Royalty eller en periodvis utgående avgift

Hur beskattas royalty eller en periodvis utgående avgift?

Den som får ersättning i form av royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet. Om royaltyn eller avgiften grundar sig på anställning, på uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet, räknas den dock inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget tjänst (13 kap. 11 § IL).

Tanken bakom bestämmelsen är att den som får sådana inkomster från en näringsidkare ska anses så delaktig i utbetalarens verksamhet att han själv ska redovisa inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet. Så har det varit sedan KL:s tillkomst, då bestämmelsen placerades i 28 § KL (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 172).

Vad menas med royalty eller en periodvis utgående avgift?

Med royalty avses normalt den ersättning som utgår för rätten att utnyttja en tillgång.

En tillgång kan vara antingen materiell eller immateriell. Materiella tillgångar består av fast eller lös egendom. Immateriella tillgångar kan endast vara lös egendom. Bland immateriella tillgångar räknas upphovsrätt, mönster, varumärke, firma och patent.

Kännetecknande för royalty är att ersättning i princip utgår med varierande belopp, t.ex. per producerad enhet eller i förhållande till en verksamhets omsättning (RÅ 1958 ref. 48 och prop. 1981/82:10 s. 59).

Ett engångsbelopp som betalas i förskott kan inte utgöra royalty då ersättningens totala belopp inte får vara känt på förhand (RÅ 1958 ref. 48 och prop. 1981/82:10 s. 60).

Detta utesluter inte att en i efterhand reglerad royalty utgörs av ett engångsbelopp. En engångsersättning som avlösning för framtida skyldighet att betala royalty har ansetts skattepliktig som intäkt av rörelse (RÅ 1967 ref. 7). Om förskottsbetalningar i efterhand går i avräkning mot bestämd rörlig licensavgift har ersättningen ansetts utgöra royalty (RÅ 1947 ref. 34). Den omständigheten att det i royaltyavtal anges fasta minimi- eller maximibelopp påverkar inte ersättningens karaktär av royalty (prop. 1981/82 s. 59).

Även royalty som tidigare utgjorde intäkt av annan fastighet utgör numera intäkt av näringsverksamhet. Som exempel kan nämnas royalty som fastighetsägare erhållit på grund av upplåten rätt till brytning av naturfyndighet.

Kammarrätten i Göteborg har i ett fall ansett att ersättning som betalats ut för rätten att i kommersiella sammanhang använda namn och bild på fotbollsspelare mot ekonomisk ersättning närmast har karaktär av royalty (KRNG 2013-12-19, mål nr. 7462-7463-12).

En på förhand fastställd ersättning som utgår periodvis utgör inte royalty utan är i stället en periodvis utgående avgift. En periodvis utgående avgift beskattas på samma sätt som royalty (13 kap. 11 § IL).

Bestämmelsen i 13 kap. 11 § IL avser upplåtelse och inte överlåtelse av en rättighet. Gränsdragningsproblem kan uppkomma vid exempelvis finansiell leasing och avbetalningsköp.

Royalty i avräkningslagen

Vid avräkning av utländsk skatt får vissa i utlandet obeskattade inkomster tas med i den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningens täljare. Så är fallet med en i utlandet obeskattad royalty, men inte med en periodvis utgående avgift (2 kap. 9 § första stycket 2 AvrL).

Royalty i skatteavtal

Vad som avses med royalty i skatteavtalens mening definieras i det enskilda skatteavtalets royaltyartikel. I kommentarerna i OECD:s modellavtal finns vägledning för bedömning av royalty i skatteavtal (artikel 12 Royalty).

Kan ersättning för aktier vara att ses som royalty?

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett äldre fall ansett att en årligt återkommande tilläggsköpeskilling ska anses som royalty för säljaren. Av omständigheterna framgår att tilläggsköpeskillingen hade beräknats till en procentandel av den årliga omsättningen. Tilläggsköpeskillingen skulle utgå i sju år (RÅ 1957 ref. 1).

I ett senare förhandsbeskedsärende har dock sättet att beräkna ersättningen inte varit avgörande för bedömningen. I fallet hade ett aktiebolag förvärvat aktier. Ersättningen utgick i form av ett kontantbelopp, årlig livränta samt royalty under sex år. Royaltyn skulle ersätta säljaren för den know-how som genom köpet överförts till köparen. Storleken på royaltyn bestämdes uteslutande i förhållande till det köpande bolagets resultat. Det belopp som betecknats som royalty ansågs i realiteten vara en del av köpeskillingen för aktierna i det köpta bolaget (RÅ 1984 Aa 111).

Anställning, uppdrag eller tillfällig verksamhet

Royalty eller avgift som grundar sig på anställning, på uppdrag eller tillfällig verksamhet som inte ingår i en näringsverksamhet räknas till inkomstslaget tjänst (13 kap. 11 § IL).

Regeln om att royalty i vissa fall ska beskattas i tjänst tillkom 1981. I förarbetena anges att inkomsten ska beskattas i tjänst om ersättningen avser tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. I förarbetena anges vidare att förslaget torde överensstämma med rättspraxis på skatteområdet med hänvisning till RÅ 1977 ref. 27 (prop. 1981/82:10 s. 60). Royalty som avser tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet utgör intäkt av tjänst (RÅ 1971 Fi 1521 och RÅ 1977 ref. 27). Departementschefen anger att ändringen avser att markera att även domstolarna ifråga om t.ex. royalty till en författare skall pröva om verksamheten bedrivs yrkesmässigt eller inte (prop. 1981/82:10 s. 60).

Den som t.ex. skrivit en enstaka bok ska därmed ta upp sådan inkomst i inkomstslaget tjänst (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 172).

Regeln har även justerats vid införandet av inkomstskattelagen på så sätt att det numera anges i vilka fall inkomsterna ska räknas till inkomstslaget tjänst. Avsikten har inte varit att det skall innebära någon materiell ändring. Inkomst av verksamhet som ingår i ett anställningsavtal skall räknas till inkomstslaget tjänst. Detta gäller även resultatet av tillfälligt bedriven vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. Verksamheten ska inte vara så varaktig att den är att betrakta som näringsverksamhet. Det skall vara fråga om en sådan arbetsprestation som kan leda till att han eller hon blir beskattad i inkomstslaget tjänst. Att den skattskyldige förvärvar ett patent och bara uppbär royaltyn kan därför inte leda till att royaltyn räknas till inkomstslaget tjänst (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 172).

Två personer som arbetat fram sångböcker som presenterats vid bokmässor har enligt kammarrätten i Göteborg ansetts bedriva näringsverksamhet. Framtagandet av böckerna hade haft stor omfattning och inte skett tillfälligt. En av personernas företag skulle få producera böckerna. Kammarrätten ansåg att royaltyinkomsterna skulle anses som inkomst av näringsverksamhet då de inte grundat sig på anställning, uppdrag eller på tillfällig verksamhet som inte ingår i näringsverksamheten (KRNG 2010-09-14, mål nr 7550–7551-09).

Ett köp av en ideell andel i vissa patent har ansetts utgöra rörelse. Vidare så föreligger rätt till värdeminskningsavdrag på anskaffningsutgiften (RÅ 1981 Aa 1 och RÅ 1981 Aa 69).

Omständigheten att rättigheterna i ett av fallen varit inskränkta genom ett uppdragsavtal som köparen av rättigheterna samtidigt ingått har inte ansetts ändra deras karaktär av immateriella rättigheter (RÅ 1981 Aa 1).

Överlåtelse av rättighet

Två fysiska personer hade fått ersättning i samband med en överlåtelse av ett utgivningsbevis för en tidning. Utgivningsbeviset överläts till det bolag där tidningsutgivningen bedrevs och som de ägde gemensamt. Högsta förvaltningsdomstolen fann att ersättningen skulle beskattats i inkomstslaget näringsverksamhet (RÅ 2002 ref. 80).

Att avsäga sig all rätt till ersättning enligt ett royaltyavtal kan komma att medföra uttagsbeskattning.

Av ett förhandsbesked framgår att ett antal personer (sökandena) tidigare hade överlåtit rätten att exploatera en uppfinning till ett bolag i utbyte mot viss procent av intäkterna från exploateringen efter avdrag för bolagets direkta utlägg. Sökandena avsåg nu att avstå sin rätt till royaltyersättning i utbyte mot att bl.a. exploateringsrätten fördes över till ett nybildat bolag som ägdes gemensamt av sökandena och bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen uttalar att sökandena förvärvat en rätt till framtida inkomster från exploateringen av uppfinningen (avkastningsrätt). De belopp som enligt avtalet kunde komma att betalas till dem skulle vara avdragsgilla för bolaget och utgöra inkomst av näringsverksamhet för dem. Avkastningsrätten utgör således en tillgång i näringsverksamhet. Bestämmelserna om uttag ur näringsverksamhet i 22 kap. IL är därför tillämpliga på deras avstående från denna rätt (RÅ 2004 ref. 6).

SRN har i förhandsbesked ansett att rätt till royalty ska anses ingå i en enskild näringsverksamhet och kunna överlåtas genom en underprisöverlåtelse. En fysisk person hade utvecklat en metod och erhållit ett patent. Ett bolag utnyttjade patentet kommersiellt och royaltybetalningar utgick till fysikern (SRN 2013-01-15, dnr 73-12/D).

HFD har i ett fall ansett att engångsersättning som en fysisk person erhållit som vederlag för rätt till royalty enligt två avtal vid överlåtelse till ett aktiebolag ska hänföras till inkomstslaget rörelse (RÅ 1964 Fi 485).

Från och med den 1 april 2009 är det möjligt för vissa privatpraktiserande läkare och sjukgymnaster som är verksamma enligt LOL eller LOS att i samband med avyttring av verksamheten säga upp sin rätt till ersättning för utförd vård från landstinget och möjliggöra för annan läkare eller sjukgymnast att få ingå samverkansavtal med landstinget med motsvarande villkor. För att överlåtaren av verksamheten säger upp sin rätt till ersättning kan han erhålla vederlag från den som i stället träder in i avtalet med landstinget. Förvärvaren övertar i sådana fall, förutsatt att han uppfyller ett antal formella krav beträffande t.ex. kompetens, utöver verksamheten även överlåtarens gällande avtal med landstinget om rätt till ersättning för utförd vård. Avtalet med landstinget innebär en rättighet att debitera landstinget för utförd vård, och det kan ha ett ekonomiskt värde. Överlåtelse av en fysioterapiverksamhet som bedrivits i ett aktiebolag har beskattats i bolaget. SRN uttalade bl.a. att de särskilda reglerna om ersättningsetablering är en form av garanti vad avser rätten till offentlig ersättning vid en framtida överlåtelse av verksamheten och att en sådan garanti typiskt sett har ett ekonomiskt värde. Bestämmelserna om ersättningsetablering är emellertid utformade så att det inte finns någon möjlighet att överlåta en etableringsrätt separat. Det innebär att det värde som anses hänförligt till etableringsrätten kommer att ingå i ersättningen för överlåtelsen av verksamheten. Med hänsyn bl.a. till detta och att verksamheten ska överlåtas av bolaget ska hela ersättningen beskattas i bolaget (HFD 2015 ref. 40).

Vinst vid avyttring av fiskerättigheter ska enligt Skatteverket alltid beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. En vinst vid avyttring av en fiskerätt kan skattemässigt, på grund av avtal, hänföras till det fiskeföretag som är ägare till det fartyg som fiskerättigheten är knuten till fastän fiskerättigheten är registrerad på innehavaren av det aktuella fartygstillståndet. När en fysisk person förvärvar en fiskerättighet som utnyttjas av ett fiskeföretag och fiskeföretaget betalt fiskerättigheten kan man avtala att fiskeföretaget förvärvat en nyttjanderätt till själva fiskerätten. Därigenom kan fiskeföretaget göra avskrivningar på denna nyttjanderätt.

Royaltyrättigheter som placerats i en kapitalförsäkring

Kammarrätten har i ett fall funnit att den verkliga innebörden av överföring av royalty till en kapitalförsäkring i enlighet med ett avtal i stället varit att de utbetalda licensavgifterna skulle beskattas hos innehavaren till försäkringen i inkomstslaget näringsverksamhet (KRNS 2005-06-21, mål nr 1132-04, 1135-04, 1137-1139-04 och 7147-04).