Begreppet utbildning

Vad omfattas av begreppet utbildning?

När det gäller vilka tjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning anser Skatteverket att detta begrepp ska tolkas i enlighet med begreppen skolundervisning och universitetsutbildning i mervärdesskattedirektivet.

Begreppen skolundervisning och universitetsutbildning syftar på ett system med integrerad överföring av kunskaper och färdigheter inom en bred och varierad uppsättning ämnen. Begreppen innefattar även att eleverna och studenterna ska kunna fördjupa och utveckla dessa kunskaper och färdigheter i takt med sina framsteg och sin specialisering inom de olika nivåer som ingår i detta system (C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie).

Begreppen skolundervisning och universitetsutbildning ska inte enbart avse undervisning som leder till en examen i syfte att få en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att få en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppen omfattar även andra tjänster som avser undervisning som ges i t.ex. skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att tjänsterna inte enbart utgör fritidsaktiviteter (C-445/05, Haderer).

Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (C-434/05, Horizon College, punkten 23).

Uthyrning av personal, t.ex. lärare

Skatteverket anser att uthyrning av personal inte är en utbildningstjänst. Det gäller även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren. När det är fråga om uthyrning av personal är det uppdragsgivaren som har det övergripande ansvaret för utbildningen. Det räcker inte att en lärarvikarie har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att denne har ålagts att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen för att tillhandahållaren ska anses tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (Skatteverkets ställningstagande Undantaget från skatteplikt för utbildning).

EU-domstolen har ansett att ett utbildningsinstituts uthyrning av en lärare till ett annat utbildningsinstitut, där läraren bedrev undervisning under mottagarinstitutets ansvar, inte i sig kunde betraktas som en verksamhet som omfattades av begreppet undervisning (C-434/05, Horizon College).

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt frågan om lärarvikariat var från skatteplikt undantagna utbildningstjänster eller uthyrning av personal. Vikariaten sträckte sig allt ifrån enstaka timmar till en hel termin. Det konstaterades att det som efterfrågades inte var en specifik utbildning, utan det var att få tillgång till personal som kunde hålla i vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedrev. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det ålagts denne att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen kunde inte anses innebära att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (HFD 2012 ref. 5).

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål bedömt ett bolags tillhandahållande som underentreprenör till yrkeshögskolan. I det ena målet tillhandahöll bolaget en kurs i ”Kommunikativ svenska” inom ramen för en yrkeshögskolas utbildning. I det andra målet tillhandahöll bolaget distansutbildning i teckenspråk till en yrkeshögskola. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i båda målen att bolagets åtagande innebar att de ställer lärarpersonal till förfogande för att inom ramen för yrkeshögskolans organisation undervisa i den utbildningsverksamhet som yrkeshögskolan ansvarar för. Syftet med parternas överenskommelse fick därmed anses vara att bolaget ska tillhandahålla lärare som utför sådan undervisning som krävs för att utbildningsföretaget ska kunna erbjuda utbildningen. Tillhandahållandet utgör därför uthyrning av personal och omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 8 § första stycket ML. Vidare menade Högsta förvaltningsdomstolen i båda målen att syftet med bolagets tillhandahållande var att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Tillhandahållandet kunde därför inte heller undantas från skatteplikt med stöd av 3 kap. 8 § andra stycket ML (HFD 2021 not. 21 och HFD 2021-12-23, mål nr 4514-21).

Föredragshållare

Undantaget omfattar inte heller enskilda föredragshållare som anlitas av en utbildningsanordnare. Sådana föredragshållare tillhandahåller som regel en annan tjänst än en från skatteplikt undantagen utbildningstjänst, till exempel en informationstjänst.

Arbetsmarknadsutbildning

Arbetsmarknadsutbildning, d.v.s. sådan utbildning för enskilda personer som beslutas av arbetsförmedlingen, är skattepliktig. Skatteplikten omfattar alla uppdragstagare till arbetsförmedlingarna, t.ex. högskolor eller komvux, och oavsett vilka nivåer utbildningen gäller. Alla sådana utbildningar ska alltså behandlas lika oavsett utformning (jfr prop. 1996/97:10 s. 25).

Idrottsutbildning

Om det är fråga om tillhandahållande av särskild utbildning i idrott i enlighet med läroplanen, kan detta omfattas av begreppet utbildning.

Det ska vara fråga om tillhandahållande av utbildning som motsvarar skolans idrottsutbildning enligt läroplanen och inte tillhandahållande av enstaka idrottstjänster. Det ska vara fråga om sådana tjänster som skulle bedömas som utbildningstjänster i samtliga situationer, jfr Skatteverkets ställningstagande Undantaget från skatteplikt för utbildning).

Däremot kan olika specifika idrottsutbildningar, t.ex. ridutbildning, tennisutbildning eller golfutbildning, hänföras till idrott. Läs mer om detta på sidan Vad är idrott enligt ML?.

Flygutbildning anses varken vara sådan utbildning som är undantagen från skatteplikt eller idrottsutbildning. Detta framgår av ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden och överensstämmer med Skatteverkets syn. Sökandens verksamhet syftade till att ge eleven grundläggande teoretisk och praktisk utbildning för att uppfylla de krav som ställs för att erhålla flygcertifikat. Nämnden jämförde verksamheten med den som bedrevs vid körskolor. Sökandens verksamhet bestod även i träning och kontroll för fortsatt certifikatinnehav. Nämnden ansåg att både flygutbildningen och träningen/kontrollen skulle beskattas med skattesatsen 25 procent (SRN 1997-10-21).

Körkortsutbildning

Körkortsundervisning vid en trafikskola omfattas inte av begreppet undervisning (C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie). Om körkortsutbildning ges inom ramen för en i övrigt skattebefriad utbildning ska den däremot vara undantagen.

Personalutbildning

Personalutbildning är inte undantagen från skatteplikt. Detta gäller även om utbildningen tillhandahålls av t.ex. komvux eller högskola. Om sådana elever deltar i en utbildning som annars omfattas av skattefriheten ska denna del av utbildningen vara skattepliktig.

Personligt ändamål

Utbildning för personligt ändamål, t.ex. sömnadsutbildning, teaterutbildning eller dansutbildning, är skattepliktig. Det saknar betydelse om utbildningen syftar till att ge eleven möjlighet att få visst arbete, se ovan angående yrkesutbildning. Sådan utbildning som sker inom ramen för en i övrigt skattebefriad utbildning ska däremot vara undantagen.

Simundervisning

Simundervisning som en simskola ger omfattas inte av begreppet undervisning (C-373/19, Dubrovin & Tröger).

Studiecirklar och kulturskolor

Studieförbundens studiecirklar, som understöds av det allmänna, ska hänföras till skattebefriad folkbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 5 ML) och kommunala musik- eller kulturskolor till skattebefriad kulturbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 6 ML).

Uppdragsforskning

EU-domstolen har ansett att genomförande av forskningsprojekt mot ersättning vid inrättningar för högre utbildning i offentlig regi inte kan omfattas av skattefriheten för utbildning (C- 287/00, kommissionen mot Tyskland, punkterna 46–47).

Uppdragsutbildning

En uppdragsutbildning som en erkänd utbildningsanordnare erbjuder till exempelvis företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska normalt vara skattepliktig. Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt (3 kap. 8 § tredje stycket ML) omfattar endast sådan uppdragsutbildning när en utbildningsanordnare som normalt anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen. Detta gäller trots att det är uppdragsgivaren och inte utbildningsanordnaren som utser vilka som ska gå utbildningen. Det kan röra sig om en kommunal gymnasieskola som uppdrar åt en fristående skola eller en gymnasieskola i en annan kommun att tillhandahålla viss del av deras utbildning (Skatteverkets ställningstagande Undantaget från skatteplikt för utbildning).

Vuxenutbildning

Det allmänna anordnar utbildning för vuxna i form av kommunal vuxenutbildning (inklusive utbildning i svenska för invandrare). Sådan vuxenutbildning är undantagen från skatteplikt.

Yrkesutbildning

Skattefriheten gäller endast sådan yrkesutbildning som sker inom ramen för ordinarie skolutbildning. Annan yrkesutbildning är inte skattebefriad.

Yrkesutbildning och fortbildning som tillhandahålls i enlighet med artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska inbegripa utbildning med direkt anknytning till ett näringsfång eller yrke och sådan utbildning syftar till förvärv eller uppdatering av kunskaper för yrkesändamål. Kursens längd ska sakna betydelse (artikel 44 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).