Vilka tjänster och aktörer omfattas av undantaget?

Tjänst som är av social karaktär

Det ska vara fråga om olika sorters omsorgstjänster. Tjänster som tillhandahålls inom barnomsorg, äldreomsorg, för stöd och service till vissa funktionshindrade eller annan jämförlig social omsorg är normalt av social karaktär.

Omsorgstjänster som omfattas av undantaget är sådana tjänster som det allmänna har ansvar för enligt framförallt offentligrättslig reglering. Omsorgstjänsterna kan även regleras av annan lagstiftning t.ex. föräldrabalken. Det allmännas ansvar för att tillhandahålla tjänsten ska därför framgå av lag eller annan författning.

Skatteverket anser att följande är exempel på tjänster som kan vara social omsorg.

• Tjänster som en kommun ansvarar för enligt socialtjänstlagen (2001:453).
• Sådan barnomsorg som kommun ansvarar för enligt skollagen (2010:800).
• Resor som en kommun anordnar för kommuninvånare som inte kan använda ordinarie kollektivtrafik enligt lag (1997:736) om färdtjänst.
• Stöd och ekonomisk hjälp till svårt funktionshindrade som staten ansvarar för enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade.
• Sådana omsorgstjänster inom kriminalvården som staten ansvarar för.
• Stöd i form av god man för den som behöver hjälp med att bevaka sin rätt, förvalta sin egendom eller sörja för sin person eller förvaltare för den som är ur stånd att vårda sig själv eller sin egendom enligt 11 kap. 4 eller 7 § föräldrabalken (1949:381).
• Stöd enligt lagen (2005:429) om god man för ensamkommande barn.

Det är alltså sådana tjänster av social karaktär som vanligtvis helt eller delvis finansieras av det allmänna som omfattas av undantaget. Om t.ex. ett biståndsbeslut fattas efter en individuell behovsprövning innebär det att kommunen betalar hela eller en del av tjänsten. Ett biståndsbeslut visar att den tjänst som beslutet avser har anknytning till en offentligrättslig reglering.

God man eller förvaltare utses av allmän domstol efter prövning av den enskildes behov. Även om en omsorgstagare vanligtvis ska betala arvodet för en god man så ska det allmänna stå för kostnaden när omsorgstagaren saknar tillräckliga medel. Detta innebär enligt Skatteverkets bedömning att det allmänna ytterst har ett ansvar för sådana omsorgstjänster.

Hemtjänst är ett exempel på en tjänst som kommunen ansvarar för enligt socialtjänstlagen. En hemtjänst innefattar både omsorgs- och servicetjänster. Omsorgstjänster som ingår i hemtjänst är sådana tjänster som är av social karaktär. Med omsorgstjänster avses de insatser som behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov såsom exempelvis personlig hygien, social samvaro m.m. Servicetjänsterna kan t.ex. vara städning, tvätt, matlagning, inköp, d.v.s. tjänster som när de tillhandahålls separat inte är av social karaktär. Om omsorgs- och servicetjänster erbjuds gemensamt är tjänsten, hemtjänsten, av social karaktär. Om en aktör, som normalt erbjuder sådan hemtjänst som utgör social omsorg till en kommun, tillhandahåller endast servicetjänster till enskilda brukare i kommunen anses även dessa tjänster som tjänster av social karaktär. Det avgörande är att aktören enligt avtalet med kommunen erbjuder både omsorgs- och servicetjänster. Att enskilda brukare i kommunen endast erhåller servicetjänster av aktören medför ingen ändring utan bedömningen om det är tjänster av social karaktär görs utifrån aktörens tjänster enligt avtalet med kommunen. Detta påverkas inte av en eventuell uppdelning vid faktureringen. Se vidare om hemtjänster på sidan Exempel på tjänster och aktörer inom social omsorg.

Grundläggande omvårdnad i hemmet och skötsel av hushållet hos behövande är social omsorg, när det tillhandahålls av ett erkänt organ av social karaktär (C-141/00, Kügler, punkt 61).

Det kan även vara fråga om en tjänst av social karaktär när ett expertutlåtande ges för att ett offentligrättsligt organ ska kunna avgöra om en person ska få omsorg eller inte. Även sådana tjänster får därför anses som omsorgstjänster. För att en sådan tjänst ska kunna omfattas av undantaget ska denna tjänst tillhandahållas under säljarens ansvar. Säljaren ska också använda en egen organisatorisk struktur för att tillhandahålla tjänsten. Se exempel om utlåtande av vårdbehov.

Servicetjänster är inte tjänster av social karaktär när de tillhandahålls separat. Servicetjänster kan vara t.ex. städning, tvätt, matlagning eller inköp. Servicetjänster kan dock omfattas av undantaget för social omsorg om de tillhandahålls av företag som även tillhandahåller omsorgstjänster. Grundläggande omvårdnad i hemmet och skötsel av hushållet hos behövande är social omsorg, när det tillhandahålls av ett erkänt organ av social karaktär (C-141/00, Kügler, punkt 61). Se vidare om hemtjänster på sidan Exempel på tjänster och aktörer inom social omsorg.

Om ett tillhandahållande inte är social omsorg kan det ändå bli fråga om ett tillhandahållande som undantas från skatteplikt om det har nära anknytning till social omsorg.

Blandad verksamhet

En aktör kan bedriva både verksamhet av social karaktär och annan verksamhet. Så är fallet t.ex. när en aktör enligt ett avtal ska sköta all drift av ett äldreboende, d.v.s. både omsorgs- och servicetjänster. Samma aktör kan dessutom ha andra avtal med samma kommun eller en annan kommun som enbart avser servicetjänster till andra äldreboenden. Vid en sådan situation bedriver aktören verksamhet som är av social karaktär vad gäller det äldreboendet där aktören sköter hela driften. När det gäller de avtal som avser enbart servicetjänster till andra äldreboenden, bedriver aktören inte någon verksamhet av social karaktär.

Uthyrning av personal

Uthyrning av personal föreligger när någon tillhandahåller arbetskraft till en köpare. Det saknar betydelse i vilken företagsform som säljarens verksamhet bedrivs. Uthyrning av personal är inte en sådan tjänst som är av social karaktär. Det gäller även om den uthyrda personalen ska ge omsorg i en verksamhet som köparen bedriver. Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft till förfogande. I sådana fall har köparen ansvaret för omsorgen gentemot brukaren. Det saknar betydelse om köparen genom avtal har möjlighet att i sin tur kräva ansvar gentemot säljaren som hyr ut personalen.

Säljarens verksamhet och status

Förutom att tjänsten måste vara av social karaktär finns det även krav på säljaren för att tjänsten ska kunna undantas från skatteplikt.

Barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig omsorg anses vara social omsorg om den bedrivs på ett sätt som motsvarar sådan social omsorg som en kommun eller staten ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Med begreppet ”ansvarar för” avses både sådan omsorg som en kommun eller staten är skyldig att tillhandahålla och sådan omsorg som en kommun eller staten enligt offentligrättslig reglering har möjlighet att tillhandahålla.

Undantaget från skatteplikt för social omsorg gäller oavsett om omsorgen tillhandahålls i en offentlig eller privat verksamhet. Staten eller en kommun kan avtala med en privat aktör att denne i deras ställe ska tillhandhålla de tjänster som staten eller en kommun är ansvariga för att tillhandahålla enligt offentligrättslig lagstiftning (jfr C-174/11 Zimmermann, punkten 59).

I ML finns ingen motsvarighet till mervärdesskattedirektivets bestämmelse om att tjänsterna måste tillhandahållas av ett erkänt organ för att vara undantagna från skatteplikt. I syfte att uppnå det resultat som föreskrivs i direktivet har det i praxis krävts att en verksamhet, för att anses vara social omsorg, ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering (HFD 2011 ref. 9 och HFD 2012 ref. 52).

Kravet på anknytning till offentligrättslig reglering

Skatteverket anser att kravet att verksamheten ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering för att anses vara social omsorg även kan gälla om det finns en anknytning till annan lagstiftning än offentligrättslig lagstiftning. Det gäller när omsorgstjänsterna regleras i sådan lagstiftning. Detta innebär enligt Skatteverket att en bedömning ska ske om säljaren som tillhandahåller tjänsten är ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär. Vid bedömningen av om det är en erkänd aktör av social karaktär ska hänsyn framförallt tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna.

När omsorgstjänsterna regleras av civilrättslig lagstiftning bör det enligt Skatteverket finnas någon form av inslag som innebär att ett offentligrättsligt organ har vissa skyldigheter gentemot aktören. Så är fallet t.ex. om en kommuns överförmyndare har ett ansvar för tillsyn.

För att det ska anses finnas en offentligrättslig anknytning krävs att det allmänna har ett ansvar för tjänsten och att det finns ett stort inslag av insyn och kontroll från det allmänna.

Finansieras av det allmänna

Vid bedömningen av hur kostnaderna för verksamheten finansieras ska hänsyn också tas till om tjänsterna är sådana som enligt lag ska finansieras av det allmänna om omsorgstagaren saknar tillräckliga medel. Detta innebär att även om kostnaderna för verksamheten finansieras genom att omsorgstagaren betalar för tjänsten kan dessa intäkter beaktas vid bedömningen om tjänsterna skulle ha betalats av det allmänna om omsorgstagaren hade saknat tillräckliga medel.

Det är tillräckligt att ersättningen indirekt kommer från det allmänna. Så kan vara fallet när någon har rätt till assistansersättning. Sådan ersättning kan nämligen betalas ut av det allmänna till den assistansberättigade som i sin tur betalar assistansföretaget.

Tjänsterna ska tillhandahållas i egen verksamhet med ett socialt ändamål

För att en säljare ska anses vara en erkänd aktör av social karaktär ska säljaren tillhandahålla omsorgstjänster i en egen verksamhet med ett socialt ändamål. Det innebär att säljaren använder en egen organisatorisk struktur för att tillhandahålla omsorgstjänsterna.

En erkänd aktör kan vara staten, en kommun, ett företag eller någon annan organisation som bedriver verksamhet av social karaktär (C-543/14, Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl. punkterna 61-65, C-335/14, Les Jardins de Jouvence, punkten 33 och 39, C-498/03, Kingcrest, punkterna 47, 49, 53 och 57 samt C-141/00 Kügler punkten 58).

Det är inte tillräckligt att aktören hyr ut personal som hos köparen ska utföra omsorgstjänster. En sådan uthyrningsverksamhet har inte ett sådant socialt ändamål som innebär att säljaren är en erkänd aktör av social karaktär. Det är inte heller tillräckligt att en säljare tillhandahåller enstaka servicetjänster som t.ex. städning. En sådan servicetjänstverksamhet har inte ett sådant socialt ändamål som innebär att säljaren är en erkänd aktör av social karaktär.

En kommun kan välja den s.k. kundvalsmodellen. Den innebär att kommunen ingår avtal med olika tillhandahållare av social omsorg. Omsorgstagaren kan sedan, efter att ha fått bistånd beviljat, själv välja vilken säljare som ska utföra tjänsten. Den som ingått avtal som innefattar tjänster av social karaktär med kommunen och som tillhandahåller tjänsten är en erkänd aktör av social karaktär.