Tjänstepension

Vad är tjänstepension?

Vad som avses med pension framgår av 10 kap. 5 § IL. Pension som har sin grund i en anställning brukar kallas tjänstepension. De punkter i 10 kap. 5 § IL som har eller kan ha sin grund i anställning är:

• pension enligt Europaparlamentets beslut nr 2005/684/EG, Euroatom av den 28 september 2005 om antagande av Europaparlamentets ledamotsstadga,
• pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring,
• pension på grund av pensionsförsäkring eller återköp av en sådan försäkring, och
• pension till förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket

Av 11 kap. 1 § IL framgår att pension och andra inkomster på grund av tjänst ska tas upp som intäkt. Tidpunkten för beskattning i inkomstslaget tjänst är när inkomsten kan disponeras av den skattskyldiga eller på annat sätt kommer den skattskyldiga till del (10 kap. 8 § IL).

Tjänstepension grundas normalt på en utfästelse om pension till den anställda eller den anställdas efterlevande. En arbetsgivares utfästelse om pension är en del av den ersättning som avtalas för ett förvärvsarbete (uppskjuten lön).

I vissa fall kan det vara svårt att bedöma om en ersättning som betalas ut av en arbetsgivare är pension eller lön. Läs vidare om gränsdragningen mellan pension och lön nedan.

Pension från utlandet kan omfattas av ett skatteavtal där beskattningsrätten kan vara olika beroende av på vilken grund pensionen betalas ut. Läs mer under avsnitten om artikel 18 och artikel 19 i OECD:s modellavtal och artikel 18 i det nordiska skatteavtalet.

Läs mer om hur arbetsgivarens tryggande eller säkerställande av tjänstepension påverkar beskattningen av den anställda.

Tjänstepension från Sverige

Tjänstepension från Sverige kan betalas ut på grund av en pensionsförsäkring eller på annat sätt än genom en försäkring.

Pension på grund av en svensk pensionsförsäkring

En utbetalning på grund av en pensionsförsäkring, däribland en tjänstepensionsförsäkring, är pension (10 kap. 5 § första stycket 4 IL). Detta gäller även återköp av en sådan försäkring. Pension beskattas i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL).

Pension som betalas ut på grund av en pensionsförsäkring betalas ut till den person som enligt försäkringsavtalet har rätt till ersättningen. Det kan vara försäkringstagaren eller en insatt förmånstagare i försäkringsavtalet.

Pension från en svensk arbetsgivare

En ersättning på grund av tidigare tjänst som betalas på annat sätt än genom en försäkring är pension (10 kap. 5 § första stycket 3 IL). Pension beskattas i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL).

Uttrycket ”på grund av tidigare tjänst” innebär att ersättningen ska ha sin grund i en anställning och utesluter inte att ersättningen betalas ut av någon annan än en tidigare arbetsgivare.

Med uttrycket ”på annat sätt än genom försäkring” avses att ersättningen betalas ut på annat sätt än genom en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring. Tjänstepension på annat sätt än genom en försäkring kan vara pension som arbetsgivaren har tryggat i egen regi, d.v.s. genom en avsättning i balansräkningen eller genom överföringar till en pensionstiftelse. En arbetgivare kan också betala ut pension till en tidigare anställd utan att först ha tryggat pensionen. Det kan t.ex. vara fråga om en så kallad direktpension.

Det förekommer att arbetsgivaren anlitar någon annan för att betala ut tjänstepensionen. Exempelvis åtar sig i vissa fall en försäkringsgivare att betala ut pensionen åt arbetsgivaren när tjänstepensionen är säkerställd med en pantsatt arbetsgivarägd kapitalförsäkring (s.k. förmedlingspension). Ett annat exempel är då pensionen tryggats genom avsättning i balansräkningen och kreditförsäkrats i Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti, ömsesidigt (PRI Pensionsgaranti) och pensionen betalas ut av PRI Pensionsgaranti. Även om en arbetsgivare anlitar någon annan för att betala ut pensionen är det pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL.

Om arbetsgivaren utfäster pension till någon annan än den anställda, till exempel en familjemedlem, och detta sker på grund av den anställdas tjänst, är ålderspensionen skattepliktig hos den anställda oavsett om själva utbetalningen sker till den anställda eller familjemedlemmen. Läs mer om indirekta förmåner.

Även ersättning på grund av tidigare tjänst till den anställdas efterlevande (s.k. efterlevandepension) beskattas som pension.

Pension i annan form än kontant ersättning

En ersättning i form av pension ska enligt Skatteverket bedömas på samma vis oavsett om den ges ut i form av kontant ersättning eller i form av en förmån.

Skatteverket anser att en bostadsförmån till en pensionerad f.d. anställd är pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. På samma vis kan pension till efterlevande (s.k. efterlevandepension) ges ut i form av en förmån.

Tjänstepension från utlandet

Ibland kan det vara svårt att avgöra om en pension från utlandet är tjänstepension eller om det är fråga om en utländsk socialförsäkringspension. För att avgöra hur pensionen ska beskattas behöver det klarläggas om pensionen är en tjänstepension eller socialförsäkringspension.

Skatteverket anser att det är utbetalningslandets bedömning som ska gälla när det gäller den skatterättsliga klassificeringen av en utländsk pension som betalas ut enligt ett lands lagstiftning. Detta innebär att pension som betalas från utlandet enligt ett lands lagstiftning om socialförsäkring ska klassificeras som en socialförsäkringspension vid inkomstbeskattningen och att pension som betalas från utlandet enligt ett lands lagstiftning om tjänstepension ska klassificeras som en tjänstepension vid inkomstbeskattningen. Denna bedömning gäller oavsett om pension betalas ut från ett land inom EU/EES-området eller från ett land utanför detta område. Se Skatteverkets ställningstagande Bedömning av en utländsk pension som socialförsäkringspension eller tjänstepension.

Rätten till tjänstepension kan säkerställas av arbetsgivare på olika sätt i olika länder, vilket också innebär att tjänstepension kan betalas ut på olika sätt. Bland annat kan tjänstepension från utlandet betalas ut på grund av en utländsk pensionsförsäkring eller på annat sätt än genom en försäkring (se nedan).

Pension på grund av en utländsk pensionsförsäkring

Tjänstepension kan betalas ut på grund av en utländsk försäkring. Pensionen betalas då ut till den person som enligt försäkringsavtalet har rätt till ersättningen. Det kan vara försäkringstagaren eller en insatt förmånstagare i försäkringsavtalet.

Om det är fråga om ersättning på grund av en utländsk livförsäkring måste det avgöras om den är en pensionsförsäkring (en utländskt kvalificerad pensionsförsäkring eller en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL) eller en kapitalförsäkring enligt svensk rätt. Detta eftersom ersättningen beskattas olika beroende på om den betalas ut på grund av en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring.

En utbetalning från en utländsk pensionsförsäkring som är en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring eller en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL är pension som beskattas i inkomstslaget tjänst (10 kap. 5 § första stycket 4 och 11 kap. 1 § IL).

I utlandet är det inte ovanligt att både arbetsgivaren och den anställda betalar premier till en försäkring. Det finns inget krav att arbetsgivaren ska ha betalat samtliga premier för att en utländsk försäkring ska kunna anses vara en pensionsförsäkring. Läs mer i Skatteverkets ställningstagande om Bruttolöneavdrag vid premiebetalning på utländsk pensionsförsäkring.

En utbetalning på grund av en kapitalförsäkring är däremot skattefri (8 kap. 14 § IL).

När det gäller utbetalning på grund av en kapitalförsäkring måste det också klarläggas om tjänstepensionsförmånen kan ha varit disponibel eller på annat sätt kommit den anställda till del redan vid arbetsgivarens säkerställandet av den framtida pensionen. I sådant fall ska den anställda beskattas vid säkerställandet.

Pension kan också betalas ut från en utländsk sjuk- och olycksfallsförsäkring. Om en utländsk sjuk- och olycksfallsförsäkring uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL är ersättningen pension som beskattas i inkomstslaget tjänst (10 kap. 5 § första stycket 4 och 11 kap. 1 § IL). Läs mer om reglerna för beskattning av en ersättning från en sjuk- och olycksfallsförsäkring.

Ersättning från en utländsk pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL kan helt eller delvis undantas från beskattning

En försäkring som tecknats utomlands, utan att den uppfyller villkoren för att vara en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring, kan anses vara en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL om vissa förutsättningar är uppfyllda. I vissa fall ska ersättningen från en sådan pensionsförsäkring helt eller delvis undantas från beskattning (11 kap. 43 § IL).

Ersättning ska inte tas upp till den del den skattskyldige

• inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen
• förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag.

Har den skattskyldige inte fått avdrag med hela premien p.g.a. reglerna om avdragsbegränsning i 59 kap. 3–11 och 17 §§ IL ska dock hela ersättningen beskattas.

Vid tillämpning av ovanstående beaktas avdrag och beskattning både i Sverige och utomlands. Med avdrag likställs skattereduktion eller liknande skattelättnad utomlands.

Rättsfall: pension på grund av tidigare tjänst hos FN är ersättning på grund av en försäkring

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att pension från United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) är ersättning på grund av en försäkring (RÅ 1984 1:25 och HFD 2018 ref. 43) samt Skatteverkets rättsfallskommentar om beskattning av pension på grund av tidigare tjänst hos FN.

Pension från en utländsk arbetsgivare

En ersättning på grund av tidigare tjänst som betalas på annat sätt än genom en försäkring är pension (10 kap. 5 § första stycket 3 IL). Pension beskattas i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL).

Uttrycket ”på grund av tidigare tjänst” innebär att ersättningen ska ha sin grund i en anställning och utesluter inte att ersättningen betalas ut av någon annan än en tidigare arbetsgivare.

Med uttrycket ”på annat sätt än genom försäkring” avses att ersättningen betalas ut på annat sätt än genom en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring. I utlandet kan en arbetsgivare säkerställa rätten till tjänstepension på olika sätt. Om det inte är fråga om en pension på grund av en utländsk pensionsförsäkring, betalas tjänstepensionen ut av den tidigare arbetsgivaren enligt en pensionsplan eller ett pensionsavtal. Tjänstepensionen kan alltså betalas ut från en utländsk arbetsgivare, eller av någon annan som arbetsgivaren anlitar för att betala ut pensionen.

I vissa länder säkerställer arbetsgivaren pensionen till de anställda genom extern förvaltning såsom truster o.dyl. i enlighet med en pensionsplan. Det förekommer att pensionsplanerna är utformade så att när den anställda uppnår pensionsåldern kan den anställda välja hur ålderspensionen ska betalas ut. Pensionen kan antingen betalas ut direkt från planen (periodiskt eller som en engångssumma) eller så kan pensionskapitalet användas för att köpa en försäkring. Många planer innehåller även en rätt att flytta pensionskapitalet till andra planer t.ex. vid byte av anställning.

Pensionskapitalet beskattas när det blir disponibelt för den anställda. Beskattningstidpunkten för inkomster som härrör från en utländsk pensionsordning ska bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträder i det land där inkomsterna är intjänade, jfr HFD 2019 ref. 13 och Skatteverkets rättsfallskommentar om beskattningstidpunkten för pension från USA.

Om arbetsgivaren gör en pensionsutfästelse till någon annan än den anställda, till exempel en familjemedlem, och detta sker på grund av den anställdas tjänst, är ålderspensionen skattepliktig hos den anställda oavsett om själva utbetalningen sker till den anställda eller familjemedlemmen. Läs mer om indirekta förmåner.

Även ersättning på grund av tidigare tjänst till den anställdas efterlevande (s.k. efterlevandepension) beskattas som pension.

Pension i annan form än kontant ersättning

En ersättning i form av pension ska enligt Skatteverket bedömas på samma vis oavsett om den ges ut i form av kontant ersättning eller i form av en förmån.

Skatteverket anser att en bostadsförmån till en pensionerad f.d. anställd är pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. På samma vis kan pension till efterlevande (s.k. efterlevandepension) ges ut i form av en förmån.

Rättsfall: pension från utlandet på grund av anställning på annat sätt än genom försäkring

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt pension från en amerikansk pensionsplan som uppfyller villkoren för att vara en s.k. 401(k)-plan som ersättning på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Pensionskapitalet ansågs disponibelt och beskattades när pensionskapitalet fördes över till ett s.k. IRA-konto (HFD 2019 ref. 13 och Skatteverkets rättsfallskommentar om beskattningstidpunkten för pension från USA).

Pension som betalas ut från en pensionsfond hos Europeiska organisationen för kärnforskning (CERN) har bedömts som ersättning på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (RÅ 1996 ref. 78).

Pension från Internationella valutafonden (IMF) i enlighet med villkoren i IMF:s pensionsplan, The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund, har bedömts utgå på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring och är därmed skattepliktig enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 och 11 kap. 1 § IL (HFD 2015 ref. 81 samt Skatteverkets rättsfallskommentar om beskattning av pension på grund av tidigare tjänst hos Internationella valutafonden).

Skatteverket anser att Världsbankens pensionstrust, Staff Retirement Plan and Trust of the International Bank for Reconstruction and Development, är utformad i huvudsak på samma sätt som IMF:s pensionsplan. Pension från Världsbankens pensionstrust ska därför beskattas som pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Skatteverket anser att sådan pension fr.o.m. inkomståret 2016 ska tas upp till beskattning i Sverige.

Pension genom ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut

Ersättning till förmånstagare enligt ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring och uppfyller de kvalitativa villkoren i 58 kap. 1 a § IL är pension (10 kap. 5 § första stycket 5 IL). Om de kvalitativa villkoren inte är uppfyllda är ersättningen, enligt Skatteverkets uppfattning, pension enligt punkt 3 i 10 kap. 5 § första stycket IL eftersom pensionen betalas ut på grund av tidigare anställning. Pension beskattas i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL).

Pension på grund av arbete i Europaparlamentet

Med pension avses ersättningar som betalas ut som ålders-, invaliditets- och efterlevandepension enligt Europaparlamentets beslut nr 2005/684/EG, Euratom av den 28 september 2005 om antagande av Europaparlamentets ledamotsstadga (10 kap. 5 § första stycket 2 IL) . Pension beskattas i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL).

Frågan om beskattning av utbetalningar från Europaparlamentets frivilliga pensionsfond har inte lagreglerats, utan har ansetts kunna avgöras inom ramen för rättstillämpningen (prop. 2008/09:136 s. 22). Eftersom inbetalningar till fonden som sker efter den 13 juli 2009 är skattefria enligt 11 kap. 28 § IL är det Skatteverkets uppfattning att utbetalningar från fonden som sker efter den dagen är skattepliktiga (remissyttrande 2009-01-12, dnr 131 771168-08/112). Skatteutskottet har instämt i denna bedömning (bet. 2008/09:SkU36 s. 13).

Läs mer om olika anställnings- och uppdragsformer vid arbete för EU:s institutioner, organ eller byråer.

Gränsdragningen mellan pension och lön

Vad som är pension enligt skatterätten framgår av 10 kap. 5 § IL. Såväl lön som pension beskattas i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL). I vissa fall kan det vara svårt att bedöma om en ersättning som betalas ut av en arbetsgivare är pension eller lön. Gränsdragningsproblem kan exempelvis uppstå i sådana situationer som när en anställd får delpension och lön samtidigt eller när en anställd får ersättning i samband med att anställningen avslutas.

Vad som avses med lön framgår inte av inkomstskattelagen men i vanligt språkbruk är lön ersättning som betalats ut för fullgörande av ett arbete. Med pension från en arbetsgivare menas normalt en uppskjuten ersättning från en tidigare arbetsgivare för ett arbete som utförts under anställningstiden.

Vid införandet av inkomstskattelagen har lagrådet påpekat att ordalydelsen i den skatterättsliga definitionen av pension även omfattar löneförmåner och avgångsvederlag som betalas ut sedan en anställning upphört. Regeringen har dock inte ansett att någon ändring varit påkallad (prop. 1999/2000:2, del 2 s. 118):

Även om pension enligt dagens ordalydelse synes omfatta alla förmåner som utgår när en anställning har upphört är detta givetvis inte avsikten med bestämmelsen. Visserligen kan en sådan vag definition ifrågasättas. Gränsdragningen mellan pension och lön har dock i allt väsentligt lösts i praxis. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen (--) får behålla dagens lydelse även i IL.

Det finns inga bestämmelser om lägsta åldersgräns eller krav på viss tidsperiod för utbetalning av pension. Pensionen kan betalas ut både före och efter 65 års ålder. För vissa yrkeskategorier, t.ex. balettdansare och idrottare, kan det finnas avtal om lägre pensionsålder än 55 år (jfr. RÅ 1990 ref. 95 och RÅ 2001 not. 166). Läs gärna mer om idrottsutövares pension i Skatteverkets ställningstagande Idrottsutövares pension – SINK eller A-SINK och skatteavtal.

För utbetalningstid av pension finns uttalanden i SOU 1985:63 s.132 som kan ge viss vägledning. Där sägs bl.a. att i begreppet pension får anses ligga att ett belopp ska utgå periodiskt under viss tid efter avslutad anställning.

Även en engångsutbetalning som avlöst en pensionsutfästelse kan ha karaktär av pension (RÅ 1994 not. 389, RÅ 2010 not. 23). I RÅ 2010 not. 23 har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att en avlösen av en livsvarig utfästelse om direktpension med ett engångsbelopp är en som pension avdragsgill personalkostnad för arbetsgivaren. Utbetalningen av den livsvariga direktpensionen hade före avlösen pågått under flera år. Arbetsgivaren och den anställda var överens om att omvandla det livsvariga pensionsavtalet till ett tidsbegränsat avtal. Resterande pensionsskuld skulle betalas ut som ett engångsbelopp.

Delpension

En fråga som ofta kommer upp är om en anställd kan få delpension och lön samtidigt. Arbetar den anställda kvar i företaget eller i något annat företag i koncernen med oförändrade arbetsuppgifter och utan att tjänstgöringsgraden förändras torde ersättning som betalas ut behandlas som lön och inte som pension. I andra fall bör hänsyn tas till förändringen av arbetsuppgifter och ställning i företaget, den anställdas ålder samt förändringar av arbetstid och lönevillkor.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat ett delpensionssystem i ett företags egen regi som gick ut på att vissa personalkategorier fick en möjlighet att trappa ner arbetstiden utan att ålderspensionens storlek påverkades (RÅ 2003 ref. 6). Frågan gällde om ersättningen som betalades ut som kompensation för den bortfallna lönen skulle anses vara lön eller pension. Skatterättsnämnden konstaterade följande (ingen ändring av Högsta förvaltningsdomstolen):

Det finns i och för sig inte något som hindrar att en anställd samtidigt med en fortsatt anställning också uppbär pension. I förevarande fall bygger dock policyn på att den anställde ska vara kvar i arbetet med bibehållna pensionsförmåner som om han fortsatt full anställning till pensionsåldern, oavsett att han minskar sin arbetstid. Vid sådant förhållande framstår enligt nämndens bedömning den ersättning som den anställde uppbär under ledigheten mer som en form av lön under ledigheten än som en pensionsförmån.

Avgångsvederlag

Avgångsvederlag betalas i vissa fall ut i samband med att någon blir uppsagd från sin anställning. En ersättning som betecknats avgångsvederlag kan dock i vissa fall vara av pensionsliknande karaktär. En bedömning av samtliga omständigheter, t.ex. grunden till ersättningen, ålder och utbetalningstid, får ske i varje enskilt fall.

Högsta förvaltningsdomstolen medgav inte avdrag för en reservering för ett åtagande att betala ut ett avgångsvederlag eftersom åtagandet ansågs vara av pensionsliknande karaktär och inte uppfyllde avdragsvillkoren för sådana åtaganden (RÅ 1989 ref. 84). Enligt förutsättningarna skulle arbetsgivaren ge en anställd ett avgångsvederlag när anställningen upphörde. Vederlaget skulle betalas ut oberoende av vem som sagt upp anställningen eller vad som orsakat uppsägningen. Avgångsvederlagets storlek skulle beräknas på visst sätt, dock kunde det inte understiga det sammanlagda beloppet av två genomsnittliga månadslöner under respektive anställningsår. Utbetalningen skulle göras vid två tillfällen, en samma år som anställningen upphörde och en året därpå.

Kompletterande information

• Vem är skattskyldig till avkastningsskatt?
• Förmån av tjänstepension.
• SLP på utbetalning av pension.
• Arbetsgivarens avdragsrätt för utbetalning av pension och tryggande av tjänstepension.
• Pensioner och socialförsäkringsersättningar som är skattepliktiga enligt SINK.
• Pension omfattas inte av sexmånaders- och ettårsregeln.
• Återbetalning av pension.
• Pensionsvägledning som en skattepliktig förmån.

• Arbete för internationella organisationer.