Article 10 Dividends

Avtalstext

1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.

2. However, such dividends may also be taxed in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:

a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends throughout a 365 day period that includes the day of the payment of the dividend (for the purpose of computing that period, no account shall be taken of changes of ownership that would directly result from a corporate reorganization, such as a merger or divisive reorganization, of the company that holds the shares or theat pays the dividend);

b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.

The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of these limitations. This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid.

3. The term “dividends” as used in this Article means income from shares, “jouissance” shares or other “jouissance” rights, mining shares, founders’ shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income by shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident.

4. The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends, being a resident of a Contracting State, carries on a business in the other Contracting State of which the company paying the dividend is a resident through a permanent establishment situated therein and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such cases the provisions of Article 7 shall apply.

5. Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State, that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company, except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State or insofar as the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with a permanent establishment situated in that other State, nor subject the company’s undistributed profits to a tax on the company’s undistributed profits, even if the dividends paid or the undistributed profits consist wholly or partly of profits or income arising in such other State.

Beskrivning av artikeln

Artikeln har fått nuvarande ordalydelse genom den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017. Punkt 2 a av artikeln fick då en ändrad lydelse. Den ändrade lydelsen i artikel 10 punkt 2 a gäller först när den nya skrivningen tagits in i motsvarande artikel 10 i ett enskilt skatteavtal. Kommentarerna till den ändrade punkten 2 a påverkar därför inte tolkningen av artikeln i dess tidigare lydelse eller sedan tidigare ingångna skatteavtal baserade på modellavtalet (punkt 35 i inledningen till modellavtalet). När det gäller den tidigare lydelsen, se årsutgåva 2017 av Rättslig vägledning.

Punkt 1 – Hemviststatens beskattningsrätt

Utdelning från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i den andra staten.

En svensk värdepappersfond eller specialfond anses ha hemvist i Sverige enligt skatteavtal om det inte uttryckligen framgår av ett specifikt skatteavtal att sådana fonder är undantagna från avtalets tillämpning. När fonden är en person med hemvist i Sverige ska artikel 10 om utdelning tillämpas. Skatteverkets ställningstagande ”Beskattning av utdelning från svensk värdepappersfond eller specialfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land” ska inte längre tillämpas.

Punkt 2 – Källstatens beskattningsrätt

Utdelningen får också beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist men skatten får inte överstiga 15 procent av utdelningens bruttobelopp (punkt 2 b). Om det är ett bolag som har rätt till utdelningen och det bolaget direkt behärskar minst 25 procent av det utdelande bolagets kapital under en 365 dagarsperiod som inbegriper utdelningsdagen får skatten inte överstiga 5 procent av utdelningens bruttobelopp (punkt 2 a).

Verklig innehavare av förmånen

En förutsättning för att källstatens skatteuttag ska begränsas enligt punkt 2 a och b är att den verklige innehavaren av utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten (”the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State”). I OECD:s kommentarer till artikel 10 sägs bl.a. följande.

Kravet på en verklig innehavare infördes för att förtydliga betydelsen av orden ”paid … to a resident” såsom de används i artikel 10 punkt 1. Kravet gör klart att källstaten inte är förpliktad att ge upp beskattningsrätten över utdelningsinkomster bara för att inkomsten först mottogs av en person med hemvist i en stat med vilken källstaten har ingått ett skatteavtal (punkt 12 i OECD:s kommentarer till artikel 10).

Om en inkomst betalas till en person med hemvist i en avtalsslutande stat som agerar i egenskap av agent eller annan företrädare, skulle det vara oförenligt med skatteavtalets mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet bara på grund av statusen för den direkta mottagaren (”direct recipient”) av inkomsten som en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. I detta exempel kvalificerar den direkta mottagaren av inkomsten som en person med hemvist i en avtalsslutande stat, men ingen potentiell dubbelbeskattning uppkommer eftersom mottagaren skattemässigt inte betraktas som innehavare av inkomsten i sin hemviststat (punkt 12.2 i OECD:s kommentarer till artikel 10).

Det skulle vara lika oförenligt med ett skatteavtals mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet när en person med hemvist i en avtalsslutande stat, annat än via en agent eller annan företrädare, bara agerar som en mellanman (”conduit”) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten. Av dessa skäl drar kommittén för skattefrågor i rapporten Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies slutsatsen att ett bolag som fungerar som mellanman (”conduit company”), även om det formellt sett är ägare, normalt inte kan anses vara den verklige innehavaren om det i praktiken har så begränsade befogenheter att det bara utgör de berörda parternas förvaltare eller administratör av inkomsten (punkt 12.3 i OECD:s kommentarer till artikel 10).

Det faktum att mottagaren av en utdelning anses vara den verklige innehavaren av utdelningen betyder inte att de skattelindringar som anges i artikel 10 punkt 2 per automatik ska medges. Skattelindringarna ska inte medges i fall när denna artikel missbrukas (punkt 12.5 i OECD:s kommentarer till artikel 10).

Genomförandet av nedsättningen

Punkt 2 innehåller inte några bestämmelser om hur beskattningen i källstaten ska ske. Källstaten kan alltså fritt välja att ta ut skatten som en källskatt eller genom ett taxeringsförfarande (punkt 18 i OECD:s kommentarer till artikel 10). För Sveriges del är det oftast kupongskatten som begränsas genom denna bestämmelse. Detta kan också gälla skatt enligt IL om utdelningen betalas till en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige men har hemvist i den andra staten enligt ett skatteavtal.

Om ett skatteavtal innebär att Sverige högst får ta ut 15 procent i skatt av utdelningens bruttobelopp för en fysisk person ska nedsättningen ske på följande sätt. Så stor andel av skatten på inkomst av kapital anses belöpa på utdelningen som utdelningen utgör av inkomsten. Om detta belopp överstiger 15 procent av utdelningens bruttobelopp sätts skatten på kapitalinkomsterna ned med det överskjutande beloppet. Ska viss del av utdelningen beskattas i inkomstslaget tjänst görs motsvarande beräkning av hur stor andel av skatten på förvärvsinkomsten som belöper på utdelningen. Om det totala beloppet överstiger 15 procent av utdelningens bruttobelopp sätts i första hand den statliga inkomstskatten ned och i andra hand den kommunala. Skatteverket anser att om omständigheterna i ett enskilt fall skulle innebära att ovanstående beräkningsprincip ger ett materiellt felaktigt resultat får beräkningen anpassas efter de specifika omständigheterna.

I punkt 2 andra stycket sägs att de behöriga myndigheterna ska träffa överenskommelse om sättet att genomföra begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. Med detta menas att staterna t.ex. kan reglera om nedsättning ska ske genom s.k. direktnedsättning eller efter ansökan eller om särskilda blanketter eller intyg ska utväxlas. Ingen sådan överenskommelse krävs för att de föreskrivna begränsningarna av skatteuttaget i punkt 2 ska gälla.

Gäller inte bolagsskatt

Artikeln påverkar inte beskattningen av det utdelande bolaget för dess vinst av vilken utdelningen betalas (artikel 10 punkt 2 andra stycket).

Skatteverket anser att den skatt som tas ut i Estland av estniska bolag i samband med utdelning är en bolagsskatt. En svensk mottagare som är skattskyldig för utdelningen i Sverige beskattas inte i Estland och någon dubbelbeskattning uppkommer inte. Avräkning kan därför inte medges för den estniska skatten varken med stöd av skatteavtalet eller AvrL.

Punkt 3 – Definition av utdelning

Definitionen i artikel 10 punkt 3 gäller bara vid tillämpningen av denna artikel (”as used in this Article”). Om begreppet förekommer på annat ställe i ett avtal kan det där ha en annan innebörd. På grund av de stora skillnaderna mellan olika staters interna rätt på området är modellavtalets definition mycket allmänt hållen och består av en exemplifierande uppräkning följd av en hänvisning till intern rätt i det utdelande bolagets hemviststat (”as well as income from other corporate rights…”). När ett skatteavtals bestämmelser om skattefrihet för utdelning hänvisar till svenska regler får begreppets innebörd enligt svensk intern rätt betydelse.

Begreppet utdelning definieras inte i IL utan bygger på det civilrättsliga begreppet. I 24 kap. 31 § IL anges vissa utbetalningar som vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefrihet i 24 kap. 32–42 §§ IL inte ska anses som utdelning.

Likvidation, inlösen och återköp av aktier

Vilken artikel i OECD:s modellavtal som är tillämplig på utbetalning i samband med ett bolags likvidation och vid inlösen eller återköp av aktier framgår inte uttryckligen av avtalstexten. Av modellavtalet framgår att när det saknas en definition av ett begrepp får det anses ha den betydelse det har skatterättsligt i den tillämpande staten (den allmänna tolkningsregeln) och det får därmed styra vilken av artiklarna som är tillämplig i det enskilda fallet.

En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig enligt kupongskattelagen för utbetalning i samband med ett svenskt aktiebolags likvidation samt vid inlösen och återköp av aktier i ett svenskt bolag. Enligt kupongskattelagen ska utbetalningen beskattas som utdelning. Skatteverket anser att detta innebär att artikeln om utdelning i OECD:s modellavtal är tillämplig för Sveriges del.

Skatteverket anser att utdelningens bruttobelopp ska anses vara del av utbetalningen som överstiger omkostnadsbeloppet, d.v.s. samma belopp som ses som utdelning enligt kupongskattelagen.

När utbetalning i samband med likvidation, inlösen eller återköp av aktier beskattas som avyttring enligt IL tillämpas artikeln om kapitalvinst i OECD:s modellavtal (Skatteverkets ställningstagande om beskattning vid utbetalning vid likvidation, inlösen och återköp).

När utbetalning i samband med likvidation, inlösen eller återköp av aktier beskattas enligt kupongskattelagen tillämpas artikeln om utdelning i OECD:s modellavtal. Utdelningens bruttobelopp är den del av utbetalningen som överstiger omkostnadsbeloppet.

I punkt 25 i OECD:s kommentarer till artikel 10 sägs att den också omfattar ränta när långivaren delar den risk som det låntagande bolaget löper, d.v.s. när återbetalningen i väsentlig grad beror på om det utdelande bolaget går med vinst eller inte. Varken artikel 10 eller artikel 11 (ränta) hindrar att sådana räntor behandlas som utdelning enligt den i låntagarens hemviststat gällande lagstiftningen om s.k. underkapitalisering. I kommentarerna nämns en rad omständigheter som ska beaktas vid bedömningen av om långivaren delar bolagets risk.

Branch profits tax

I syfte att likställa filialer med dotterbolag tar vissa stater ut en särskild skatt på filialers vinst som ska motsvara den skatt som tas ut på utdelning från dotterbolag (branch profits tax). Artikel 10 i modellavtalet omfattar inte sådan skatt.

Punkt 4 – Fast driftställe i källstaten

Enligt artikel 10 punkt 4 ska artikel 7 (inkomst av rörelse) tillämpas på utdelning i vissa fall. Det gäller när de rättigheter som ger rätt till utdelningen har verkligt samband med (”is effectively connected with”) ett fast driftställe som en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten har i källstaten. Anknytningen får alltså inte vara fiktiv, se vidare Verklig innehavare av förmånen.

I punkt 32 i OECD:s kommentarer till artikel 10 behandlas möjligheten att utnyttja undantaget i punkt 4 genom att överföra andelar till ett fast driftställe i en tredje stat som bara startats i syfte att utnyttja denna stats fördelaktiga skatteregler om utdelningsinkomster. Bestämmelserna i artikel 29, särskilt de i punkt 8 och de olika åtgärder mot missbruk av skatteavtal som behandlas i punkterna 54-109 i OECD:s kommentarer till artikel 1, förhindrar typiskt sett ett sådant missbruk.

Punkt 5 – Extraterritoriell beskattning

I artikel 10 punkt 5 finns ett förbud mot extraterritoriell beskattning, d.v.s. att en stat beskattar utdelning från ett bolag som inte har hemvist i denna stat bara på grund av att den inkomst av vilken utdelningen betalas har källa där.

Avvikelser i svenska skatteavtal

Artikeln har fått nuvarande lydelse genom den uppdatering av modellavtalet som antogs av OECD den 21 november 2017. Regler i svenska skatteavtal kan avvika från denna lydelse på grund av att dessa grundas på en äldre lydelse av modellavtalet. Dessa skatteavtal kan också avsiktligt ha utformats på ett annat sätt än i modellavtalet.

Vilket ägande i det utdelande bolaget som krävs för att den lägre procentsatsen i punkt 2 a ska tillämpas varierar mellan olika svenska skatteavtal. Även procentsatserna för skatteuttaget varierar.

Enligt flera svenska skatteavtal, framför allt med stater i Västeuropa, är utdelning mellan bolag befriad från beskattning i källstaten under förutsättning att det mottagande bolaget äger viss minsta del i det utdelande bolaget. Detta är en anpassning till Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, senare ersatt av direktiv 2011/96/EU, av vilket det bl.a. framgår att utdelning ska undantas från beskattning i källstaten. Från denna bestämmelse finns särskilda tidsbegränsade undantag för Grekland, Portugal och Tyskland. Enligt skatteavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193) har Tyskland rätt att ta ut 5 procent i skatt som källstat. Enligt skatteavtalet med Portugal (SFS 2003:758) har Portugal rätt att ta ut 10 procent i skatt som källstat. Utdelningen är dock skattefri om nämnda EU-direktiv är tillämpligt. I avtalet med Grekland (SFS 1963:497) finns ingen procentsats angiven utan utdelningen ska under vissa förutsättningar vara underkastad grekisk inkomstskatt.

I många svenska skatteavtal finns bestämmelser om skattefrihet för utdelning till svenska bolag, se t.ex. artikel 23 punkt 2 c i skatteavtalet med USA (SFS 1994:1617), artikel 10 punkt 4 i skatteavtalet med Barbados (SFS 1991:1510) och artikel 24 § 4 i skatteavtalet med Schweiz (SFS 1987:1182). I nyare skatteavtal tas ofta bara in en hänvisning till intern lagstiftning, se t.ex. artikel 22 punkt 2 c i skatteavtalet med Malta (SFS 1995:1504). En annan variant är att, som i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512), helt avstå från att reglera frågan som också innebär att bara svensk intern rätt ska tillämpas.

Skattefrihet för mottagen utdelning följer ofta redan av svensk intern rätt (24 kap. 31-42 §§ IL) och i sådant fall behöver skatteavtalens regler om skattefrihet inte tillämpas.

Vissa svenska skatteavtal innehåller en särskild bestämmelse om Branch profits tax, se t.ex. artikel 10 punkt 9 i skatteavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617) och artikel 24 punkt 3 i skatteavtalet med Zimbabwe (SFS 1989:894).