Justerande bestämmelser om avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och avdrag för negativt räntenetto

Utökat avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och minskat avdrag för negativt räntenetto i vissa fall

Reglerna om utökat avdrag för koncernbidragsspärrade underskott finns i 40 kap. 19 a–d §§ IL och reglerna om minskat avdrag för negativt räntenetto finns i 24 kap. 25 a–b §§ IL.

Bestämmelserna har införts mot bakgrund av att turordningsregeln som framgår av koncernbidragsspärrens lydelse (40 kap. 18 § första stycket IL) kan leda till situationer där koncernbidragsspärren inte fungerar enligt sitt syfte, eftersom den kan förhindra att ett underskottsföretag får dra av koncernbidragsspärrade underskott i förhållande till egengenererade överskott. En sådan situation kan uppstå om ett underskottsföretag vid tillämpning av koncernbidragsspärren helt eller delvis inte får dra av tidigare års underskott och företaget därefter helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto vid tillämpning av EBITDA-regeln eller förenklingsregeln och därför redovisar ett överskott som inte motsvaras av koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern som underskottsföretaget före den ägarförändring som gjorde att spärren inträdde (prop. 2020/21:23 s. 20–21 och 26-27). Läs om turordning i förhållande till avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto.

De justerande bestämmelserna syftar till att koncernbidragsspärren ska fungera enligt sitt syfte och har utformats för att samtidigt vara i linje med EBITDA-regeln. Reglerna tillämpas som ett tredje steg (steg 3) efter koncernbidragsspärren (steg 1) och avdragsbegränsningen för negativt räntenetto (steg 2) (prop. 2020/21:23 s. 24 - 25 och s. 31).

Reglerna gäller för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020. Vad som gäller för beskattningsår som börjar senast den 31 december 2020 framgår av tidigare års utgåvor av sidan Koncernbidragsspärren i Rättslig vägledning.

I vilka situationer gäller bestämmelserna?

I korthet innebär reglerna att ett underskottsföretag som inte får göra fullt avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och samtidigt inte får dra av hela sitt negativa räntenetto ska göra ett utökat avdrag för koncernbidragsspärrade underskott.

Om underskottsföretaget tar emot koncernbidrag som inte får kvittas mot koncernbidragsspärrade underskott (jfr koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 och 19 §§ IL) kan företaget också behöva minska sitt avdrag för negativt räntenetto. Det gäller dock bara om företaget tillämpar EBITDA-regeln. Reglerna innebär därför (motsatsvis) att ett avdrag för negativt räntenetto inte ska minskas om företaget tillämpar

• förenklingsregeln i 24 kap. 24 § andra stycket IL, eller
• EBITDA-regeln i 24 kap. 24 § första stycket IL och samtidigt inte tar emot något koncernbidrag alls eller bara tar emot koncernbidrag som får kvittas mot koncernbidragsspärrade underskott enligt koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 och 19 §§ IL.

När ska ett underskottsföretag öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott?

Ett företag ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott om företaget

• enligt koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL helt eller delvis inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår, och
• enligt 24 kap. 24 § IL helt eller delvis inte får dra av ett negativt räntenetto (40 kap. 19 a § IL).

Bestämmelsen gäller oavsett om företaget tillämpar EBITDA-regeln eller förenklingsregeln (prop. 2020/21:23 s. 27 och 67).

När ska ett underskottsföretag även minska avdraget för negativt räntenetto?

Om villkoren för att öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott i 40 kap. 19 a § IL är uppfyllda ska företaget också minska sitt avdrag för negativt räntenetto i vissa fall. Det gäller om företaget

• tillämpar EBITDA-regeln i 24 kap. 24 § första stycket IL och endast delvis får dra av ett negativt räntenetto, och
• tar emot koncernbidrag som inte ska räknas med i ett överskott beräknat enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL (24 kap. 25 a § IL).

Det innebär att om underskottsföretaget tillämpar förenklingsregeln i 24 kap. 24 § andra stycket IL så ska företaget inte minska sitt avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 25 a § IL.

När EBITDA-regeln i 24 kap. 24 § första stycket IL tillämpas ska alltså justeringsregeln tillämpas i fall då underskottsföretaget tar emot koncernbidrag från ett företag som koncernbidragsspärren gäller mot (s.k. ”nya företag”) eller tar emot koncernbidrag som träffas av fusionsregeln eller slussningsregeln (läs om att koncernbidragsspärrade underskott inte får dras av mot koncernbidrag från företag som spärren gäller mot och om att koncernbidragsspärrade underskott får dras av mot vissa koncernbidrag).

Att avdraget för negativt räntenetto ska minskas i dessa fall beror på att sådana koncernbidrag ingår i avdragsunderlaget vid tillämpningen av EBITDA-regeln, men inte vid beräkningen av ”beskattningsårets överskott” enligt koncernbidragsspärren, och att ett utökat underskottsavdrag skulle ha kunnat påverka (minskat) avdragsunderlagets storlek om det ökade underskottsavdraget hade fått göras före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto (prop. 2020/21:23 s. 30 - 31, jfr 24 kap. 25 § och 40 kap. 18 § första stycket IL). Syftet med regeln är att avdraget för ett negativt räntenetto ska bli detsamma som om det utökade underskottsavdraget hade fått göras före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto, d.v.s. i enlighet med den turordningsregel som finns i koncernbidragsspärren (prop. 2020/21:23 s. 31, jfr avsnittet Turordning i förhållande till avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto).

Beräkning av utökat avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och minskat avdrag för negativt räntenetto

Beräkningen av hur stort utökat avdrag för koncernbidragsspärrade underskott som ett underskottsföretag ska göra skiljer sig åt beroende på om avdraget för negativt räntenetto ska minskas eller inte (40 kap. 19 b–c §§ IL). Utgångspunkten är dock i båda fallen ett särskilt beräknat ”beskattningsårets överskott”, vilket motsvarar företagets skattemässiga resultat med vissa justeringar (40 kap. 19 d § IL). Detta särskilt beräknade överskott används också indirekt för att beräkna minskningen av avdraget för negativt räntenetto (24 kap. 25 a § första stycket IL).

Ett särskilt beräknat ”beskattningsårets överskott”

Beräkningen av ”beskattningsårets överskott” i 40 kap. 19 d § IL har tekniskt sett stora likheter med beräkningen av ”beskattningsårets överskott” enligt koncernbidragsspärren i 40 kap. 18–19 §§ IL, dock med vissa skillnader som beror på att regeln ska tillämpas som ett efterföljande steg (steg 3) i förhållande till koncernbidragsspärren (steg 1) och avdragsbegränsningen för negativt räntenetto (steg 2).

Enligt lydelsen i 40 kap. 19 d § IL ska ”beskattningsårets överskott” beräknas före minskningen av avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 25 a § samt utan hänsyn till avdragen för underskott enligt 19 a § eller till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. IL. I överskottet ska dock koncernbidrag räknas med i samma utsträckning som följer av 19 § (40 kap. 19 d § IL).

I praktiken innebär regeln att man vid beräkningen av ”beskattningsårets överskott” i steg 3 ska ta hänsyn till avdrag för koncernbidragsspärrade underskott som ska göras i steg 1 och det faktiska avdraget för negativt räntenetto efter tillämpningen av avdragsbegränsningen för negativa räntenetton i steg 2. Det lagtexten anger är alltså att man ska räkna fram överskottet innan de justerande bestämmelserna i 40 kap. 19 a–d §§ IL och 24 kap. 25 a–b §§ IL har tillämpats. Det innebär att hänsyn även ska tas till eventuella avdrag för kvarstående negativa räntenetton enligt 24 kap. 26 § IL (prop. 2020/21:23 s. 70).

På samma sätt som vid tillämpning av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL ska sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. IL inte räknas med i ”beskattningsårets överskott”. Detta gäller med undantag för sådana koncernbidrag som ska räknas med vid tillämpning av koncernbidragsspärren enligt 40 kap. 19 § IL (40 kap. 19 d § IL).

Företag som enbart ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott

Om företaget inte ska minska avdraget för negativt räntenetto får de utökade avdragen för koncernbidragsspärrade underskott uppgå till högst det särskilt beräknade ”beskattningsårets överskott” enligt 40 kap. 19 d § IL, läs om denna beräkning ovan (40 kap. 19 b § IL). Utökat avdrag för koncernbidragsspärrade underskott begränsas förstås även till belopp som inte har kunnat dras av enligt koncernbidragsspärren i steg 1, om det är mindre. Effekten av de ökade avdragen för koncernbidragsspärrade underskott blir alltså att den del av företagets negativa räntenetto som inte får dras av enligt de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna kvittas mot de utökade avdragen för koncernbidragsspärrade underskott.

Exempel på hur regeln fungerar när ett företag enbart ska öka underskottsavdragen finns under Exempel på hur de justerande bestämmelserna fungerar nedan, se exempel 1 och 2.

Företag som ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott och samtidigt minska avdraget för negativt räntenetto

När ett företag ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott och samtidigt minska avdraget för negativt räntenetto får skillnaden mellan ökningen och minskningen inte uppgå till ett högre belopp än det särskilt beräknade ”beskattningsårets överskott” enligt 40 kap. 19 d § IL, läs om denna beräkning ovan. Detta kan illusteraras med följande formel:

utökat avdrag för underskott – minskat avdrag för negativt räntenetto ≤ ”beskattningsårets överskott”

Utökat avdrag för koncernbidragsspärrade underskott begränsas förstås även till belopp som inte har kunnat dras av enligt koncernbidragsspärren i steg 1, om det är mindre. Hur det minskade avdraget för negativt räntenetto förhåller sig till de ökade underskottsavdragen framgår av 24 kap. 25 b § IL (40 kap. 19 c § IL).

Avdraget för negativt räntenetto ska enligt huvudregeln minska med tre tiondelar av de ökade underskottsavdragen (24 kap. 25 b § första stycket IL). På så sätt minskas avdraget för negativt räntenetto i samma utsträckning som de ökade underskottsavdragen skulle ha minskat avdragsutrymmet enligt 24 kap. 25 § IL, om de hade fått göras före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto, d.v.s. med 30 procent av det minskade avdragsunderlaget (prop. 2020/21:23 s. 37).

Bestämmelserna om utökat avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och minskat avdrag för negativt räntenetto ska tillämpas samtidigt. Utgångspunkten för beräkningen när båda dessa förhållanden ska beaktas, och när minskningen ska göras i förhållande till hela det utökade underskottsavdraget, är att avdragen för koncernbidragsspärrade underskott ska öka med 10/7 av det särskilt beräknade ”beskattningsårets överskott”, samtidigt som avdraget för negativt räntenetto ska minska med 3/7 av samma överskott (prop. 2020/21:23 s. 39–40, 66 och 69).

Det finns dock två undantag från huvudregeln ovan som båda reglerar situationer då minskningen av avdraget för negativt räntenetto ska uppgå till ett lägre belopp, vilket i sin tur påverkar storleken på det utökade avdraget för koncernbidragsspärrade underskott (24 kap. 25 b § andra och tredje stycket IL).

Det första undantaget anger att huvudregeln bara gäller till den del de ökade underskottsavdragen inte skulle ha lett till ett ökat avdragsunderlag enligt 24 kap. 25 § andra stycket IL, beräknat som om underskottsavdragen skulle ha fått dras av före avdragsbegränsning för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 § (24 kap. 25 b § andra stycket IL). För att avgöra om undantaget blir tillämpligt måste företaget alltså göra en beräkning enligt 24 kap. 25 § IL, för att se om någon del av det utökade underskottsavdraget hade träffats av bestämmelsens andra stycke om det hade fått dras av före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto, d.v.s. om det hade inneburit att avdragsunderlaget skulle ha ökats helt eller delvis med det utökade underskottsavdraget (prop. 2020/21:23 s. 39 och 65).

Exempel på hur reglerna fungerar när ett företag ska öka avdragen för koncernbidragsspärrade underskott och samtidigt minska avdraget för negativt räntenetto, samt hur en sådan beräkning av om undantaget är tillämpligt ska göras finns under Exempel på hur de justerande bestämmelserna fungerar nedan, se exempel 3 och 4.

Undantaget har införts på grund av att ett utökat avdrag för koncernbidragsspärrade underskott som hade fått göras innan bestämmelsen i 24 kap. 25 § andra stycket IL tillämpas och som hade träffats av bestämmelsen, d.v.s. till den del det utökade underskottsavdraget hade återlagts vid beräkningen av avdragsunderlaget, inte hade påverkat (minskat) avdragsutrymmet för negativt räntenetto (jfr beskrivningen av syftet med 24 kap. 25 a–b §§ IL under rubriken I vilka situationer ska avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och för negativt räntenetto justeras? ovan). Läs om när avdragsunderlaget enligt EBITDA-regeln ska öka med avdrag för tidigare års underskott hos företag med underskott av näringsverksamhet.

Det andra undantaget gäller företag som tillämpar EBITDA-regeln, men som ingår i en intressegemenskap där ett eller flera andra företag tillämpar förenklingsregeln. De sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inom intressegemenskapen får då inte överstiga fem miljoner kronor (24 kap. 24 § andra stycket IL). Undantaget innebär att ett företag inte ska minska avdraget för negativt räntenetto till den del beloppsgränsen för intressegemenskapen enligt förenklingsregeln begränsar företagets avdrag i förhållande till företagets avdragsutrymme enligt EBITDA-regeln (24 kap. 25 b § tredje stycket IL).

Även detta undantag har införts på grund av att ett utökat avdrag för koncernbidragsspärrade underskott som hade fått göras innan reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton tillämpas inte hade påverkat företagets möjlighet att göra avdrag för ett negativt räntenetto till den del förenklingsregeln, i stället för avdragsutrymmet enligt EBITDA-regeln, är orsak till avdragsbegränsningen (prop. 2020/21:23 s. 47 – 48).

Exempel på hur de justerande bestämmelserna fungerar

Ett företag med koncernbidragsspärrade underskott ska enligt turordningsregeln i 40 kap. 18 § IL först beräkna hur stort avdrag företaget får göra enligt koncernbidragsspärren i 40 kap. 18–19 §§ IL (steg 1). Företaget ska sedan tillämpa avdragsbegränsningen för negativa räntenetton, förenklingsregeln eller EBITDA-regeln, för att avgöra om företaget får dra av hela sitt negativa räntenetto (steg 2). Om företaget inte får fullt avdrag för koncernbidragsspärrade underskott och inte får dra av hela sitt negativa räntenetto enligt dessa bestämmelser tillämpas reglerna om utökat underskottsavdrag i 40 kap. 19 a–d §§ IL och eventuell minskning av avdrag för negativt räntenetto i 24 kap. 25 a–b §§ IL (steg 3).

Exemplen nedan avser att illustrera de tre stegen som ett underskottsföretag behöver gå igenom enligt ovan. I samtliga exempel förutsätts att inga särskilda ränteavdragsbegränsningsregler är tillämpliga. I exempel 1 tillämpar företaget förenklingsregeln. I exempel 2, 3 och 4 bortses från förenklingsregeln, EBITDA-regeln tillämpas, och det förutsätts att förenklingsregeln inte tillämpas av något företag i intressegemenskap med företaget i exemplet.

Exempel på hur bestämmelserna fungerar finns även i förarbetena (prop. 2020/21:23 s. 33-34 och s. 41 – 47).

Exempel 1: underskotten är koncernbidragsspärrade, koncernbidrag har inte mottagits och förenklingsregeln begränsar avdraget för negativt räntenetto

AB F redovisar för beskattningsår 3 ett överskott på 600 000 kr före avdragsbegränsning för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § IL och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § IL samt före avdrag för tidigare års underskott . I överskottet ingår kostnadsavdrag för räntor med 5 400 000 kr. AB F har inte mottagit något koncernbidrag och har inga ränteintäkter. Det negativa räntenettot motsvarar därför räntekostnaderna på 5 400 000 kr. AB F har kvarstående underskott från föregående beskattningsår på 5 000 000 kr, som i sin helhet omfattas av koncernbidragsspärren.

Ägarförändringen som innebar att koncernbidragsspärren inträdde för AB F genomfördes beskattningsår 1 genom att AB F förvärvade AB E. AB F ingår alltså i intressegemenskap med AB E enligt 24 kap. 21 § IL. AB E har inte något negativt räntenetto och har inte lämnat något koncernbidrag till AB F under beskattningsår 3.

AB F beräknar först hur stort avdrag för tidigare års underskott företaget får göra och beräknar då ”beskattningsårets överskott” enligt koncernbidragsspärren i 40 kap. 18-19 §§ IL (steg 1). Beräkningen ska göras som om företaget gör avdrag för innevarande års negativa räntenetto i sin helhet, vilket innebär att företaget utgår från överskottet 600 000 kr. AB F har inte kvarstående ospärrade underskott och har inte mottagit koncernbidrag, vilket innebär att företaget inte behöver göra några justeringar för detta. ”Beskattningsårets överskott” uppgår därmed till 600 000 kr, vilket innebär att 600 000 kr av de koncernbidragsspärrade underskotten (på totalt 5 000 000 kr) ska dras av.

AB F tillämpar förenklingsregeln, varför företaget får göra avdrag med 5 000 000 kr av det negativa räntenettot på 5 400 000 kr (steg 2). Det innebär alltså att AB F inte får göra avdrag för 400 000 kr av sitt negativa räntenetto. Beloppet får inte sparas som kvarstående negativt räntenetto eftersom förenklingsregeln tillämpas.

På grund av att AB F inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott i sin helhet och inte får dra av hela sitt negativa räntenetto ska reglerna om justering av avdrag för koncernbidragsspärrade underskott tillämpas enligt 40 kap. 19 a § IL (steg 3). AB F ska inte minska sitt avdrag för negativt räntenetto i steg 3, eftersom förenklingsregeln tillämpas.

Vid beräkningen av ”beskattningsårets överskott” enligt 40 kap. 19 d § IL ska avdragen för koncernbidragsspärrade underskott enligt 18 § (steg 1) och avdragsbegränsningen för negativt räntenetto (steg 2) beaktas. Efter att AB F gjort dessa justeringar beräknas detta ”beskattningsårets överskott” till 400 000 kr (600 000 – 600 000 + 400 000), vilket beloppsmässigt motsvarar det ej avdragsgilla negativa räntenettot. AB F ska därmed dra av ytterligare koncernbidragsspärrade underskott på 400 000 kr (40 kap. 19 b § IL), vilket innebär att företagets skattemässiga resultat blir 0 kr. Dessutom kvarstår underskott från tidigare år på 4 000 000 kr (5 000 000 – 600 000 – 400 000), vilket fastställs vid beskattningen. Underskottet omfattas i sin helhet av koncernbidragsspärren och avdragsrätten prövas igen påföljande beskattningsår.

Exempel 2: underskotten är koncernbidragsspärrade, koncernbidrag har inte mottagits och EBITDA-regeln begränsar avdraget för negativt räntenetto

AB A redovisar intäkter på 1 200 000 kr och kostnader på 700 000 kr för beskattningsår 2. Av kostnaderna avser 350 000 kr räntor och 150 000 kr värdeminskningsavdrag. AB A har inte mottagit något koncernbidrag och har inga ränteintäkter. Det negativa räntenettot motsvarar därför räntekostnaderna på 350 000 kr. AB A har kvarstående underskott från föregående år på 1 100 000 kr, som i sin helhet omfattas av koncernbidragsspärren.

AB A beräknar först hur stort avdrag för tidigare års underskott företaget får göra och beräknar då ”beskattningsårets överskott” enligt koncernbidragsspärren i 40 kap. 18–19 §§ IL (steg 1). Beräkningen ska göras som om företaget gör avdrag för innevarande års negativa räntenetto i sin helhet. Skillnaden mellan beskattningsårets intäkter och kostnader uppgår till 500 000 kr (1 200 000 kr - 700 000 kr). AB A har inte kvarstående ospärrade underskott och har inte mottagit koncernbidrag, vilket innebär att företaget inte behöver göra några justeringar för detta. ”Beskattningsårets överskott” uppgår därmed till 500 000 kr vilket innebär att 500 000 kr av de koncernbidragsspärrade underskotten (på totalt 1 100 000 kr) ska dras av.

Därefter beräknar AB A avdragsutrymmet enligt EBITDA-regeln (steg 2). Vid beräkningen av avdragsunderlaget ska avdragen för koncernbidragsspärrade underskott beaktas, vilket innebär att avdragsunderlaget innan justeringar uppgår till 0 kr (1 200 000 kr - 700 000 kr - 500 000 kr). Företaget ska justera för gjorda värdeminskningsavdrag och avdragna räntor enligt 24 kap. 25 § första stycket IL och avdragsunderlaget uppgår därefter till 500 000 kr (0 kr + 150 000 kr + 350 000 kr), vilket innebär att avdragsutrymmet beräknas till 150 000 kr (500 000 kr x 30 %). AB A får därför inte avdrag för 200 000 kr (350 000 kr – 150 000 kr) av sitt negativa räntenetto. Det negativa räntenetto som inte får dras av detta beskattningsår får sparas och dras av (kvarstående negativt räntenetto) inom 6 år förutsatt att avdragsutrymme finns.

På grund av att AB A inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott i sin helhet och inte får dra av hela sitt negativa räntenetto ska reglerna om justering av avdrag för koncernbidragsspärrade underskott tillämpas enligt 40 kap. 19 a § IL (steg 3). AB A ska inte minska sitt avdrag för negativt räntenetto i steg 3, eftersom företaget inte har tagit emot något koncernbidrag (jfr 24 kap. 25 a § andra stycket IL).

Vid beräkningen av ”beskattningsårets överskott” enligt 40 kap. 19 d § IL ska avdragen för koncernbidragsspärrade underskott enligt 18 § (steg 1) och avdragsbegränsningen för negativt räntenetto (steg 2) beaktas. Efter att AB A gjort dessa justeringar beräknas detta ”beskattningsårets överskott” till 200 000 kr (1 200 000 kr - 700 000 kr - 500 000 kr + 200 000 kr), vilket beloppsmässigt motsvarar det ej avdragsgilla negativa räntenettot. AB A ska därmed dra av ytterligare koncernbidragsspärrade underskott på 200 000 kr (40 kap. 19 b § IL), vilket innebär att det skattemässiga resultatet blir 0. Dessutom kvarstår underskott från tidigare år på 400 000 kr (1 100 000 kr - 500 000 kr - 200 000 kr), vilket fastställs vid beskattningen. Underskottet omfattas i sin helhet av koncernbidragsspärren och avdragsrätten prövas igen påföljande beskattningsår.

Ytterligare ett exempel finns i förarbetena (prop. 2020/21:23 s. 33-34)

Exempel 3: underskotten är koncernbidragsspärrade, koncernbidrag har mottagits och EBITDA-regeln begränsar avdraget för negativt räntenetto

AB B redovisar intäkter på 1 600 000 kr och kostnader på 800 000 kr för beskattningsår 2. Av kostnaderna avser 300 000 kr räntor och 220 000 kr värdeminskningsavdrag. Av intäkterna avser 200 000 kr ett koncernbidrag som har tagits emot från AB C. AB B har inga ränteintäkter, vilket innebär att det negativa räntenettot motsvarar räntekostnaderna på 300 000 kr. AB B har underskott från föregående beskattningsår på 2 000 000 kr, som i sin helhet är koncernbidragsspärrade. Koncernbidragsspärren innebär i det aktuella fallet att de spärrade underskotten inte får dras av mot koncernbidrag från AB C eftersom AB C inte ingick i samma koncern som AB B före ägarförändringen som utlöste spärren (40 kap. 18 och 19 §§ IL).

AB B beräknar först hur stort avdrag för tidigare års underskott företaget får göra och beräknar då ”beskattningsårets överskott” enligt koncernbidragsspärren i 40 kap. 18–19 §§ IL (steg 1). Beräkningen ska göras som om företaget gör avdrag för innevarande års negativa räntenetto i sin helhet. Skillnaden mellan beskattningsårets intäkter och kostnader uppgår till 800 000 kr (1 600 000 kr - 800 000 kr). AB B har inte kvarstående ospärrade underskott som ska dras av vid beräkningen. Enligt förutsättningarna ovan ska dock koncernbidraget från AB C räknas bort. ”Beskattningsårets överskott” uppgår därmed till 600 000 kr (800 000 kr - 200 000 kr) vilket innebär att 600 000 kr av de koncernbidragsspärrade underskotten ska dras av.

Därefter beräknar AB B avdragsutrymmet enligt EBITDA-regeln (steg 2). Vid beräkningen av avdragsunderlaget ska avdragen för koncernbidragsspärrade underskott beaktas, vilket innebär att avdragsunderlaget innan justeringar uppgår till 200 000 kr (1 600 000 kr - 800 000 kr - 600 000 kr). Företaget ska justera för gjorda värdeminskningsavdrag och avdragna räntor enligt 24 kap. 25 § första stycket IL och avdragsunderlaget uppgår därefter till 720 000 kr (200 000 kr + 220 000 kr + 300 000 kr), vilket innebär att avdragsutrymmet beräknas till 216 000 kr (720 000 kr x 30 %). AB B får därför inte avdrag för 84 000 kr (300 000 kr - 216 000 kr) av sitt negativa räntenetto.

På grund av att AB B inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott i sin helhet och inte får dra av hela sitt negativa räntenetto ska reglerna om justering av avdrag för koncernbidragsspärrade underskott tillämpas enligt 40 kap. 19 a § IL (steg 3). AB B ska samtidigt i steg 3 även minska sitt avdrag för negativt räntenetto, eftersom bolaget endast delvis får avdrag för sitt negativa räntenetto enligt EBITDA-regeln och har tagit emot koncernbidrag från ett företag som koncernbidragsspärren gäller mot (24 kap. 25 a § andra stycket IL).

Vid beräkningen av ”beskattningsårets överskott” enligt 40 kap. 19 d § IL ska avdragen för koncernbidragsspärrade underskott enligt 18 § (steg 1) och avdragsbegränsningen för negativt räntenetto (steg 2) beaktas. Koncernbidraget från AB C (200 000 kr) ska, på samma sätt och av motsvarande orsak som vid beräkningen av koncernbidragsspärren, räknas bort. Efter att AB B gjort dessa justeringar beräknas detta ”beskattningsårets överskott” till 84 000 kr (1 600 000 kr - 800 000 kr - 600 000 kr - 200 000 kr + 84 000 kr), vilket beloppsmässigt motsvarar det ej avdragsgilla negativa räntenettot.

Som utgångspunkt ska avdragen för koncernbidragsspärrade underskott ökas med högst 10/7 av ovan beräknade ”beskattningsårets överskott” och avdraget för negativt räntenetto minskas med 3/7 av samma belopp (prop. 2020/21:23 s. 39 - 40). Detta innebär att underskottsavdragen som utgångspunkt ska öka med högst 120 000 kr (84 000 kr x 10/7) och avdraget för negativt räntenetto minska med 36 000 kr (84 000 kr x 3/7) samt att ökningen på 120 000 kr minus minskningen på 36 000 kr ska motsvara det beräknade ”beskattningsårets överskott” på 84 000 kr (jfr 40 kap. 19 c § IL). AB B har kvarvarande koncernbidragsspärrade underskott som överstiger 120 000 kr, varför det är möjligt för företaget att göra utökat avdrag med så stort belopp. Om minskning av avdraget för negativt räntenetto görs med 36 000 kr motsvarar det 3/10 av de ökade underskottsavdragen (24 kap. 25 b § första stycket IL).

AB B behöver dock göra en kontroll av om avdraget för det negativa räntenettot ska minskas med hela eller del av beloppet ovan i förhållande till undantagen i 24 kap. 25 b § andra och tredje stycket IL. Eftersom inget företag i intressegemenskapen tillämpar förenklingsregeln blir undantaget i tredje stycket inte aktuellt. För att avgöra om undantaget i andra stycket blir tillämpligt behöver företaget göra en beräkning av avdragsunderlaget som om det ökade underskottsavdraget hade fått göras före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Om hänsyn tas till det ökade underskottsavdraget skulle AB B ha redovisat ett överskott på 80 000 kr (1 600 000 kr - 800 000 kr - 600 000 kr - 120 000 kr) före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. De utökade underskottsavdragen skulle alltså inte ha lett till att avdragsunderlaget skulle ökas med något underskott från tidigare år enligt 24 kap. 25 § andra stycket IL, vilket innebär att undantaget i 24 kap. 25 b § andra stycket IL inte heller är tillämpligt. Avdragen för koncernbidragsspärrade underskott ska därför ökas med 120 000 kr och avdraget för negativt räntenetto minskas med 36 000 kr.

Efter tillämpning av samtliga regler får AB B avdrag för koncernbidragsspärrade underskott på totalt 720 000 kr (600 000 kr + 120 000 kr) och för negativt räntenetto på 180 000 kr (216 000 kr - 36 000 kr). Det negativa räntenetto på 120 000 kr (300 000 - 180 000) som inte får dras av (kvarstående negativt räntenetto) får sparas och dras av inom 6 år förutsatt att avdragsutrymme finns. AB B:s skattemässiga resultat för beskattningsår 2 blir ett överskott på 200 000 kr (1 600 000 kr - 800 000 kr - 600 000 kr + 84 000 kr - 120 000 kr + 36 000 kr). Överskottet på 200 000 kr motsvarar beloppsmässigt koncernbidraget från AB C, som inte ingick i samma koncern som AB B före ägarförändringen som utlöste spärren. Dessutom kvarstår koncernbidragsspärrade underskott på 1 280 000 kr (2 000 000 kr - 600 000 kr - 120 000 kr) som fastställs vid beskattningen. Underskottet omfattas i sin helhet av koncernbidragsspärren och avdragsrätten prövas igen påföljande beskattningsår.

Exempel 4: det finns både koncernbidragsspärrade och ospärrade underskott, koncernbidrag har mottagits från olika givare och EBITDA-regeln begränsar avdraget för negativt räntenetto

AB X redovisar intäkter på 960 000 kr och kostnader på 700 000 kr för beskattningsår 4. Av kostnaderna avser 360 000 kr räntor och 100 000 kr värdeminskningsavdrag. Av intäkterna avser 200 000 kr ett koncernbidrag som har tagits emot från AB Y och 110 000 kr ett koncernbidrag som tagits emot från AB Z. AB X har inga ränteintäkter, vilket innebär att det negativa räntenettot motsvarar räntekostnaderna på 360 000 kr. AB X har underskott från föregående beskattningsår på 500 000 kr, varav 100 000 kr är ospärrat och 400 000 kr är koncernbidragsspärrat till följd av en ägarförändring beskattningsår 2 då AB Z förvärvades. Koncernbidragsspärren innebär i det aktuella fallet att de spärrade underskotten inte får dras av mot koncernbidrag från AB Z eftersom AB Z inte ingick i samma koncern som AB X före ägarförändringen som utlöste spärren. De spärrade underskotten får dock dras av mot koncernbidrag från AB Y eftersom företaget ingick i samma koncern som AB X redan före ägarförändringen (40 kap. 18 och 19 §§ IL).

AB X beräknar först hur stort avdrag för tidigare års underskott företaget får göra och beräknar då ”beskattningsårets överskott” enligt koncernbidragsspärren i 40 kap. 18–19 §§ IL (steg 1). Beräkningen ska göras som om företaget gör avdrag för innevarande års negativa räntenetto i sin helhet. Skillnaden mellan beskattningsårets intäkter och kostnader uppgår till 260 000 kr (960 000 kr - 700 000 kr). AB X har kvarstående ospärrade underskott som ska dras av vid beräkningen. Koncernbidraget från AB Y ska ingå i ”beskattningsårets överskott” eftersom företaget ingick i samma koncern som AB X redan före ägarförändringen, medan koncernbidraget från AB Z ska räknas bort. ”Beskattningsårets överskott” uppgår därmed till 50 000 kr (260 000 kr - 100 000 kr - 110 000 kr) vilket innebär att 50 000 kr av de koncernbidragsspärrade underskotten ska dras av.

Därefter beräknar AB X avdragsutrymmet enligt EBITDA-regeln (steg 2). Vid beräkningen av avdragsunderlaget ska avdragen för ospärrade respektive koncernbidragsspärrade underskott beaktas, vilket innebär att avdragsunderlaget innan justeringar uppgår till 110 000 kr (960 000 kr - 700 000 kr - 100 000 kr - 50 000 kr). Företaget ska justera för gjorda värdeminskningsavdrag och avdragna räntor enligt 24 kap. 25 § första stycket IL och avdragsunderlaget uppgår därefter till 570 000 kr (110 000 kr + 100 000 kr + 360 000 kr), vilket innebär att avdragsutrymmet beräknas till 171 000 kr (570 000 kr x 30 %). AB X får därför inte avdrag för 189 000 kr (360 000 kr - 171 000 kr) av sitt negativa räntenetto.

På grund av att AB X inte får dra av koncernbidragsspärrade underskott i sin helhet och inte får dra av hela sitt negativa räntenetto ska reglerna om justering av avdrag för koncernbidragsspärrade underskott tillämpas enligt 40 kap. 19 a § IL (steg 3). AB X ska samtidigt i steg 3 även minska sitt avdrag för negativt räntenetto, eftersom bolaget endast delvis får avdrag för sitt negativa räntenetto enligt EBITDA-regeln och har tagit emot koncernbidrag från ett företag som koncernbidragsspärren gäller mot (24 kap. 25 a § andra stycket IL).

Vid beräkningen av ”beskattningsårets överskott” enligt 40 kap. 19 d § IL ska avdragen för koncernbidragsspärrade underskott enligt 18 § (steg 1) och avdragsbegränsningen för negativt räntenetto (steg 2) beaktas. Koncernbidraget från AB Z (110 000 kr) ska, på samma sätt och av motsvarande orsak som vid beräkningen av koncernbidragsspärren, räknas bort medan koncernbidraget från AB Y ska ingå i ”beskattningsårets överskott”. Efter att AB X gjort dessa justeringar beräknas detta ”beskattningsårets överskott” till 189 000 kr (960 000 kr - 700 000 kr - 100 000 kr - 110 000 kr - 50 000 kr + 189 000 kr), vilket beloppsmässigt motsvarar det ej avdragsgilla negativa räntenettot.

Som utgångspunkt ska avdragen för koncernbidragsspärrade underskott ökas med högst 10/7 av ovan beräknade ”beskattningsårets överskott” och avdraget för negativt räntenetto minskas med 3/7 av samma belopp (prop. 2020/21:23 s. 39 - 40). Detta innebär att underskottsavdragen som utgångspunkt ska öka med högst 270 000 kr (189 000 kr x 10/7) och avdraget för negativt räntenetto minska med 81 000 kr (189 000 kr x 3/7) samt att ökningen på 270 000 kr minus minskningen på 81 000 kr ska motsvara det beräknade ”beskattningsårets överskott” på 189 000 kr (jfr 40 kap. 19 c § IL). AB X har kvarvarande koncernbidragsspärrade underskott som överstiger 270 000 kr, varför det är möjligt för företaget att göra utökat avdrag med så stort belopp. Om minskning av avdraget för negativt räntenetto görs med 81 000 kr motsvarar det 3/10 av de ökade underskottsavdragen (24 kap. 25 b § första stycket IL).

AB X behöver dock göra en kontroll av om avdraget för det negativa räntenettot ska minskas med hela eller del av beloppet ovan i förhållande till undantagen i 24 kap. 25 b § andra och tredje stycket IL. Eftersom inget företag i intressegemenskapen tillämpar förenklingsregeln blir undantaget i tredje stycket inte aktuellt. För att avgöra om undantaget i andra stycket blir tillämpligt behöver företaget göra en beräkning av avdragsunderlaget som om det ökade underskottsavdraget hade fått göras före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. Om hänsyn tas till det ökade underskottsavdraget skulle AB X ha redovisat ett underskott på 160 000 kr (960 000 kr - 700 000 kr - 100 000 kr - 50 000 kr - 270 000 kr) före avdragsbegränsningen för negativt räntenetto. De utökade underskottsavdragen skulle alltså ha lett till att avdragsunderlaget skulle ökas med 160 000 kr enligt 24 kap. 25 § andra stycket IL. Undantaget i 24 kap. 25 b § andra stycket IL är alltså tillämpligt och innebär att avdraget för negativt räntenetto inte ska minskas i förhållande till dessa 160 000 kr. Minskningen av negativt räntenetto beräknas därför till 33 000 kr (81 000 kr - [160 000 kr x 0,3]). Eftersom skillnaden mellan de ökade avdragen för koncernbidragsspärrat underskott och det minskade avdraget för negativt räntenetto får uppgå till högst 189 000 kr (40 kap. 19 c § IL) ska det ökade avdraget för koncernbidragsspärrat underskott justeras till 222 000 kr (189 000 kr + 33 000 kr), jfr exemplen i förarbetena där detta hade uttryckts som y – 33 000 kr = 189 000 kr och där y avser det utökade underskottsavdraget (prop. 2020/21:23 s. 40 och 45).

Efter tillämpning av samtliga regler får AB X avdrag för koncernbidragsspärrade underskott på totalt 272 000 kr (50 000 kr + 222 000 kr) och för negativt räntenetto på 138 000 kr (171 000 kr - 33 000 kr). Det negativa räntenetto på 222 000 kr (360 000 - 138 000) som inte får dras av (kvarstående negativt räntenetto) får sparas och dras av inom 6 år förutsatt att avdragsutrymme finns. AB X:s skattemässiga resultat för beskattningsår 4 blir ett överskott på 110 000 kr (960 000 kr - 700 000 kr – 100 000 - 50 000 kr + 189 000 kr - 222 000 kr + 33 000 kr). Överskottet på 110 000 kr motsvarar beloppsmässigt koncernbidraget från AB Z, som inte ingick i samma koncern som AB X före ägarförändringen som utlöste spärren. Dessutom kvarstår koncernbidragsspärrade underskott på 128 000 kr (400 000 kr - 50 000 kr - 222 000 kr) som fastställs vid beskattningen. Underskottet omfattas i sin helhet av koncernbidragsspärren och avdragsrätten prövas igen påföljande beskattningsår.

Ytterligare exempel finns i förarbetena (prop. 2020/21:23 s. 41 – 47).