfyllt när en vara säljs i delar när varje del av varan blir en egen vara, t.ex. försäljning av bil i delar. Däremot är inte syftet uppfyllt vid försäljning av en andel i en vara, t.ex. en ägarandel om 50 procent i ett djur.

Syftet med förvärvet

Skatteverket anser att en beskattningsbar person som har förvärvat begagnade varor för att i första hand användas i verksamheten och som först därefter säljs kan vara en återförsäljare. Det gäller under förutsättning att varan förvärvats på sådant sätt som anges i 9 a kap. 1 § ML, exempelvis från en privatperson eller en person som sålt varan utan mervärdesskatt på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML. Varor som förvärvas för att användas i en verksamhet undergår vanligen värdeminskning under innehavstiden. Det pris som säljaren får vid en avyttring av en sådan vara understiger normalt inköpspriset. I ett sådant fall uppkommer ingen vinstmarginal som kan beskattas vid tillämpning av VMB (Skatteverkets ställningstagande Överlåtelse av tillgångar som har köpts utan rätt till avdrag för ingående skatt). Se även C-280/04, Jyske Finans.

Exempel: köp av begagnade bilar som hyrs ut och därefter säljs

Ett företag förvärvar begagnade personbilar från privatpersoner för korttidsuthyrning. Efter att bilarna har använts i uthyrningsverksamheten säljer företaget bilarna.

Företaget har inte kunnat dra av någon ingående skatt vid förvärvet av bilarna eftersom mervärdesskatt inte har debiterats vid försäljningen till företaget. Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML är därför inte tillämpligt. Företaget får i stället anses vara en skattskyldig återförsäljare eftersom företagets försäljning får anses ingå som ett normalt led i uthyrningsverksamheten även om försäljningen är av sekundär betydelse i förhållande till uthyrningen. Företaget har då möjlighet att tillämpa bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning. Om priset vid försäljningen understiger företagets inköpspris finns det inte någon vinstmarginal som kan beskattas.

Kommissionär

Som beskattningsbar återförsäljare anses också den som handlar i eget namn för en annan persons räkning, t.ex. som kommissionär (jfr 6 kap. 7 § ML). En auktionsförrättare som i eget namn säljer varor på uppdrag av en återförsäljare jämställs med en beskattningsbar återförsäljare. I ett sådant fall anses två omsättningar ha skett, en från huvudmannen till förmedlaren och en från förmedlaren till slutkund och varje led ska bedömas för sig. En kommissionär kan därför tillämpa VMB för sin försäljning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter under förutsättning att uppdragsgivaren har tillämpat VMB vid sin egen försäljning av varorna eller att förvärvskriteriet i övrigt är uppfyllt.

Bevisning och god tro

Det är återförsäljaren som har bevisbördan för att göra det sannolikt att förutsättningarna för VMB är uppfyllda.

Bestämmelserna i 9 a kap. ML innehåller inga särskilda bestämmelser för hur återförsäljaren ska styrka sina inköpskostnader och att det är ett inköp som uppfyller förvärvskriteriet enligt 9 a kap. 1 § ML. För att få klarhet om vad som egentligen har hänt eller om ett visst förhållande verkligen existerar måste man använda sig av bevisning.

En deklarationsskyldig ska ha ett underlag för fullgörandet av uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av beskattningen (39 kap. 3 § SFL).

Vid bedömningen av om förutsättningarna för att tillämpa VMB är uppfyllda, kan även frågor om god tro aktualiseras.

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag och vinstmarginal vid VMB.
• Vinstmarginalbeskattning vid handel inom EU.
• Förenklad faktura vid tillämpning av VMB.
• Skyldighet att föra anteckningar vid handel med begagnade varor.