Artikel 21 Verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster

Punkt 1

Punkt 1 innebär att artikel 21 har företräde framför alla andra artiklar i avtalet utom artikel 8 Sjöfart och luftfart. Inkomst av sådan verksamhet som behandlas i artikel 8 ska alltså beskattas enligt den artikeln även om verksamheten är av det slag som avses i artikel 21 (prop. 1986/87:94 s. 38). I alla andra fall ska endast artikel 21 tillämpas på inkomst av sådan verksamhet och anställning som omfattas av denna artikel.

Artikel 21 saknar motsvarighet i OECD:s modellavtal.

I punkt 1 anges de grundläggande förutsättningar som måste vara uppfyllda för att artikeln överhuvudtaget ska vara tillämplig på en viss verksamhet. Verksamheten ska bedrivas av en person med hemvist i en avtalsslutande stat och ha samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster som är belägna i en avtalsslutande stat. Kolväteförekomsterna behöver inte finnas i en annan avtalsslutande stat än den där personen har hemvist. Verksamheten behöver inte heller bedrivas i en annan avtalsslutande stat än den där personen har hemvist. Vissa av punkterna 2–9 kan tillämpas även på verksamhet i personens hemviststat (prop. 1997/98:32 s. 61). Uttrycket ”i en avtalsslutande stat” omfattar förutom statens landområde dess territorialvatten och kontinentalsockel; se vidare kommentaren till artikel 3 punkt 1 samt prop. 1983/84:19 s. 151.

Beskattningsreglerna finns i punkterna 2–9. För att dessa ska vara tillämpliga måste de förutsättningar beträffande verksamhetens art, lokalisering och varaktighet som anges i respektive punkt vara uppfyllda. Tillämpningsområdet för artikel 21 är därför i praktiken mindre än vad punkt 1 ger intryck av.

Punkterna 2–4

Punkt 2 innehåller särskilda regler om när ett fast driftställe eller stadigvarande anordning ska anses föreligga vid verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster utanför kusten i en avtalsslutande stat. Reglerna innebär att det i dessa fall finns ett fast driftställe även då det inte skulle följa av artikel 5. Stadigvarande anordning definieras inte i någon annan artikel.

Det område utanför en stats kust som avses med uttrycken ”utanför kusten i annan avtalsslutande stat”, ”utanför kusten i denna andra stat” och ”utanför kusten i denna stat” i punkterna a–c är dess territorialvatten och kontinentalsockel, se vidare kommentaren till artikel 3 punkt 1 samt prop. 1983/84:19 s. 151.

Av punkt 3 framgår att de särskilda reglerna om fast driftställe i punkt 2 inte ska tillämpas om verksamheten pågår under tidsperiod eller tidsperioder som sammanlagt inte överstiger 30 dagar under en tolvmånadersperiod. I sådana fall gäller de vanliga reglerna om fast driftställe i artikel 5.

Vid beräkningen enligt punkt 3 av den tid verksamheten pågår avses, liksom i avtalet i övrigt, med ”dag” även del av dag (protokollspunkt VI punkt 4).

Punkt 4 innebär att flera företags verksamheter i vissa fall ska läggas ihop vid tidsberäkningen enligt punkt 3. Regeln motverkar att punkt 3 kringgås genom att verksamheten delas upp mellan företag med intressegemenskap. Begreppet ”intressegemenskap” definieras i artikel 3 punkt 1 i.

Punkterna 5–6

Punkt 5 ger företagets hemviststat uteslutande beskattningsrätt till inkomst av viss användning av skepp, båtar och luftfartyg oberoende av om det är fråga om internationell trafik (jfr artikel 8 punkt 1 som endast omfattar internationell trafik). Vilka skepp, båtar och luftfartyg som omfattas av punkt 5 bestämmer också tillämpningsområdet för punkterna 7 c och 7 d som gäller anställningsinkomster.

Av punkt 1 följer att punkt 5 har företräde framför artikel 7 Inkomst av rörelse men inte framför artikel 8 Sjöfart och luftfart. Om en inkomst omfattas av artikel 8 ska alltså den artikeln tillämpas även om verksamheten är av det slag som avses i artikel 21 punkt 5 (prop. 1986/87:94 s. 38).

Alla skepp, båtar och luftfartyg som används i samband med utvinning av olja och naturgas omfattas inte av punkt 5. Gränsdragningsproblem uppkommer framför allt när det gäller skepp och båtar.

Bestämmelsen omfattar till att börja med inkomst av ”transport av personal eller materiel med skepp eller luftfartyg till eller innanför område som avses i punkterna 2 a och 2 b”. Transporten behöver inte börja i ett nordiskt land. Tillämpningsområdet i denna del bestäms alltså av fartygets faktiska användning, inte fartygstypen. Fartyg som används för sådana transporter brukar kallas supplyfartyg men benämningen är alltså inte avgörande. Det finns även fartyg som kombinerar flera av de nu nämnda funktionerna.

Bestämmelsen omfattar även inkomst av ”drift av bogserbåtar, försörjningsfartyg eller andra hjälpfartyg i samband med sådan verksamhet”, det vill säga i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster”. I denna del har alltså fartygstypen betydelse för tillämpningsområdet. Särskilt när det gäller ”andra hjälpfartyg” kan det vara svårt att avgöra vilka fartyg som omfattas.

Det finns inte någon sjörättslig klassificering av fartyg som motsvarar begreppen i artikel 21 punkt 5 utan frågan om vilka fartyg som omfattas av bestämmelsen avgörs i praktiken av de avtalsslutande staternas skattemyndigheter.

Kammarrätten har i en dom ansett att artikel 21 punkt 7 c i det nordiska skatteavtalet är tillämplig på lön till dykare för arbete som har utförts med hjälp av ett så kallat DSV-fartyg (Diving Support Vessel). Kammarrätten ansåg att ett DSV-fartyg är ett sådant hjälpfartyg som avses i artikel 21 punkt 5 i skatteavtalet när det används i samband med olje- eller gasutvinning. Det krävs inte att ett hjälpfartyg utför transportverksamhet för att omfattas av bestämmelsen. Skatteverket delar kammarrättens uppfattning (Skatteverkets rättsfallskommentar KRNG, mål nr 3993-3994-20, tillämpning av artikel 21 i det nordiska skatteavtalet på lön till dykare). Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 7 maj 2021 att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 1503–1504-21). Kammarrättens avgörande står därmed fast.

Punkt 6 innebär att endast hemviststaten har beskattningsrätt till kapitalvinst avseende sådana skepp, båtar och luftfartyg som omfattas av punkt 5. Även vid tillämpningen av punkt 6 uppstår alltså gränsdragningssvårigheter när det gäller vilka skepp och båtar som omfattas.

Punkt 7

Punkt 7 gäller beskattningen av anställda i företag som bedriver sådan verksamhet som avses i punkterna 1 och 2. Den omfattar endast arbete som en anställd med hemvist i en avtalsslutande stat utför i en annan avtalsslutande stat, det vill säga på en annan nordisk stats landområde, territorialvatten eller kontinentalsockel; se kommentaren till artikel 3 punkt 1 samt prop. 1983/84:19 s. 151. I annat fall gäller avtalets vanliga bestämmelser om beskattning av anställningsinkomster, vid enskild tjänst artikel 15. Vid arbete ombord på skepp, båt eller luftfartyg som avses i punkt 5 gäller punkterna 7 c och 7 d som kommenteras strax nedan.

Skatteverkets ställningstagande om lön under sjuk- eller föräldraledighet är inte direkt tillämpligt när lönen i den aktuella anställningen omfattas av artikel 21 punkt 7 i det nordiska skatteavtalet. Ställningstagandet ska dock tillämpas på motsvarande sätt även i sådana fall.

I inledningen av punkt 7 talas om arbetsgivare som bedriver sådan verksamhet som avses i punkterna 1 och 2. I punkt 1 talas om verksamhet som en person med hemvist i en avtalsslutande stat bedriver i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster belägna i en avtalsslutande stat. Formuleringen omfattar verksamhet på land eller utanför kusten i vilken avtalsslutande stat som helst, även arbetsgivarens hemviststat. I punkt 2 talas däremot om en person med hemvist i en avtalsslutande stat som bedriver sådan verksamhet som avses i punkt 1 utanför kusten i annan avtalsslutande stat (a) respektive i denna andra stat (b och c). Detta beror på att punkt 2 handlar om när den person som bedriver verksamheten ska anses ha fast driftställe i en annan avtalsslutande stat än sin hemviststat.

Fråga har uppkommit om hänvisningen till punkterna 1 och 2 innebär att punkt 7 är tillämplig endast när arbetsgivaren bedriver verksamheten i en annan avtalsslutande stat än sin egen hemviststat. Frågan har besvarats nekande av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2017 ref. 25). Domstolen fann att hänvisningen till sådan verksamhet som avses i punkterna 1 och 2 endast avser verksamhetens art.

Punkt 7 a ger arbetsstaten beskattningsrätt under där angivna förutsättningar. Även den anställdas hemviststat har beskattningsrätt i dessa fall och dubbelbeskattning undanröjs enligt artikel 25. För en person med hemvist i Sverige som arbetar i enskild tjänst innebär det exempt i Sverige enligt artikel 25 punkt 6 b. Om arbetet pågår i arbetsstaten högst 30 dagar sammanlagt under en tolvmånadersperiod har endast den anställdas hemviststat beskattningsrätt (artikel 26 punkt 1).

Vid beräkningen av vistelsetiden i arbetsstaten avses, liksom i avtalet i övrigt, med ”dag” även del av dag (protokollspunkt VI punkt 4).

Det inträffar att ett fartyg, som normalt utför transporter för oljeindustrins räkning, saknar kontrakt och inte utför några transporter under vissa perioder. Skatteverket anser att artikel 21 punkt 7 a inte är tillämplig på en ombordanställds lön under sådana perioder eftersom arbetsgivaren inte bedriver sådan verksamhet som avses i artikel 21 punkterna 1 och 2, det vill säga verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster utanför kusten i någon av de avtalsslutande staterna. I stället tillämpas artikel 15 punkt 1 eller 2. Om olika bestämmelser i skatteavtalet är tillämpliga under olika arbetsperioder under kalenderåret ska beskattningsrätten till lön under ledighetsperioder fördelas enligt dessa bestämmelser i samma proportioner som ersättningen för arbetsperioderna.

Punkt 7 b anger vissa fall då endast den anställdas hemviststat har beskattningsrätt. Som framgår av avtalstexten tillämpas punkten endast efter överenskommelse mellan behöriga myndigheter i de berörda staterna.

Punkt 7 c innehåller ett viktigt undantag från punkt 7 a. Vid arbete ombord på skepp eller båt som avses i punkt 5 får inkomsten beskattas i den avtalsslutande stat där den person som använder skeppet eller båten har hemvist. Även den anställdas hemviststat har beskattningsrätt i dessa fall och dubbelbeskattning undanröjs enligt artikel 25. För en person med hemvist i Sverige som arbetar i enskild tjänst innebär det avräkning i Sverige enligt artikel 25 punkt 6 a).

Alla skepp, båtar och luftfartyg som används i samband med utvinning av olja och naturgas omfattas inte av punkt 5. Om skeppet, båten eller luftfartyget inte omfattas av punkt 5 kan punkt 7 c inte tillämpas på den anställdas inkomster. I stället gäller punkt 7 a.

Kammarrätten har i en dom ansett att artikel 21 punkt 7 c i det nordiska skatteavtalet är tillämplig på lön till dykare för arbete som har utförts med hjälp av ett så kallat DSV-fartyg (Diving Support Vessel). Kammarrätten ansåg att ett DSV-fartyg är ett sådant hjälpfartyg som avses i artikel 21 punkt 5 i skatteavtalet när det används i samband med olje- eller gasutvinning. Det krävs inte att ett hjälpfartyg utför transportverksamhet för att omfattas av bestämmelsen. Domstolen ansåg vidare att dykaren har utfört arbetet ombord på fartyget i den mening som avses i artikel 21 punkt 7 c, även till den del arbetet har utförts i vattnet utanför fartyget. Dykaren har vid varje arbetstillfälle vistats på det aktuella fartyget, förberedelse och uppföljning av dykningarna har utförts ombord på fartyget, och dykaren har vid varje dykning övervakats och vägletts av personal på fartyget. Skatteverket delar kammarrättens uppfattning (Skatteverkets rättsfallskommentar KRNG, mål nr 3993-3994-20, tillämpning av artikel 21 i det nordiska skatteavtalet på lön till dykare). Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 7 maj 2021 att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 1503–1504-21). Kammarrättens avgörande står därmed fast.

Den person som använder skeppet eller båten är oftast den anställdas arbetsgivare men så behöver inte vara fallet. Om den person som använder skeppet eller båten inte har hemvist i någon avtalsslutande stat, det vill säga i något nordiskt land, kan punkt 7 c inte tillämpas. I stället gäller punkt 7 a.

Liksom punkt 7 i övrigt är punkt 7 c tillämplig endast på arbete som en person med hemvist i en avtalsslutande stat utför i en annan avtalsslutande stat, det vill säga på en annan nordisk stats landområde, territorialvatten eller kontinentalsockel, se vidare kommentaren till artikel 3 punkt 1 och prop. 1983/84:19 s. 151. I annat fall gäller avtalets vanliga bestämmelser om beskattning av anställningsinkomster, vid enskild tjänst artikel 15.

Det inträffar att ett fartyg, som normalt utför transporter för oljeindustrins räkning, saknar kontrakt och inte utför några transporter under vissa perioder. Skatteverket anser att artikel 21 punkt 7 c inte är tillämplig på en ombordanställds lön under sådana perioder eftersom arbetet inte utförs ombord på fartyg som avses i artikel 21 punkt 5. Denna punkt avser fartyg som används i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster och sådan användning sker inte när fartyget saknar kontrakt. I stället tillämpas artikel 15 punkt 1 eller 2. Om olika bestämmelser i skatteavtalet är tillämpliga under olika arbetsperioder under kalenderåret ska beskattningsrätten till lön under ledighetsperioder fördelas enligt dessa bestämmelser i samma proportioner som ersättningen för arbetsperioderna.

Punkterna 8–9

Bestämmelserna gäller endast kapitalvinster.

Punkt 8 har sin bakgrund i dansk lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar vinst uppstår i vissa fall när en flyttbar borranläggning eller hotellplattform som använts utanför den danska kusten flyttas till område utanför Danmark (prop. 1986/87:94 s. 38).

Punkt 9 innebär att kapitalvinst avseende sådana rättigheter och andelar som anges där får beskattas i den stat där kolväteförekomsterna finns. Detta gäller alltså utan hinder av artikel 13. Även säljarens hemviststat har beskattningsrätt och dubbelbeskattning undanröjs enligt artikel 25.