Avdragsrätt för importmoms – varuimport

Rätt till avdrag och återbetalning av mervärdesskatt på import

Den som är skattskyldig för import av en vara har rätt att göra avdrag för ingående skatt på importen, om den görs för en verksamhet som medför skattskyldighet (8 kap. 3 § ML).

Motsvarande gäller för den som har rätt till återbetalning av mervärdesskatt enligt 10 kap. ML. Samma begränsningar i avdragsrätten gäller för återbetalning av ingående skatt på import som för mervärdesskatt på inköp inom landet, se Rätt till återbetalning.

För mervärdesskattebelopp som påförts av Tullverket vid import i fall då Skatteverket är rätt beskattningsmyndighet finns inte rätt till avdrag eller återbetalning från Skatteverket. Denna situation kan uppkomma om en utländsk juridisk person är registrerad till mervärdesskatt i Sverige men inte har kompletterat EORI-databasen med det svenska registreringsnumret.

Det kan förekomma att det vid importtillfället finns ett pågående ärende hos Skatteverket om registrering till mervärdesskatt. I sådant fall är Tullverket rätt beskattningsmyndighet eftersom den som är skattskyldig för importen ännu inte är registrerad till mervärdesskatt vid importtillfället. När Skatteverket registrerat personen till mervärdesskatt kan i normalfallet avdrag för detta mervärdesskattebelopp göras i mervärdesskattedeklarationen (prop. 2013/14:16, s. 23-24).

Endast den verkliga importören kan ha avdragsrätt

Det är endast den som är verklig importör, d.v.s. den som importerar en vara för att använda den i sin ekonomiska verksamhet, som kan ha avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt på importen.

Det kan dock förekomma att någon annan än den verkliga importören blir skattskyldig för importen. Det kan exempelvis vara fallet om det inte finns någon fullmakt för den person som genomför importen att företräda den verkliga importören. Det kan också vara fallet om den verkliga importören inte är registrerad till mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet. Skatteverket anser att den som har varit skyldig att betala mervärdesskatt för importen i så fall inte har avdragsrätt, eftersom importen inte har gjorts för denna persons verksamhet. I dessa fall ska alltså den som är skattskyldig för importen redovisa utgående skatt på grund av importen i sin skattedeklaration, men saknar avdragsrätt för motsvarande ingående skatt.

Importmoms vid olaglig införsel

Vid så kallad olaglig införsel eller bristande efterlevnad (import som inte genomförs i enlighet med Tullverkets föreskrifter) är Tullverket beskattningsmyndighet. Om t.ex. en transportör påförs importmoms av Tullverket har transportören inte någon avdragsrätt, eftersom de importerade varorna inte avser inköp i transportörens egen verksamhet. Importmomsen kan i detta fall inte heller anses som ett utlägg för en verklig importörs räkning. Skatteverket anser därför att varken en transportör eller en verklig importör kan ha avdragsrätt för importmoms som påförs en transportör vid s.k. olaglig införsel eller bristande efterlevnad.

Rättsfall: importmoms hos auktionsförrättare

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en auktionsförrättare inte hade rätt till avdrag för importmoms som auktionsförrättaren hade betalat vid importen för en vara, som förrättaren sålt på auktion för någon annans räkning. Avdragsrätt ansågs inte finnas eftersom importmomsen inte hade någon koppling till den skattepliktiga förmedlingsverksamheten (RÅ 1988 ref. 144).

Avgörandet avser förhållanden vid en tidpunkt då endast Tullverket kunde vara beskattningsmyndighet vid import. Motsvarande bedömning av avdragsrätten ska göras om Skatteverket är beskattningsmyndighet och auktionsförrättaren är skattskyldig för importen.

Importmoms i reparationsverksamhet

Skatteverket anser att rätt till avdrag eller återbetalning finns för den ingående skatten för importen under förutsättning att varorna importeras uteslutande för att repareras här i landet, för att sedan sändas tillbaka till tredjeland. Skatten på importen av varorna anses då ha koppling till reparationsverksamheten (jfr SRN 2011-03-03, dnr 35-08/I). Skatteverkets ställningstagande gäller även när Skatteverket är beskattningsmyndighet. Motsvarande bedömning som sker av avdrags- och återbetalningsrätten vid import för utförande av reparationstjänster kan göras även för import för utförande av övriga tjänster som består av arbete på lös egendom.

Rättsfall: import för lagringsverksamhet

Ett bolag ansågs som importör av Tullverket och påfördes därför mervärdesskatt för tre importer av olja. Bolaget bedrev en mervärdesskattepliktig lagringsverksamhet. Frågan i målet var om de oljeprodukter som hade importerats kunde anses använda i bolagets verksamhet. Det var ostridigt att bolaget vid tidpunkten för importerna inte ägde oljeprodukterna.

Kammarrätten ansåg att omständigheterna i målet skiljde sig från omständigheterna i SRN 2011-03-03, dnr 35-08/I (se ovan). Det fanns inget i avtalet mellan ägaren till oljan och bolaget som angav att de åtgärder som vidtogs under lagringen var avsedda att förändra eller förbättra oljans egenskaper. Bolaget kunde därför inte anses förfoga över eller påverka varorna på motsvarande sätt som i förhandsbeskedet. Syftet med åtgärderna föreföll snarare vara att vårda produkterna, bibehålla kvaliteten och säkerställa att de inte försämrades under lagringstiden.

Enligt kammarrätten kunde inte denna hantering anses tillföra något mervärde som inte redan fanns vid importen. Importerna ansågs därför inte ha varit grundläggande för bolagets lagringsverksamhet eller en förutsättning att verksamheten skulle kunna bedrivas på ett liknande sätt som i förhandsbeskedet. Enligt kammarrättens bedömning kunde den importerade oljan därför inte anses använd i bolagets verksamhet och därmed fanns inte någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt (KRNS 2015-11-11, mål nr 7678-14). Skatteverket instämmer i Kammarrättens bedömning.

Avgörandet avser förhållanden vid en tidpunkt då endast Tullverket kunde vara beskattningsmyndighet vid import. Motsvarande bedömning av avdragsrätten ska göras om Skatteverket är beskattningsmyndighet och bolaget som bedriver lagringsverksamhet är skattskyldig för importen.

Särskilt om avdragsrätt för ingående skatt på import av konstverk, samlarföremål och antikviteter

I fråga om import av konstverk, samlarföremål och antikviteter, d.v.s. inköp från tredjeland, finns ingen beloppsgräns för beskattningen. En sådan beloppsgräns om 300 000 kr gäller annars för omsättning av konstverk i vissa fall enligt 1 kap. 2 a § ML (se Skattskyldighetens omfattning). Import av konstverk, samlarföremål och antikviteter ska alltså beskattas oavsett värde och oavsett vem som importerar. Skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget, se Skattesats 12 %.

Det är Tullverket som bedömer om en vara ska klassificeras som konstverk, samlarföremål eller antikvitet, se mer om det under vinstmarginalbeskattning för begagnade varor.

Ingående skatt

En återförsäljare som importerar konstverk, samlarföremål och antikviteter ska redovisa mervärdesskatten i sin mervärdesskattedeklaration. Motsvarande avdrag för ingående skatt får inte göras om återförsäljaren har begärt att få tillämpa vinstmarginalbeskattning för omsättningen och Skatteverket har beslutat om det (9 a kap. 13 § ML). Den ingående skatten får dock inräknas i inköpspriset vid beräkning av vinstmarginalen (9 a kap. 9 § tredje stycket ML).

Förskjuten avdragsrätt

En återförsäljare får tillämpa ML:s allmänna bestämmelser trots att bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning gäller (9 a kap. 3 § ML). Detta gäller också i de fall återförsäljaren begärt att få tillämpa vinstmarginalbeskattning och Skatteverket har beslutat om detta enligt 9 a kap. 2 § ML.

Om en återförsäljare som har fått ett sådant beslut väljer att tillämpa de allmänna bestämmelserna i ML finns avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten. Avdragsrätten inträder i dessa fall först i den redovisningsperiod då varorna omsätts av återförsäljaren (9 a kap. 14 § ML).

Återbetalningsrätt för utländska importörer som inte är registrerade för mervärdesskatt

När en utländsk beskattningsbar person importerar varor, och denne inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet, är det Tullverket som är beskattningsmyndighet för importen. Om importen avser en vara som ska användas i importörens ekonomiska verksamhet kan det finnas rätt till återbetalning av den ingående skatten på importen efter ansökan. Det gäller under förutsättning att importören inte var skyldig att vara registrerad för mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för importen. Vidare måste också villkoren för återbetalningsrätt vara uppfyllda.

Importmoms hos indirekta ombud

Om den utländska beskattningsbara personen, som inte är registrerad till mervärdesskatt vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet, anlitar ett indirekt ombud för importen kan den utländska beskattningsbara personen ha rätt till återbetalning för den importmoms som Tullverket påför ombudet. Med indirekt ombud menas ett tullombud som handlar i eget namn men för sin uppdragsgivares räkning. Återbetalning kan aktualiseras under förutsättning att personen ska använda varan i sin ekonomiska verksamhet, att det indirekta ombudskapet kan styrkas och att villkoren för återbetalning är uppfyllda. Det indirekta ombudet har inte själv avdragsrätt för den påförda importmomsen, eftersom det inte är import i dennes verksamhet.

Dubbelbetalning på grund av ett ombuds konkurs

Om en verklig importör som inte är registrerad till mervärdesskatt i Sverige anlitar ett betalningsansvarigt tullombud för importen, och ombudet på grund av konkurs inte betalar den importmoms som Tullverket har beslutat, kan Tullverket kräva importören på skatten. Om importören då redan har betalat ombudet leder detta till att importören tvingas betala ett belopp motsvarande importmomsen två gånger.

Det förhållandet att Tullverket på grund av att importmomsen är obetald riktar sitt krav på importören får endast anses innebära en påminnelse om att denna skatt är obetald. Underlaget som importören får i samband med Tullverkets krav på betalning medför inte förnyad återbetalningsrätt för importmoms. Kravet får i stället i sin helhet betraktas som en kostnad för importören (se RÅ 2004 not. 196).

Avdragsrätt för utländsk leverantörs importmoms – 8 kap. 4 § första stycket 3 ML

Vid import kan som regel bara den som själv är skattskyldig för importen ha avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt hänförlig till importen, och då endast om det är en import i dennes verksamhet (8 kap. 3 § ML).

Om Tullverket tar ut importmoms av en utländsk leverantör kan dock köparen av den importerade varan medges avdragsrätt (eller återbetalningsrätt) för den importmoms som Tullverket har tagit ut om följande förutsättningar är uppfyllda (8 kap. 4 § första stycket 3 ML):

• Köparen, d.v.s. den som har fått varan levererad till sig, har betalat importmomsbeloppet direkt till Tullverket eller till den som är skattskyldig för importen.
• Den utländska leverantören av varorna är inte skattskyldig enligt ML för annat än importen.
• Köparen skulle ha haft avdragsrätt om denne själv hade varit skattskyldig för importen.

Bestämmelsen gäller inte om Skatteverket är beskattningsmyndighet för mervärdesskatten vid importen.

Exempel

SE som är registrerad till mervärdesskatt i Sverige köper en vara från NO i Norge. NO levererar varan till Sverige och är tullskyldig och skattskyldig för importen. Tullräkningen med importmomsen ställs till NO. Varuomsättningen är gjord i Sverige enligt 5 kap. 2 § första stycket 3 ML. Vid försäljning till en köpare som är registrerad till mervärdesskatt, är köparen skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML när säljaren är en utländsk beskattningsbar person. NO är alltså inte skattskyldig för varuomsättningen.

Om SE betalar den importmoms som NO påförts, direkt till Tullverket eller till NO, gäller bestämmelsen i 8 kap. 4 § första stycket 3 ML. SE kan alltså dra av importmomsen, under förutsättning att SE ska använda varan i en verksamhet som medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt. Om NO är skattskyldig enligt ML för annat än importen kan dock SE inte dra av skatten, t.ex. om NO begärt att vara skattskyldig enligt 1 kap. 2 d § ML. Om NO har ansökt om återbetalning för importmomsen kan SE inte medges avdragsrätt för samma importmoms.

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag.