Vad är en hybrid missmatchning?

Olikheter i nationell lagstiftning kan ge upphov till hybrida missmatchningar

Olikheter i nationell lagstiftning när det gäller den skattemässiga behandlingen av företag och finansiella instrument (s.k. hybrida missmatchningar) gör att skattskyldiga kan använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Det gäller särskilt företag som är i intressegemenskap med företag i andra stater.

Ett finansiellt instrument kan anses vara ett hybridinstrument om instrumentet behandlas som ett skuldinstrument i en stat och som eget kapital i en annan stat. Ett företag kan anses vara ett hybridföretag om företaget behandlas som ett eget skattesubjekt i en stat medan en annan stat behandlar företaget som ett delägarbeskattat subjekt. Missmatchningar kan även uppkomma med fasta driftställen, exempelvis när den stat där ett företag hör hemma undantar inkomst från ett fast driftställe utomlands samtidigt som staten där det fasta driftstället finns inte tar upp samma inkomst till beskattning.

Dessa situationer kan medföra att avdrag får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp i den andra staten (avdrag utan inkludering). Hybrida missmatchningar kan också leda till att avdrag för en och samma utgift får göras i två stater (dubbla avdrag). Vidare kan effekterna av sådana hybrida missmatchningar som uppkommer mellan två stater flyttas till en annan stat genom s.k. importerade missmatchningar.

Det kan vara bra att känna till att i lagtexten används inte ordet hybrid eller uttrycket hybrida missmatchningar. De används däremot i förarbetena till lagstiftningen.

Reglerna mot hybrida missmatchningar har införts i tre steg

Lagstiftningsarbetet för att motverka hybrida missmatchningar har genomförts i tre steg.

Den 1 januari 2019 infördes i ett första steg avdragsförbud för ränteutgifter vid missmatchningar med hybrida finansiella instrument och hybridföretag. De infördes i 24 kap. 15 a–15 e §§ IL och gällde bara under 2019.

Nuvarande regler infördes i ett andra steg och gäller fr.o.m. den 1 januari 2020. Reglerna tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2019. De innebär en utvidgning av regelverket så att fler utgifter än ränteutgifter omfattas. Fler hybridsituationer omfattas också som situationer som involverar fasta driftställen, hybridöverföringar, importerade missmatchningar och missmatchningar som rör företag med dubbel hemvist. Tillämpningsområdet utvidgas också till att omfatta s.k. strukturerade arrangemang. De nya hybridreglerna har samlats i ett eget kapitel, 24 b kap. IL. Dessutom har det införts regler som innebär att skatteavtalen med Bulgarien, Cypern och Grekland inte ska tillämpas i fall när det uppkommer ett s.k. obeaktat fast driftställe. Det har även införts regler i avräkningslagen om begränsad avräkning av utländsk skatt vid hybridöverföring.

Det tredje steget trädde i kraft den 1 juli 2021 och reglerar s.k. omvända hybrida missmatchningar. En bestämmelse har införts i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL som innebär att en utländsk juridisk person är skattskyldig för inkomster från ett svenskt handelsbolag om inkomsten inte beskattas i den stat där den juridiska personen hör hemma därför att handelsbolaget ses som ett eget skattesubjekt där. Regeln beskrivs på sidan Omvända hybrida missmatchningar.

Det finns ytterligare en hybridregel i 24 kap. 39 § IL som infördes redan 2016 och som innebär att mottagen utdelning på näringsbetingade andelar kan bli skattepliktig om avdrag medgetts som ränta. Den regeln beskrivs på sidan Avdrag utan inkludering genom hybrida finansiella instrument.

Reglerna mot hybrida missmatchningar är en implementering av EU:s direktiv som i sin tur bygger på rekommendationer från OECD.

OECD:s rekommendationer för att motverka hybrida missmatchningar

För att motverka hybrida missmatchningar har OECD inom ramen för BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting Project) tagit fram ett antal rekommendationer. De finns i OECD:s slutrapport för åtgärd 2 ”Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements” (OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2). Rekommendationerna syftar till att neutralisera de skattemässiga effekterna som kan uppstå på grund av hybrida missmatchningar.

Kort efter att OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 publicerades inledde OECD arbetet med att neutralisera effekterna av missmatchningar med fasta driftställen. Arbetet resulterade i ett antal rekommendationer i rapporten ”Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements” (OECD:s BEPS-rekommendationer om fasta driftställen).

OECD:s båda rapporter innehåller ca 90 exempel som illustration till de olika rekommendationerna.

Rapporterna finns på OECD:s webbplats www.oecd.org och går att söka genom att ange namnet på dem.

Implementering av EU:s direktiv för att motverka hybrida missmatchningar

Inom EU infördes vissa regler för att motverka hybrida missmatchningar i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Reglerna utvidgades genom rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer (ändringsdirektivet). Reglerna i ändringsdirektivet ansluter sig till OECD:s BEPS-rekommendationer och det är reglerna i den lydelse de fått genom ändringsdirektivet som implementeras i IL.

I skälen till ändringsdirektivet anges att medlemsstaterna vid genomförandet av bestämmelserna i direktivet bör använda tillämpliga förklaringar och exempel i OECD:s BEPS-rekommendationer som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa överensstämmer med bestämmelserna i ändringsdirektivet.

Reglerna tillämpas i viss turordning

OECD:s BEPS-rekommendationer är indelade i specifika rekommendationer och hybrida missmatchningsregler.

De specifika rekommendationerna avser utformningen av nationella regler och syftar till att förhindra att situationen med hybrida missmatchningar överhuvudtaget uppstår. Om en stat infört en beskattningsregel enligt en sådan rekommendation blir andra staters hybrida missmatchningsregler inte tillämpliga.

De hybrida missmatchningsreglerna syftar till att neutralisera effekterna av uppkomna hybridsituationer genom lagstiftning som justerar det skattemässiga resultat som uppstår vid en hybrid missmatchning. Det handlar om länkade regler där den skattemässiga behandlingen av ett företag eller ett finansiellt instrument i en stat anpassas till den skattemässiga behandlingen i en annan stat. För att undvika risken för dubbelbeskattning finns en viss inbördes turordning i form av s.k. primär- och sekundärregler. De innebär att i första hand ska den ena staten vidta vissa åtgärder för att motverka den hybrida missmatchningen. Om inte det sker ska den andra staten neutralisera effekten.

Det framgår av beskrivningen av respektive regel om den ska tillämpas i andra hand, d.v.s. först om den andra staten inte motverkat den hybrida missmatchningen.

När ska ett företag anses höra hemma i en viss stat?

Vid tillämpningen av hybridreglerna gäller att ett företag ska höra hemma i en annan stat i skattehänseende, d.v.s. vara obegränsat skattskyldigt i den staten. Om ett företag hör hemma i en viss stat eller inte avgörs av den interna lagstiftningen. Om en bestämmelse i ett skatteavtal flyttar över hemvisten till en annan stat anses företaget höra hemma i den staten. Skulle det vara så att företaget inte hör hemma någonstans i skattehänseende, ska det anses hemmahörande i den stat där det är bildat eller registrerat (24 b kap. 4 § IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 4 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 35 och 125.

En situation där företaget inte hör hemma någonstans i skattehänseende kan exempelvis uppstå när företaget är delägarbeskattat.

Vad är en utgift eller betalning i hybridlagstiftningen?

Avdrag medges inte för utgifter om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning p.g.a. en hybrid missmatchning. I lagtexten nämns betalningar enligt ett finansiellt instrument och i förarbetena beskrivs ofta olika transaktioner som betalningar. Det finns emellertid ingen definition av vad som är en utgift eller en betalning.

Termen betalning definieras i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2 som alla former av värdeöverföringar. Det kan vara utdelning, kredit samt framtida förpliktelser och utfästelser om att erlägga betalning liksom upplupna betalningar. En betalning ska anses ha gjorts när en skyldighet uppstår enligt lagstiftningen i betalarstaten eller när betalningen anses mottagen enligt lagstiftningen i mottagarstaten. Med termen betalning avses även del av en betalning (prop. 2019/20:13 s. 28).

De begränsningar i avdragsrätten som införs omfattar samtliga utgifter som kan dras av som kostnad (prop. 2019/20:13 s. 29).

Hybridlagstiftningen reglerar en mängd olika hybridsituationer. Vilken typ av utgifter som träffas av respektive bestämmelse beror på vilken typ av hybrid missmatchning den reglerar. När det gäller hybrida finansiella instrument är det avkastningen på instrumenten som omfattas. När det gäller dubbla avdrag i olika företag (24 b kap. 14 § IL) omfattas alla typer av utgifter, även sådana som dras av genom värdeminskningsavdrag. På respektive vägledningssida om de olika hybridsituationerna anges vilka typer av utgifter som omfattas.

Hybrida missmatchningar kan leda till avdrag utan inkludering eller dubbla avdrag

Olikheter i klassificeringen av finansiella instrument och företag kan medföra att avdrag får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp i den andra staten (avdrag utan inkludering) eller att avdrag för en och samma utgift får göras i två stater (dubbla avdrag).

Om hybrida finansiella instrument utnyttjas leder det till avdrag utan inkludering. Utnyttjandet av hybridföretag och fasta driftställen kan däremot, beroende på situationen, ibland leda till avdrag utan inkludering och ibland till dubbla avdrag. Detsamma gäller för importerade missmatchningar.

24 b kap. IL är uppdelat så att det först behandlar situationer som leder till avdrag utan inkludering (5–12 §§), därefter importerade missmatchningar (13 §) och sist situationer som leder till dubbla avdrag (14–18 §§).