Undantag för varor i skatteupplag

Syftet med bestämmelserna

Syftet med de särskilda bestämmelserna om skattebefrielse för transaktioner med vissa varor i skatteupplag är att beskattningen ska förenklas så länge varorna finns i skatteupplaget. Förenklingen innebär att beskattning inte sker när varorna omsätts flera gånger under den tid de ligger i skatteupplaget eller när det utförs tjänster på varorna under lagringstiden. Företag behöver då inte vara mervärdesskatteregistrerade i flera länder och de slipper ansöka om återbetalning av ingående skatt. Skattefriheten är inte slutgiltig utan endast uppskjuten, vilket innebär att skatt i princip ska betalas när varan upphör att vara placerad i skatteupplaget.

Omfattningen av undantaget

Från skatteplikt undantas

• omsättning, import och unionsinternt förvärv av varor som anges i 9 c kap. 9 § ML om dessa ska placeras i skatteupplag inom landet (9 c kap. 1 § första stycket 1 och tredje stycket ML)
• omsättning av sådana varor som redan finns i skatteupplag inom landet (9 c kap. 1 § första stycket 4 ML)
• tjänster avseende sådana varor (9 c kap. 1 § första stycket 2 och 4 ML).

Bestämmelserna motsvaras av artiklarna 154–155, 157, 159–160 och 162 i mervärdesskattedirektivet.

Vad som avses med att varan inte syftar till slutlig användning eller förbrukning

En grundförutsättning för skattefrihet är att omsättningen, importen eller förvärvet av varan inte syftar till slutlig användning eller förbrukning (9 c kap. 1 § andra stycket ML).

Skatteverket anser att med slutlig användning eller förbrukning i de särskilda reglerna om vissa lager avses slutlig konsumtion. En omsättning som utgör en direkt eller indirekt kostnad i en av förvärvaren bedriven verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning utgör inte en omsättning för slutlig konsumtion.

När det gäller tjänster är det fråga om slutlig konsumtion om tjänsterna utförs på en vara i ett skatteupplag om varan inte är en handelsvara som ska omsättas. Värdet på tjänsten kommer i dessa fall inte att bli beskattad i samband med att varan tas ut från lagret och omsätts. Beskattning ska ske i samband med tillhandahållandet av tjänsten. Läs mer nedan om när undantaget kan tillämpas på tjänster.

Exempel: omsättning av vara inom lagret

Ett företag säljer aluminium som är placerat i ett skatteupplag till ett annat företag. Det köpande företaget ska använda aluminiumet för tillverkning av burkar. Aluminiumet kommer dock att förvaras i skatteupplaget i avvaktan på att det ska användas i tillverkningsprocessen. Burkarna kommer därefter att säljas till olika bryggerier. Det är inte fråga om slutlig användning eller förbrukning när varan omsätts i skatteupplaget. De särskilda reglerna om lager innebär att omsättningen kan undantas från mervärdesskatt. Beskattning ska ske av köparen när aluminiumet tas ut från lagret av köparen för att användas i företagets tillverkningsprocess.

Exempel: egen förbrukning av upplagshavaren

Ett företag importerar olja till Sverige och placerar därefter oljan i ett skatteupplag. Företaget äger oljan i skatteupplaget fram till dess att upplagshavaren tar ut oljan för egen förbrukning. Fakturering av oljan sker löpande allt eftersom upplagshavaren tar ut oljan. Det är inte fråga om slutlig användning eller förbrukning i samband med importen. De särskilda reglerna om lager innebär att importen kan undantas från mervärdesskatt. Oljan upphör att omfattas av de särskilda reglerna om lager när oljan tas ut från lagret. Beskattning ska därför ske när upplagshavaren tar ut oljan från lagret, d.v.s. när upplagshavaren köper oljan för egen förbrukning.

Vilken typ av varor som omfattas av undantaget

De varor som finns i skatteupplag är unionsvaror. Icke-unionsvaror måste ha övergått till fri omsättning innan de kan ingå i ett skatteupplag. När varor övergår till fri omsättning blir de unionsvaror.

Sammanställning över varor som omfattas av undantaget

Nedan följer en sammanställning över de varor som räknas upp i 9 c kap. 9 § ML där det framgår om de utgör energiprodukter enligt 1 kap. 3 § lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) och om de omfattas av de förfaranderegler som anges i 1 kap. 3 a § LSE, det s.k. uppskovsförfarandet.

De KN-nummer som anges följer av den version av tulltaxan som framgår av rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan.

Undantaget omfattar omsättning och unionsinternt förvärv av varor

Den som köper en vara i Sverige eller i ett annat EU-land och avser att omgående placera varan i ett godkänt skatteupplag kan göra det utan att bli debiterad någon mervärdesskatt. Även omsättning av vara som görs i ett godkänt skatteupplag inom landet är undantagen från skatteplikt under den tid varan är placerad i skatteupplaget.

Undantaget omfattar varor som importeras

Mervärdesskatt ska inte tas ut vid import av varor som ska placeras i ett godkänt skatteupplag.

Undantaget från skatteplikt kräver att de importerade varorna, som är avsedda att placeras i ett skatteupplag, fysiskt placeras i detta upplag (C-272/13, Equoland, punkt 30).

En importör som vill komma i åtnjutande av undantaget från skatteplikt ska vid förtullning begära detta i tulldeklarationen.

En vara som placeras i skatteupplaget har övergått till fri omsättning. Varan är dock inte i fri förbrukning eftersom skatter inte har påförts och varan inte får brukas och konsumeras.

När undantaget kan tillämpas på tjänster

Undantaget omfattar även omsättning av tjänster avseende de uppräknade varorna oavsett om de utförs

• innan varan placerats i upplaget eller
• under lagringstiden.

En transporttjänst, värdering eller arbete på vara samt själva lagringstjänsten är exempel på tjänster som kan omfattas av undantaget.

Det krävs inte att det är den godkända upplagshavaren som tillhandahåller tjänsten för att undantaget ska bli tillämpligt. Om någon annan än upplagshavaren tillhandahåller lagringstjänsten är upplagshavaren fortfarande ansvarig för skatteupplaget och ska uppfylla de krav på dokumentation som ställs på upplagshavaren.

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av när undantaget från skatteplikt är tillämpligt på tjänster som utförs på vara i skatteupplag. Nedan följer en redogörelse av denna bedömning.

Vid bedömningen tas hänsyn till reglerna om beskattningsland för tjänster. För att undanta en tjänst som avser en vara som ligger i skatteupplag måste omsättningen av tjänsten ha skett inom landet. Har omsättningen av tjänsten skett utomlands är det inte aktuellt att tillämpa undantaget från skatteplikt.

Skatteupplagets territoriella placering har betydelse. Undantaget gäller skatteupplag inom landet (9 c kap. 1 § första stycket 1 ML). Det innebär att endast omsättning av tjänster på vara som är placerad i skatteupplag som finns i Sverige kan undantas från skatteplikt.

Bestämmelserna innebär följande:

• En beskattningsbar person som är etablerad i Sverige förvärvar en tjänst i form av värdering av eller arbete på en vara placerad i ett skatteupplag i Sverige. Tjänsten är omsatt inom landet och kan omfattas av undantaget från skatteplikt.
• Om tjänsten tillhandahålls en beskattningsbar persons etablering i ett annat land är den omsatt utomlands och det är inte aktuellt att tillämpa undantaget från skatteplikt enligt ML.
• Undantaget från skatteplikt kan inte tillämpas när en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige köper en tjänst avseende en vara som är placerad i ett skatteupplag i ett annat EU-land. Tjänsten är omsatt inom landet och ska förvärvsbeskattas här.

Exempel: tjänster utförda i skatteupplag i Sverige och i ett annat land

Ett parti aluminium importeras från USA till Sverige av en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett skatteupplag i Sverige. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av ett företag med etablering i Polen till en kostnad av 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det svenska lagringsföretaget ut 20 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Både rengöringstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Omsättningarna är undantagna från skatteplikt eftersom skatteupplaget finns i Sverige. Det innebär att det svenska företaget inte ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av rengöringstjänsten och mervärdesskatt ska inte debiteras av upplagshavaren för lagringstjänsten.

Varan flyttas sedan till ett skatteupplag i Nederländerna. För lagringstjänsten tar den holländske upplagshavaren ut 20 000 kr. Lagringstjänsten är omsatt inom landet eftersom köparen är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Omsättningen av tjänsten är inte undantagen från skatteplikt eftersom skatteupplaget finns i ett annat land. Den svenske företagaren ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av lagringstjänsten.

Dokumentation

Skattefriheten för omsättningen av en vara eller en tjänst ska dokumenteras genom att säljaren i fakturan hänvisar till antingen (11 kap. 8 § 12 ML)

• den relevanta bestämmelsen i ML
• mervärdesskattedirektivet
• annan uppgift.

Säljaren kan t.ex. hänvisa till 9 c kap. ML eller artikel 154-163 i mervärdesskattedirektivet.

Säljaren ska i sin bokföring även ha andra handlingar som styrker skattefriheten. Som exempel kan nämnas intyg utfärdat av köparen att förvärvet/importen av varan inte syftar till slutlig användning eller förbrukning om det inte klart framgår av andra handlingar, t.ex. transportdokument.

Kompletterande information

• Vad en faktura ska innehålla.
• Rätt till återbetalning för ingående skatt när undantaget är tillämpligt.