Fartyg som är undantagna från skatteplikt

För vilka fartyg gäller undantaget?

Undantaget från skatteplikt gäller endast om det är fråga om följande fartyg:

• fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet (3 kap. 21 a § första stycket 1 ML)
• fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske (3 kap. 21 a § första stycket 2 ML).

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 148 a, c och d samt artikel 150.1-150.2 i mervärdesskattedirektivet.

En förutsättning för att kunna tillämpa undantaget från skatteplikt när det gäller fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet, är att fartyget används på öppna havet. Fartyg som används för sjöräddning, assistans eller kustfiske behöver däremot inte användas på öppna havet för att undantaget ska vara tillämpligt (prop. 2017/18:16).

Fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet

Fartyget ska användas på visst sätt, vara utformat på visst sätt samt användas på öppna havet. Nedan följer en närmare redogörelse av de olika delarna.

För vilken verksamhet ska fartyget användas?

Skatteverket anser att undantaget för fartyg som går på öppna havet endast omfattar fartyg som används av en beskattningsbar person i dennes ekonomiska verksamhet. Fartyget ska dessutom användas för vissa särskilda ändamål, d.v.s. frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Begreppen ”frakta passagerare mot betalning eller används för en handels-, industri- eller fiskeriverksamhet” får enligt Skatteverket anses ha motsvarande innebörd som de tidigare begreppen ”yrkesmässig sjöfart” och ”yrkesmässigt fiske”. Undantaget från skatteplikt är därmed kopplat till sådana verksamheter vars förvärv hade medfört avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt om undantaget inte hade funnits.

Transport av eget gods kan ske för handels- eller industriändamål. Fartyg som används för transport av eget gods i sådana verksamheter kan därmed omfattas av undantaget.

Undantaget gäller endast om fartyget uteslutande eller så gott som uteslutande används för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet och kan inte tillämpas om fartyget även används för annat ändamål. Se även Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, punkten 3.

Enligt Skatteverkets uppfattning får därför den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses använda fartyget för handels- eller industriverksamhet. Det gäller även vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika specialformer av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av ett bemannat fartyg för personbefordran. Den som upplåter fartyget får anses använda det för att frakta passagerare mot betalning.

Den som hyr ut ett obemannat fartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning, använder inte fartyget för att frakta passagerare mot betalning eller för handels- eller industriverksamhet. Uthyrningen kan dock omfattas av undantaget från skatteplikt om den som hyr fartyget använder det för sådan verksamhet, se vidare sidan Uthyrning och befraktning av fartyg.

Vad räknas som ett fartyg enligt bestämmelsen?

Undantaget omfattar endast fartyg som är avsedda för transport av personer eller varor. Det innebär att fartyget ska användas och vara inrättat som ett transportmedel. Undantaget omfattar alla fartyg oavsett fartygets storlek. Även fartyg som saknar egen framdrivningsmekanism kan omfattas, t.ex. pråmar som är lastfartyg avsedda att bogseras eller skjutas på av ett annat fartyg. Luftkuddefarkoster räknas också som fartyg.

Undantaget gäller inte fartyg eller flytande enheter som är stationära, t.ex. fasta oljeplattformar. Undantaget gäller inte heller för fartyg, som är sådana farkoster för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften, såsom flytande olje- och gasproduktionsenheter eller andra flytande enheter som används för offshoremarknaden.

EU-domstolen har ansett att en flytande konstruktion, såsom en jack-up-plattform, som huvudsakligen används i stationärt läge för utvinning av kolvätefyndigheter inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet (C-291/18, Grup Servicii Petroliere).

Ytterligare exempel på fartyg för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse är fyrskepp, flodsprutor, mudderverk och pontonkranar. Däremot kan undantaget omfatta dykerifartyg, seismikfartyg, rör- och kabelläggningsfartyg samt liknande fartyg som används på öppna havet för industriell verksamhet. Även om huvuduppgiften avser åtgärder för en industriell verksamhet kan transporten inte anses som underordnad den uppgiften (Skatteverkets ställningstagande Fartyg som går på öppna havet).

Fartyget ska till övervägande del gå på öppna havet

Med öppna havet avses allt vatten utanför ett lands territorialhav (prop. 2017/18:16). Hur långt Sveriges territorialhav sträcker sig framgår av lagen (2017:1272) om Sveriges sjöterritorium och maritima zoner.

Ett lands territorialhav kan sträcka sig som längst 12 sjömil från kusten mätt utifrån särskilda baslinjer. Territorialgränsen kan dock ligga närmare kusten vilket för Sveriges del är fallet nära gränsen till Danmark, Norge och Finland. Det kan i sådana fall även förekomma att olika länders territorialhav gränsar till varandra och att det därför i strikt mening inte finns något öppet hav mellan dem. (se även Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 103:e mötet den 20 april 2015 punkten 2)

Skatteverket anser att endast de fartyg som faktiskt går på öppna havet kan omfattas av undantaget. Bedömningen av om förutsättningarna för undantaget är uppfyllda ska göras utifrån hur det enskilda fartyget används. Det innebär att undantaget inte gäller för fartyg som visserligen går mellan olika länder men som trots det inte går på öppna havet. Enligt Skatteverkets bedömning kan dock fartyg som endast går mellan svenska hamnar omfattas av undantaget om de färdas på öppna havet vilket t.ex. gäller trafiken till och från Gotland.

Ett fartyg som går över öppet hav måste passera de territorialhav som ligger närmast avgångs- respektive ankomsthamnen. Det kan därför inte vara ett krav att ett fartyg uteslutande ska användas på öppna havet för att omfattas. Skatteverket anser dock att fartyget måste användas till övervägande del på öppna havet.

Ett fartyg som endast går på linjer mellan olika länder utan att gå över öppet hav omfattas alltså inte av undantaget. Så kan vara fallet om fartyget endast trafikerar linjer där respektive lands territorialhav gränsar till varandra. Detta kan t.ex. förekomma när det gäller Ålandstrafiken och Öresundstrafiken.

Hur avgör man om fartyget till övervägande del går på öppna havet?

Enligt Skatteverkets uppfattning används ett fartyg till övervägande del på öppna havet om mer än 50 procent av totalt antal resor som fartyget genomför under ett kalenderår går på öppna havet. Motsvarande gäller om mer än 50 procent av det totala antalet mil ett fartyg färdas under ett år faktiskt går på öppna havet. Det räcker att fartyget till övervägande del färdas på öppna havet enligt någon av beräkningsmetoderna för att undantaget ska bli tillämpligt. En utgångspunkt för val av metod ska dock vara hur fartyget normalt används (Skatteverkets ställningstagande Fartyg som går på öppna havet, se även Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 103:e mötet den 20 april 2015, punkten 3).

Enligt Skatteverket börjar en resa i dessa sammanhang i den första hamn där varor lastas och passagerare går på fartyget. Resan slutar i nästa hamn där fartyget lägger till och möjlighet finns för passagerare att gå av eller på eller möjlighet finns att lasta av eller på varor. När fartyget sedan lägger ut och går vidare till nästa hamn ska det ses som en ny resa. Om ett fartyg endast går in i en hamn för tankning eller proviantering för eget bruk påverkar det inte bedömningen av antalet resor.

Att bedöma fartygets användning utifrån antalet resor på detta sätt kan vara en lämplig bedömningsgrund för fartyg som används för transport av passagerare och andras eller eget gods. För fartyg som används för annan typ av verksamhet, t.ex. industriverksamhet, kanske antalet resor inte är den lämpligaste bedömningsgrunden. Där kan det i stället vara lämpligt att utgå från antalet mil som fartyget färdas på öppna havet för att avgöra hur fartyget normalt används.

Exempel: fartyget har gjort två resor

Ett passagerarfartyg utgår från en svensk hamn och går till en norsk hamn, för att sedan gå vidare till en annan norsk hamn där man enbart går in för att tanka för att till slut gå tillbaka till den svenska utgångshamnen. Vid två av hamnarna har det funnits möjlighet för passagerare att gå av eller på. Fartyget har då gjort två resor. Resan mellan de två norska hamnarna räknas inte som en separat resa. En bedömning får göras för varje resa om den har gått på öppna havet.

Fartyg för sjöräddning, assistans eller för kustfiske

För fartyg för sjöräddning, assistans eller för kustfiske finns inget krav att de ska användas på öppna havet. Undantaget från skatteplikt omfattar alla fartyg för sjöräddning, assistans eller för kustfiske oavsett fartygets storlek.

En förutsättning för att undantaget ska gälla är att fartyget inte alls eller bara i ringa omfattning används i annan verksamhet. Detta gäller dock inte om fartyget används i en sådan verksamhet som avses i 3 kap. 21 a § första stycket 1 ML, d.v.s. att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet under förutsättning att fartyget till övervägande del används på öppna havet.

Vad menas med sjöräddning?

Enligt Skatteverket kan sjöräddning definieras som efterforskning och räddning av människor som är eller kan befaras vara i sjönöd. I den bedömningen kan 4 kap. 3 § lagen (2003:778) om skydd mot olyckor vara vägledande. Det är användningen av fartyget som är det avgörande och inte den fysiska utformningen även om det är fråga om sådana fartyg som vanligtvis är specialutrustade.

Ett exempel på fartyg som kan omfattas av undantaget är livräddningsfartyg till Svenska Sällskapet för Räddning af Skeppsbrutne.

Vad menas med assistans?

Enligt Skatteverket kan assistans definieras utifrån det allmänna språkbruket, d.v.s. att hjälpa till när det blir problem med ett fartyg ute på sjön som till exempel slut på bränsle eller fel på motorn. Det får anses jämförbart med vägassistans som handlar om att hjälpa till när det blir fel på bilen ute på vägarna. Sådant som kan ingå är exempelvis felavhjälpning på plats, reservdelar, bränsle, bogsering och hjälp att dra loss ett fartyg, rådgivning och hemtransport av förare och passagerare.

Vad menas med kustfiske?

Enligt Skatteverket menas med kustfiske det fiske som sker från Sveriges kust upp till territorialhavets yttre gräns, d.v.s. upp till 12 nautiska mil från de baslinjer som anges i 4 § lagen (2017:1272) om Sveriges sjöterritorium och maritima zoner.

Ett fartyg som förvärvas av en yrkesfiskare, d.v.s. en person som bedriver en ekonomisk verksamhet i form av fiske, för att användas för kustfiske samt fiskeriverksamhet på öppna havet och endast i ringa omfattning för användning i annan verksamhet omfattas alltså av undantaget i 3 kap. 21 a § första stycket 2 ML. I de fall fartyget visserligen används för kustfiske men till övervägande del används för fiskeriverksamhet på öppna havet så omfattas fartyget i stället av undantaget i 3 kap. 21 a § första stycket 1 ML.

Rätt till återbetalning av ingående skatt

Undantaget enligt 3 kap. 21 a § ML är ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebär att den som omsätter varan eller tjänsten har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § första stycket ML. Se även sidan Vid vissa undantagna omsättningar.