Diverse tjänster

Omfattningen av bestämmelserna

Bestämmelserna omfattar de tjänster som räknas upp i den s.k. katalogen i 5 kap. 17 § första stycket ML och som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person. De är tillämpliga i två situationer, dels när tjänsten tillhandahålls från Sverige till en köpare i ett land utanför EU (5 kap. 17 § ML), dels när tjänsten tillhandahålls från ett land utanför EU till en köpare i Sverige (5 kap. 18 § ML).

Syftet med bestämmelserna är att uppnå beskattning i det land där konsumtionen sker.

Bestämmelserna i 5 kap. 17–18 §§ ML motsvaras av artiklarna 59 och 59a i mervärdesskattedirektivet.

Tjänster som tillhandahålls från en säljare i Sverige till en köpare utanför EU

De uppräknade tjänsterna är omsatta utomlands om de tillhandahålls från Sverige och följande två förutsättningar är uppfyllda (5 kap. 17 § första stycket ML):

• köparen är inte en beskattningsbar person

• köparen är etablerad, bosatt eller vistas stadigvarande i ett land utanför EU.

Tjänster som enligt första stycket är omsatta utomlands är dock omsatta inom landet om de faktiskt används och utnyttjas i Sverige (5 kap. 17 § andra stycket ML).

Tjänster som tillhandahålls från en säljare i land utanför EU till en köpare i Sverige

Om de uppräknade tjänsterna tillhandahålls från ett land utanför EU och förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är de omsatta inom landet om följande två förutsättningar är uppfyllda (5 kap. 18 § ML):

• köparen är etablerad, bosatt eller vistas stadigvarande i Sverige
• tjänsterna faktiskt används och utnyttjas i Sverige.

När tjänsten är omsatt inom landet är säljaren skattskyldig och ska normalt registrera sig i Sverige för att redovisa och betala svensk mervärdesskatt på sålda tjänster. Säljaren kan välja att använda en särskild ordning (tredjelandsordningen) för att redovisa och betala mervärdesskatten. Läs mer om tredjelandsordningen på sidan Redovisning enligt särskilda ordningar.

Vilka tjänster omfattas av bestämmelserna – katalogen?

De tjänster som räknas upp i 5 kap. 17 § första stycket ML (den s.k. katalogen) är

1. överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter
2. reklam- och annonseringstjänster
3. tjänster av rådgivare, ingenjörer, konsultbyråer, jurister och revisorer och andra liknande tjänster samt databehandling och tillhandahållande av information
4. bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen, samt försäkrings- och återförsäkringstjänster
5. tillhandahållande av arbetskraft
6. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel
7. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva viss verksamhet
8. tillträde till och överföring eller distribution genom
   1. ett naturgassystem som är beläget inom unionens territorium eller ett gasnät som är anslutet till ett sådant system
   2. ett system för el
   3. ett nät för värme eller kyla
9. tjänster som är direkt kopplade till sådana tjänster som avses i 8.

Bedömning utifrån normalt språkbruk

En bedömning utifrån normalt språkbruk ska göras i varje enskilt fall för att avgöra om tjänsten är att hänföra till bestämmelsen (C- 67/95, Linthorst).

Utsläppsrätter

Utsläppsrätter för växthusgaser är sådana liknande rättigheter som avses i 5 kap. 17 § första stycket 1 ML. Det finns likheter mellan utsläppsrätter för växthusgaser och de rättigheter som är uppräknade i bestämmelsen bl.a. genom att de inte avser materiell egendom, att de ger innehavaren en ensamrätt och att de kan överlåtas eller upplåtas (C-453/15, A och B).

Elcertifikat

Skatteverket anser att eftersom elcertifikat liknar utsläppsrätter ska den mervärdesskatterättsliga bedömningen av handel med elcertifikat vara densamma som för handel med utsläppsrätter. Elcertifikat och liknande rättigheter är därmed sådana rättigheter som omfattas av 5 kap. 17 § första stycket 1 ML. Elcertifikat är bärare av lagreglerade rättigheter gentemot staten att agera på ett visst sätt.

Spelarrättigheter

Även överlåtelse av spelarrättigheter är en tjänst som utgör en sådan ekonomisk rättighet, d.v.s. en sådan liknande rättighet som avses i 5 kap. 17 § första stycket 1 ML (RÅ 2007 ref. 57).

Tjänster som normalt tillhandahålls av de uppräknade yrkena

De yrkesgrupper som finns uppräknade i katalogen avser inte de olika yrkena som sådana utan bestämmelsen anknyter i stället till de tjänster som normalt tillhandahålls av dessa och närstående yrkesgrupper (C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank).

En tjänst ska anses som ”liknande” i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i bestämmelsen om båda två har samma syfte (C-145/96, Hoffmann).

Textöversättning

Tillhandahållande av en textöversättning till någon som inte är en beskattningsbar person som är etablerad utanför EU omfattas av 5 kap. 17 § 3 ML (jfr artikel 41 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Informationstjänst

Informationstjänst i 5 kap. 17 § första stycket 3 ML omfattar bl.a. turistinformation och guidning.

Pedagogiska aktiviteter omfattas däremot av 5 kap. 11 § ML.

Förvärv via internet, t.ex. av digitaliserat innehåll i en bok eller trafikinformation omfattas inte av 5 kap. 17 § första stycket 3 ML utan utgör en elektronisk tjänst enligt 5 kap. 16 § ML.

Vad bestämmelsen inte omfattar

När de uppräknade tjänsterna tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person omfattas de inte av dessa bestämmelser. I stället bestäms beskattningsland enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML när köparen är en beskattningsbar person.

Vidare bedöms beskattningsland enligt huvudregeln i 5 kap. 6 § ML när de uppräknade tjänsterna tillhandahålls från företag inom EU till någon inom EU som inte är en beskattningsbar person.

Begreppet ”faktiskt används och utnyttjas”

Enligt artikel 59a i mervärdesskattedirektivet har medlemsstaterna möjlighet att bestämma beskattningsland utifrån faktisk användning. Motsvarande reglering finns i 5 kap. 17 § andra stycket ML och 5 kap. 18 § ML. Bestämmelsen innebär att tjänster som ett svenskt företag tillhandahåller en privatperson som är bosatt utanför EU ska beskattas i Sverige om de faktiskt används och utnyttjas här (prop. 2013/14:224 s. 134).

Bestämmelsen om faktisk användning och utnyttjande i 5 kap. 17 § andra stycket och 18 § ML avser endast de tjänster som omfattas av 5 kap. 17 § första stycket ML (katalogen). Artikel 59 a i mervärdesskattedirektivet hindrar inte att medlemsstaterna tillämpar faktisk användning och utnyttjande endast på vissa tjänster.

Begreppet ”faktiskt används och utnyttjas” är ett unionsrättsligt begrepp. Vid bedömning om faktisk användning och utnyttjande ska de allmänna principerna beaktas, framförallt skatteneutralitet och proportionalitetsprincipen.

Det är möjligt att beskatta en tjänst som faktiskt används eller utnyttjas här trots att tjänsten även beskattas i ett land utanför EU (se mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 89:e mötet den 30 september 2009, dokument A, vilket stämmer överens med Skatteverkets uppfattning). EU-domstolen har även uttalat att roamingtjänster, som tillhandahålls av en mobiltelefonioperatör som är etablerad i tredje land, kan beskattas i det EU-land där de faktiskt används och nyttjas, oavsett hur tjänsterna behandlas mervärdesskattemässigt i nämnda tredjeland (C-593/19 SK Telecom).

Exempel: distribution av el till sommarstuga

Ett svenskt nätföretags distribution av el till och för förbrukning i en sommarstuga i Sverige som ägs av en i Norge bosatt privatperson beskattas i Sverige.

Uteslutande användas och utnyttjas i Sverige

För de tjänster som finns i katalogen ska tolkningen av faktisk användning och utnyttjande vara restriktiv.

Skatteverket anser att det ska vara fråga om en tjänst som uteslutande kommer att användas och utnyttjas i Sverige för att en tjänst som annars är omsatt utomlands ska bli omsatt inom landet. Att tjänsten ska användas och utnyttjas uteslutande i Sverige ska vara uppenbart för säljaren redan vid försäljningstillfället. Det räcker alltså inte att köparen vet att han eller hon ska använda och utnyttja tjänsten i Sverige.

Exempel: annons i svensk lokaltidning

En privatperson från ett land utanför EU köper en annons i en svensk lokaltidning för att sälja sin gamla braskamin. Det bör vara uppenbart för säljaren i samband med försäljningen av tjänsten att den uteslutande kommer att användas och utnyttjas i Sverige eftersom det är fråga om en lokaltidning, alltså en tidning som bara riktar sig till en lokal marknad i landet. Var braskaminen finns har ingen betydelse för bedömningen av faktisk användning och utnyttjande i Sverige av annonseringstjänsten (jämför mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 89:e mötet den 30 september 2009, dokument B punkt 5.4 sjätte stycket, vilket stämmer överens med Skatteverkets uppfattning).

Exempel: översättningstjänst

En privatperson från ett land utanför EU köper en översättningstjänst i Sverige. Om det inte i samband med försäljningen är uppenbart att användningen uteslutande ska ske här i landet är tjänsten inte faktiskt använd och utnyttjad här. Om översättningstjänsten till exempel avser en text som efter översättningen ska skickas tillbaka till kunden bosatt i ett land utanför EU kan det inte stå klart för säljaren att tjänsten uteslutande kommer att användas och utnyttjas i Sverige.

Kompletterande information

• Var köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas.