Vad ska rapporten innehålla?

Vilket räkenskapsår ska land-för-land-rapporten omfatta?

Med räkenskapsår avses den årliga redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en multinationell koncern upprättar sin redovisning. Med rapporterat räkenskapsår avses det räkenskapsår som redovisas i en land-för-land-rapport (33 a kap. 2 § SFL).

Oavsett vilket företag i koncernen som lämnar rapporten är det därför moderföretagets räkenskapsår som utgör grunden för den tidsperiod som redovisas.

Om alla företag som ingår i rapporten inte har samma räkenskapsår som moderföretaget ger OECD och EU två alternativ för hur rapporten ska upprättas (prop. 2016/17:47 s. 132 och s. 207):

1. Det första alternativet är att informationen om de berörda företagen lämnas för det räkenskapsår som slutar under den tolvmånadersperiod som föregår sista dagen på moderföretagets räkenskapsår.
2. Det andra alternativet är att informationen om de berörda företagen omfattar samma tidsperiod som moderföretaget. Detta alternativ innebär att informationen om dessa företag inte kommer att omfatta deras egna räkenskapsår.

Exempel: informationen omfattar företagens egna räkenskapsår (alternativ 1)

Moderföretaget har kalenderår 2022 som räkenskapsår. Dotterföretag 1 har ett räkenskapsår som slutar den 30 juni 2022 och dotterföretag 2 har ett räkenskapsår som slutar den 31 mars 2022. Rapporten omfattar uppgifter om

• moderföretaget för perioden 1/1–31/12 2022
• dotterföretag 1 för perioden 1/7 2021–30/6 2022
• dotterföretag 2 för perioden 1/4 2021–31/3 2022.

Exempel: informationen omfattar samma tidsperiod som moderföretagets räkenskapsår (alternativ 2)

Moderföretaget har kalenderår 2022 som räkenskapsår. Dotterföretag 1 har ett räkenskapsår som slutar den 30 juni 2022 och dotterföretag 2 har ett räkenskapsår som slutar den 31 mars 2022. Rapporten omfattar uppgifter om

• moderföretaget för perioden 1/1–31/12 2022
• dotterföretag 1 för perioden 1/1–31/12 2022
• dotterföretag 2 för perioden 1/1–31/12 2022.

Uppgifterna ska lämnas enligt ett fastställt formulär

Uppgifterna i land-för-land-rapporten ska lämnas enligt ett fastställt formulär (38 kap. 1 § SFL). Både OECD och EU har gett en mall för vilken information som ska lämnas (prop. 2016/17:47 s. 129 f. och s. 205 f.).

Vissa uppgifter i rapporten ska redovisas för varje land där koncernen bedriver verksamhet och andra uppgifter ska redovisas per företag. Det ska även anges vilken valuta som används i rapporten (33 a kap. 10 § första stycket SFL). I OECD:s och EU:s mall för uppgiftslämnande kallas informationen uppdelad per land för tabell 1 (Table I) och informationen uppdelad per företag för tabell 2 (Table II). Den del där man kan lämna ytterligare upplysningar kallas tabell 3 (Table III).

Information uppdelad per land

I rapporten ska man lämna sammanlagd information uppdelad på varje land där koncernen har bedrivit verksamhet under det rapporterade räkenskapsåret (33 a kap. 10 § första stycket 1 SFL).

Redovisningen per land ska omfatta samtliga företag som har hemvist där, d.v.s. är obegränsat skattskyldiga där. Om ett företag är obegränsat skattskyldigt i mer än ett land avgörs hemvistet av skatteavtal om det finns ett sådant. Saknas skatteavtal anses företaget ha hemvist där det har sin verkliga ledning. Verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe ska rapporteras i det land där verksamheten bedrivs och inte ingå i de uppgifter som redovisas i företagets hemviststat. Företag som inte beskattas någonstans ska redovisas separat (prop. 2016/17:47 s. 90).

Handelsbolag och andra delägarbeskattade företag som inte är obegränsat skattskyldiga i något land redovisas som ”statslösa”, d.v.s. inte hemmahörande i något land. Sammanlagda uppgifter om samtliga sådana företag kommer därför att redovisas på en rad. Enligt OECD ska delägare som ingår i koncernen också redovisa sin andel av handelsbolagets uppgifter på raden för delägarens hemviststat (Guidance avsnitt III fråga 2.1).

Informationen per land ska ange storleken på

• intäkter
• vinst eller förlust före inkomstskatt
• betald inkomstskatt
• årets ackumulerade inkomstskatt
• aktiekapital
• ackumulerade vinstmedel
• antal anställda
• materiella tillgångar utom kontanter och liknande.

Både OECD och EU har gett vissa förklaringar till dessa begrepp och några har även kommenterats i författningskommentaren till 33 a kap. 10 § SFL (prop. 2016/17:47 s. 90, 133 f. och 208 f.). Nedan följer en beskrivning av varje begrepp.

Intäkter

Med intäkter (revenue) avses ett vidare begrepp än omsättning. Det innefattar även intäkter från försäljning av lager och egendom, tjänster, licensintäkter, räntor, premier och andra belopp. Intäkter omfattar däremot inte betalningar från andra koncernföretag som ses som utdelning i utbetalarens hemland.

OECD har förtydligat att även extraordinära (exceptionella) inkomster och vinster på investeringar (inklusive ränta och utdelningar hänförliga till investeringar) omfattas av begreppet. Om finansiella rapporter ligger till grund för rapporteringen ska alla typer av inkomster som redovisas i resultaträkningen ingå. Däremot bör inte övrigt totalresultat (comprehensive income/earnings), omvärderingar eller orealiserade vinster hänförliga till tillgångarna och egetkapitaldelen i balansräkningen redovisas som intäkter. De intäkter eller den vinst som har bestämts utifrån uppskattat verkligt värde i redovisningen (fair value accounting) kan rapporteras i land-för-land-rapporten utan justeringar om uppgifter till rapporten hämtas från sådan redovisning. Om en viss inkomst redovisas till nettobelopp i resultaträkningen får den tas med till nettobelopp även under intäkter (Guidance avsnitt II fråga 1.1, 1.2 och 5.1).

Skatteverket anser att belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag (när tillämpliga redovisningsregler kräver eller tillåter detta för finansiellt rapporterings­ändamål) inte ska ingå i posten intäkter. Denna situation avser inte delägarens andel av ett delägarbeskattat företags resultat (Skatteverkets ställningstagande Hur ska utdelning och del av vinst från annat koncernföretag behandlas i vissa poster som ingår i en land-för-land-rapport?).

Intäkterna ska fördelas på transaktioner med närstående respektive oberoende parter. OECD har förtydligat att med närstående parter avses de företag som omfattas av koncernredovisningen. Koncerninterna transaktioner ska inte elimineras utan samtliga intäkter ska rapporteras (Guidance avsnitt II fråga 2.1 och 3.1).

Skatteverket anser att mottaget koncernbidrag inte ska tas med som intäkt oavsett hur koncernbidraget har redovisats. Andra typer av bokslutsdispositioner, som exempelvis återföring av periodiseringsfond, ska inte heller tas med som intäkt.

Vinst eller förlust före inkomstskatt

I posten vinst eller förlust före inkomstskatt (profit [loss] before income tax) ingår alla extraordinära intäkter och kostnader.

OECD har förtydligat hur utdelningar och del av vinst från annat koncernföretag ska behandlas när det gäller posten vinst eller förlust före inkomstskatt (Guidance avsnitt II fråga 7.1). Skatteverket anser att posten vinst eller förlust före inkomstskatt inte ska innehålla betalningar från andra koncernföretag när betalningarna behandlas som utdelning i betalarens hemland eller belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag (när tillämpliga redovisningsregler kräver eller tillåter detta för finansiellt rapporterings­ändamål). Sistnämnda situation avser inte delägarens andel av ett delägarbeskattat företags resultat (Skatteverkets ställningstagande Hur ska utdelning och del av vinst från annat koncernföretag behandlas i vissa poster som ingår i en land-för-land-rapport?).

Skatteverket anser att lämnade och mottagna koncernbidrag ska ingå i rapporteringen av vinst eller förlust före inkomstskatt (Skatteverkets ställningstagande Land-för-land-rapportering – är koncernbidrag en intäkt vid rapporteringen?).

Betald inkomstskatt

Med betald inkomstskatt (income tax paid [on cash basis]) avses det totala beloppet som faktiskt betalats under det rapporterade räkenskapsåret. Det omfattar både skatt som betalats i hemlandet och skatt som betalats i andra länder. Betald skatt hänförlig till ett fast driftställe rapporteras utifrån var det fasta driftstället är beläget (verksamhetslandet).

OECD har förtydligat hur utdelningar ska behandlas när det gäller posten betald inkomstskatt (Guidance avsnitt II fråga 7.2). Skatteverket anser att posten betald inkomstskatt inte ska innehålla sådan skatt som avser utdelning från andra koncernföretag som inte ingår i posten vinst eller förlust före inkomstskatt. Skatt hänförlig till belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag (när tillämpliga redovisningsregler kräver eller tillåter detta för finansiellt rapporterings­ändamål) ska inte heller ingå i posten betald inkomstskatt (Skatteverkets ställningstagande Hur ska utdelning och del av vinst från annat koncernföretag behandlas i vissa poster som ingår i en land-för-land-rapport?).

OECD har förtydligat att det saknar betydelse vilket år skatten är hänförlig till. Det kan avse betalningar av preliminärskatt, slutlig skatt eller skatt avseende upptaxering av tidigare år (Guidance avsnitt II fråga 4.1).

Eftersom den rapporterade uppgiften avser betald inkomstskatt ska eventuella betalningar som avser fastighetsskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader etc. inte ingå. Det gäller även vid betalning av preliminärskatt.

Om skatt har återbetalats ska den som huvudregel minska den betalda skatten det år den återbetalades. Det gäller däremot inte om återbetalningen behandlas som inkomst enligt de tillämpade redovisningsprinciper eller data som används för att fylla i rapporten. Om återbetalningen rapporteras som inkomst ska detta framgå av upplysningarna (Guidance avsnitt II fråga 4.2).

Skatteverket anser att avkastningsskatt på pensionsmedel är att anse som en inkomstskatt vid rapporteringen för livförsäkringsföretag, utländska pensionsinstitut och pensionsstiftelser. Den avkastningsskatt på pensionsmedel som andra företag betalar är däremot inte att anse som en inkomstskatt vid rapporteringen. Den ersätter inte beskattningen enligt inkomstskattelagen och tas vare sig ut på ett faktiskt eller schablonmässigt beräknat resultat av företagets verksamhet.

Årets ackumulerade inkomstskatt

Med årets ackumulerade inkomstskatt (income tax accrued – current year) avses skatten på det rapporterade årets vinst eller förlust. Det är bara skatten på det aktuella årets verksamhet som avses och inte latent inkomstskatt eller avsättningar för osäkra skattefordringar.

Det spelar ingen roll om skatten har betalats. Beloppet under årets ackumulerade inkomstskatt har inget samband med beloppet ovan under betald inkomstskatt.

OECD har förtydligat hur utdelningar ska behandlas när det gäller posten årets ackumulerade inkomstskatt (Guidance avsnitt II fråga 7.2). Skatteverket anser att posten årets ackumulerade inkomstskatt inte ska innehålla sådan skatt som avser utdelning från andra koncernföretag som inte ingår i posten vinst eller förlust före inkomstskatt. Skatt hänförlig till belopp som representerar hela eller en del av vinsten för ett annat koncernföretag (när tillämpliga redovisningsregler kräver eller tillåter detta för finansiellt rapporterings­ändamål) ska inte heller ingå i posten årets ackumulerade inkomstskatt (Skatteverkets ställningstagande Hur ska utdelning och del av vinst från annat koncernföretag behandlas i vissa poster som ingår i en land-för-land-rapport?).

Avkastningsskatt på pensionsmedel behandlas på samma sätt vid rapporteringen av årets ackumulerade inkomstskatt som vid rapporteringen av betald inkomstskatt.

Aktiekapital

Begreppet aktiekapital motsvarar det som av OECD kallas ”stated capital” men det framgår inte vad som menas med ”stated capital”. För företag som inte är aktiebolag får närmaste motsvarighet till aktiekapital anges, t.ex. insatt kapital. För fasta driftställen redovisas inget aktiekapital om det inte finns lagstadgade krav på eget kapital i det land där det fasta driftstället finns.

Ackumulerade vinstmedel

I ackumulerade vinstmedel (accumulated earnings) ingår inte vinster hos ett fast driftställe. Dess vinster redovisas av det företag som det fasta driftstället är en del av.

I övrigt finns inga undantag angivna för inkomster som ingår i de ackumulerade vinstmedel som redovisas vid årets utgång utan hela beloppet ska redovisas.

Obeskattade reserver, som exempelvis kan innehålla ackumulerade överavskrivningar och periodiseringsfonder, ska inte ingå i ackumulerade vinstmedel.

Även balanserade förluster ska redovisas till sitt belopp och inte tas upp till noll. Om vissa företag i ett land har ackumulerade vinstmedel medan andra har balanserade förluster ska beloppen kvittas mot varandra. OECD uppmanar att man i så fall också ska lämna upplysning om att ackumulerade vinstmedel i det landet innehåller negativa belopp (Guidance avsnitt II fråga 6.1).

Antal anställda

Med antal anställda avses årsarbetskrafter. De kan beräknas vid årets slut, utifrån en genomsnittlig sysselsättningsnivå under året eller på något annat lämpligt sätt som tillämpas konsekvent mellan åren.

Om finansiella uppgifter i exempelvis gemensamt styrda företag rapporteras utifrån den ägda andelen ska samma andel av antalet anställda också rapporteras. Upplysning ska lämnas i tabell 3 (Guidance avsnitt III fråga 4.1).

Materiella tillgångar utom kontanter och liknande

I posten materiella tillgångar utom kontanter och liknande (tangible assets other than cash and cash equivalents) ingår inte immateriella tillgångar eller finansiella tillgångar. Det saknar betydelse om tillgångarna är anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar.

Positiva eller negativa belopp i rapporten?

Utgångspunkten är att den uppgift som efterfrågas i rapporten ska redovisas som ett positivt belopp. Det går emellertid att redovisa belopp med minustecken framför. Om det sammanlagda beloppet för ett land är förlust före inkomstskatt så tas det upp som ett negativt belopp. Det gäller exempelvis också om återbetald inkomstskatt överstiger betald inkomstskatt under året eller om det inte finns ackumulerade vinstmedel för ett visst land utan ackumulerade förluster.

Uppgiftslämnande för livförsäkringsföretag m.m.

Livförsäkringsföretag, utländska pensionsinstitut och pensionsstiftelser är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen för hela eller största delen av verksamheten. De beskattas avseende den delen i stället med avkastningsskatt på en schablonmässigt beräknad avkastning på tillgångarna. De ska emellertid lämna samma uppgifter om exempelvis intäkter och vinst eller förlust före inkomstskatt som de företag som beskattas enligt inkomstskattelagen. Uppgifterna hämtas från redovisningen och har ingen koppling till underlaget för avkastningsskatt (Skatteverkets ställningstagande Land-för-land-rapportering – är avkastningsskatt på pensionsmedel en inkomstskatt vid rapporteringen?).

Avrundning av belopp

När det gäller antal anställda är det tillåtet att på ett skäligt sätt avrunda eller uppskatta antalet. Det måste dock göras konsekvent mellan åren och det får inte ge en missvisande bild av fördelningen mellan länderna.

OECD har förtydligat hur avrundning får ske av övriga belopp. En rimlig avrundning är tillåten men det får inte göras avrundningar som väsentligen kan snedvrida uppgifterna i tabell 1. OECD anger som exempel att en avrundning till närmaste 1 000 EUR är rimlig. En avrundning till närmaste 1 000 EUR motsvarar ca 10 000 kronor. Även om avrundning sker ska det fulla beloppet redovisas inklusive alla nollor (Guidance avsnitt II fråga 8.2).

Även om alla belopp anges i tusental (tkr) svenska kronor i de finansiella rapporterna så ska fulla belopp redovisas i land-för-land-rapporten. Om de rapporterade beloppen hämtas ur de finansiella rapporterna får de ”saknade siffrorna” ersättas med nollor.

Valutaomräkning av uppgifter

OECD anger att om lagstadgade finansiella rapporter används som underlag för rapportering, ska alla belopp räknas om till det rapporteringsskyldiga multinationella företagets fastställda använda valuta enligt årets genomsnittliga växelkurs (prop. 2016/17:47 s. 132). Innebörden av detta kan illustreras med nedanstående exempel.

Exempel: omräkning av uppgifter

Det svenska moderföretaget A AB är rapporteringsskyldigt och har dotterföretag i land X och land Y. A AB har svenska kronor som redovisningsvaluta och lämnar uppgifterna i rapporterna i svenska kronor. Dotterföretagen i respektive land redovisar i sin lokala valuta. När A AB upprättar koncernredovisning räknar A AB om dotterföretagens balansposter till svenska kronor enligt balansdagens växelkurs och resultatposter enligt årets genomsnittskurs. I land-för-land-rapporten ska A AB lämna sammanlagda uppgifter om dotterföretagen i land X respektive land Y. Vissa uppgifter gäller balansposter.

Om A AB hämtar uppgifterna ur det omräknade underlag som legat till grund för koncernredovisningen, behöver A AB inte göra någon ny omräkning och räkna om balansposterna till årets genomsnittliga växelkurs. Uppgifterna är redan omräknade till svenska kronor och kan användas i rapporten. OECD:s uttalande om årets genomsnittliga växelkurs syftar inte på den här situationen.

Om A AB hämtar uppgifterna som ska ingå i land-för-land-rapporten ur dotterföretagens årsbokslut, årsredovisningar eller liknande finansiella rapporter så är dessa upprättade i den lokala valutan i land X respektive land Y. Dessa uppgifter måste räknas om till svenska kronor för att kunna redovisas i land-för-land-rapporten, oavsett om de hämtas från resultaträkningarna eller balansräkningarna. Den omräkningen ska göras enligt årets genomsnittliga växelkurs oavsett om det handlar om resultatposter eller balansposter. Det är denna situation som OECD:s uttalande om årets genomsnittliga växelkurs syftar på.

Information uppdelad per företag

I rapporten ska man lämna vissa uppgifter om varje företag som ingår i koncernen (33 a kap. 10 § första stycket 2 SFL). Även företag som inte ingår i koncernredovisningen, exempelvis på grund av sin ringa storlek, ska vara med.

Man ska ange

• namn eller andra identitetsuppgifter på företaget
• i vilket land företaget är obegränsat skattskyldigt
• i vilket land företaget är bildat eller registrerat, om det är ett annat än det land där företaget är obegränsat skattskyldigt
• företagets viktigaste verksamhet eller verksamheter.

Av OECD:s och EU:s mall för uppgiftslämnandet framgår att uppgifterna om varje företag ska grupperas per land koncernen är verksam i. Ett fast driftställe ska listas i det land där verksamheten bedrivs (prop. 2016/17:47 s. 135).

Handelsbolag och andra delägarbeskattade företag som inte är obegränsat skattskyldiga i något land redovisas som ”statslösa” även här. Alla statslösa företag grupperas tillsammans. Eftersom delägarbeskattade företag inte är skattskyldiga i något land måste man ange i vilket land företaget är bildat eller registrerat. Ett delägarbeskattat företags fasta driftställe redovisas på samma sätt som andra fasta driftställen (Guidance avsnitt III fråga 2.1).

Redovisning av företagets viktigaste verksamhet

För varje företag ska man enligt 7 kap. 2 a § SFF ange om dess viktigaste verksamhet eller verksamheter består av

• forskning och utveckling
• innehav eller förvaltning av immateriella tillgångar
• inköp eller upphandling
• tillverkning
• försäljning, marknadsföring eller distribution
• administrativa tjänster eller lednings- eller supporttjänster
• tillhandahållande av tjänster till oberoende företag
• koncernintern finansiering
• reglerade finansiella tjänster
• försäkring
• innehav av aktier eller andra andelar
• vilande
• övrig verksamhet enligt specifikation.

Konsekvent rapportering år för år är viktig

Det finns inget krav på att uppgifterna i land-för-land-rapporten ska hämtas från någon viss del av redovisningssystemet. Koncernerna kan välja att hämta uppgifterna ur den konsoliderade redovisningen, ur de enskilda företagens redovisning eller ur intern resultatredovisning (prop. 2016/17:47 s. 132 och 207). Det är däremot viktigt att uppgifterna hämtas från samma källa och redovisas på ett konsekvent sätt år för år (prop. 2016/17:47 s. 59).

Ytterligare upplysningar

Det finns även möjlighet att lämna ytterligare upplysningar i tabell 3. Där lämnar man exempelvis uppgifter ifall man ändrar de uppgiftskällor som informationen hämtas ifrån. Där kan man också förklara hur vissa poster har beräknats eller varför vissa poster har förändrats väldigt mycket mellan två år. När det gäller delägarbeskattade (statslösa) företag kan upplysning lämnas om ägarstrukturen och om inkomsten beskattas i delägarnas hemstat.

Det finns olika sätt att rapportera vissa uppgifter i land-för-land-rapporten och därför uppmanar OECD företagen att lämna upplysningar för att förklara vad som ingår i rapporten. Nedan följer upplysningar som OECD anser att berörda företag ska lämna. Den text som OECD rekommenderar ska lämnas på samma språk som resten av rapporten.

Om återbetald skatt rapporteras som inkomst och därför inte ingår i posten betald inkomstskatt uppmanas företagen att lämna följande upplysning: Tax refunds are reported in Revenues and not in Income Tax Paid (on Cash Basis).

Om kvittning sker mellan ackumulerade vinstmedel och balanserade förluster hos olika företag i samma land uppmanas företagen att lämna följande upplysning: Accumulated earnings include negative figures for jurisdiction [--].

Även vid vissa förvärv uppmanas företagen att lämna uppgifter. Det gäller när en koncern (A) förvärvar en annan koncern (B) och B-koncernen inte ingår i A-koncernens rapport före förvärvet och inte heller är skyldig att lämna någon egen land-för-land-rapport för den del av räkenskapsåret som löper fram till förvärvet. Då ska det rapporterande företaget i A-koncernen dels ange att man förvärvat B-koncernen, dels ange när förvärvet skedde. Dessutom uppmanas företaget att lämna följande upplysning (som baseras på att förvärvet skedde vid halvårsskiftet): The Acquired Group did not file a CbC report in any jurisdiction for the period 1 January Y1 to 30 June Y1 (Guidance avsnitt VI fråga 1.1).

Det är viktigt med en konsekvent rapportering år för år och att uppgifterna i rapporten hämtas från samma källa. OECD anser att företagen ska lämna upplysning om från vilka källor uppgifterna hämtas (Guidance avsnitt IV fråga 4.1). Beskrivningen kan vara kortfattad men måste vara tillräcklig för att förstå källorna till den information som finns i rapporten. Om en generell princip tillämpas ska den beskrivas tillsammans med eventuella undantag. Om information hämtas från olika källor eller om dessa ändras måste det anges. Upplysningarna kan exempelvis ange att man har hämtat informationen från underlaget till koncernredovisningen med undantag för följande:

• [Specified items for jurisdictions A, B and C] were obtained from entity financial statements prepared in accordance with local GAAP.
• [Specified items for jurisdictions D, E and F] were obtained from regulatory financial statements prepared in accordance with local law.
• [Specified items for jurisdictions B, D and F] were obtained from internal management accounts.
• Since the CbC report for [previous reporting fiscal year], the source of data used for [specified items for jurisdiction D] has changed from [previous source] to [current source]. [Description of the reasons and consequences of this change].

Svenska ställföreträdande moderföretag och andra företag ska begära uppgifter från moderföretaget

Ett svenskt ställföreträdande moderföretag eller annat svenskt företag som ska lämna land-för-land-rapport har kanske inte tillgång till alla de uppgifter som ska ingå i rapporten. Normalt är det moderföretaget i koncernen som har tillgång till eller kan inhämta den information som behövs. Det svenska företaget ska i så fall begära att få de uppgifter som behövs från det utländska moderföretaget för att kunna lämna en fullständig rapport (33 a kap. 5 § tredje stycket SFL). Om företaget inte kan få alla uppgifter ska det lämna de uppgifter det har tillgång till (33 a kap. 10 § andra stycket SFL).

Om det svenska företaget inte kan få alla uppgifter från moderföretaget får det inte utses att lämna rapporten för andra företags räkning. Det anses inte heller ha lämnat en fullständig rapport för andra berörda företags räkning (33 a kap. 5 § tredje stycket SFL).