Skattskyldighetens inträde för uppskovsbränslen

Allmänt om skattskyldighetens inträde

Bestämmelserna avseende uppskovsbränslen grundar sig i huvudsak på punktskattedirektivet. Av direktivet följer att beskattningen skjuts upp så länge bränslet hanteras enligt ett uppskovsförfarande och att skattskyldigheten för bränslet inträder då bränslet släpps för konsumtion. Vad som avses med begreppen ”uppskovsförfarande” och ”släpps för konsumtion” anges i 3 a kap. 1 § LSE.

Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde ser olika ut för de olika kategorierna av skattskyldiga.

Uppskovsbränslen

Bestämmelser om skattskyldighetens inträde för både uppskovsbränslen och andra bränslen än uppskovsbränslen finns i 5 kap. LSE. På denna sida behandlas skattskyldighetens inträde för uppskovsbränslen. Vilka bränslen som omfattas av uppskovsförfarandet framgår av 1 kap. 3 a § LSE.

Upplagshavare

Skattskyldigheten för upplagshavare regleras i 5 kap. 1 § 1 och 5 kap. 1 b § LSE. Bestämmelserna baseras på artikel 7 i punktskattedirektivet.

För den som är skattskyldig i egenskap av upplagshavare inträder skattskyldighet enligt 5 kap. 1 § 1 LSE när

• bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt ett uppskovsförfarande enligt 3 a kap. 2 och 3 §§ LSE
• bränsle tas emot på en direkt leveransplats
• bränsle tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer
• godkännandet av skatteupplaget återkallas.

Skattskyldighetens inträde är inte kopplat till civilrättsliga begrepp

Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde är inte kopplade till några civilrättsliga begrepp. Det är istället var bränslet fysiskt befinner sig som är avgörande för skattskyldighetens inträde. Detta innebär att en upplagshavare har skatteansvaret för allt bränsle som han förvarar på sitt skatteupplag oavsett om han äger det eller inte. Så länge bränslet finns kvar på skatteupplaget har skattskyldighet inte inträtt. Skattskyldighet inträder således inte för bränsle som sålts men som ligger kvar i skatteupplaget (jfr prop. 2000/01:118 s. 68).

Uttag från skatteupplag

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 LSE när bränsle tas ut från skatteupplaget utan att flyttas enligt ett uppskovsförfarande (5 kap. 1 § 1 a LSE).

Detta innebär att skattskyldighet alltid inträder enligt denna punkt när bränsle tas ut från ett skatteupplag utan att en flyttning enligt uppskovsförfarande påbörjas. Skattskyldigheten inträder därför om en upplagshavare t.ex. tar ut bränsle från ett skatteupplag för att förvara det på en annan plats än i ett skatteupplag.

Om bränsle tas ut från skatteupplaget och flyttas under uppskovsförfarande inträder inte skattskyldighet för upplagshavaren, men denne är ansvarig för skatten på bränslet till dess att flyttningen avslutas. Flyttningen avslutas när bränslet tas emot på en sådan destination som avses i 3 a kap. 2 § LSE.

Om bränsle avviker under flyttningen genom en oegentlighet ska beskattning i stället ske enligt bestämmelserna i 4 kap. 2  eller 2 a § LSE (prop. 2009/10:40 s. 171 jämförd med s. 190 och prop. 2017/18:1 s. 563 f.).

Ansvaret ligger på den avsändande upplagshavaren att förvissa sig om att mottagaren har rätt att ta emot bränsle under skatteuppskov. Då det är fråga om flyttning till annan upplagshavare eller till en registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare i ett annat EU-land kan kontroll av mottagarens punktskattenummer göras i SEED. Vid flyttning av bränsle till upplagshavare och varumottagare i andra EU-länder används normalt EMCS och i detta system görs en automatisk kontroll mot SEED att mottagaren har rätt att ta emot bränsle under skatteuppskov.

Rättsfall: Felaktiga uppgifter i SEED

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om vilken betydelse som ska tillmätas uppgifter i SEED. Domen avser alkoholskatt och bestämmelserna i LAS men har betydelse även för tillämpningen av LSE. Förutsättningarna i målet var följande.

Bolaget X:s godkännande som upplagshavare återkallades den 7 maj 2004. Trots det fanns X av misstag registrerad som upplagshavare i SEED till och med den 28 juli 2004. Under denna period levererade upplagshavare Y varor till X utan alkoholskatt. Y har av Skatteverket påförts alkoholskatt för leveranserna. Y överklagade beslutet.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade bifall till överklagandet och uttalade följande. Av 19 § LAS framgår att skattskyldighet inträder då skattepliktiga varor förs ut ur ett skatteupplag men undantag gäller om den som tar emot varorna själv är upplagshavare. Enligt dessa bestämmelser har således skattskyldighet inträtt för Y för leveranserna av alkoholhaltiga varor till X, eftersom X:s godkännande som upplagshavare hade återkallats.

Vidare uttalade Högsta förvaltningsdomstolen följande. SEED har byggts upp bl.a. mot bakgrund av behovet av att kunna kontrollera om mottagare av punktskattepliktiga varor är godkända upplagshavare. Den skattskyldige som genom registret fått bekräftat att en kund är godkänd upplagshavare bör normalt kunna förlita sig på en sådan uppgift. Y har uppgett att sådan kontroll skett. Vid en sådan kontroll har emellertid den bristande registreringen hos Skatteverket gjort det osannolikt att Y skulle fått information om återkallelsebeslutet. Mot denna bakgrund bör Y inte förlora sin rätt till undantag från skattskyldighet för de aktuella leveranserna när bolaget såvitt framgår inte ens med den omsorg och de försiktighetsmått som krävs av en upplagshavare kunde inse att villkoren för skattefrihet faktiskt inte var uppfyllda (HFD 2011 ref. 31).

Mottagande i direkt anslutning till skatteupplag

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 LSE när bränsle som flyttats under uppskovsförfarande tas emot av upplagshavaren, om följande förutsättningar är uppfyllda (5 kap. 1 b § LSE):

• bränslet tas emot på en plats i direkt anslutning till det skatteupplag som anges i det elektroniska administrativa dokumentet (e-AD) eller i ersättningsdokumentet
• mottagandet accepteras genom mottagningsrapport enligt 6 kap. 8 § LSE eller genom pappersdokument enligt 6 kap. 10 § LSE, d.v.s. sådant pappersdokument som får användas vid tillämpning av reservsystemet
• bränslet tas inte in i skatteupplaget.

Med plats i direkt anslutning till skatteupplaget avses exempelvis en lastkaj eller gårdsplan utanför skatteupplaget (prop. 2013/14:10 s. 149).

Samtliga ovan nämnda förutsättningar måste vara uppfyllda för att skattskyldighet ska inträda enligt denna bestämmelse. Detta innebär att bestämmelsen inte blir tillämplig om upplagshavaren i sin mottagningsrapport avvisar varorna, exempelvis på grund av att det är fråga om en felaktig leverans (jfr prop. 2013/14:10 s. 149 jämförd med s. 153).

Mottagande på direkt leveransplats

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 LSE när bränsle tas emot på en direkt leveransplats (5 kap. 1 § 1 b LSE). Bestämmelsen baseras på artikel 7.3 c i punktskattedirektivet.

Skattskyldighet enligt 5 kap. 1 § 1 b LSE inträder dock inte för bränsle som mottagaren för in i skatteupplag i Sverige (5 kap. 1 a § LSE). Detta undantag från skattskyldighet omfattar såväl transaktioner där ett bolag hämtar bränsle på ett annat bolags depå och för in lasten, eller den del av lasten som inte sålts, i ett eget skatteupplag, som de fall där lasten förs in i ett tredje bolags skatteupplag (prop. 2009/10:40 s. 191).

En stor del av hanteringen av bränslen i Sverige sker genom att upplagshavare med tankbil hämtar bränsle vid en annan upp­lagshavares oljecistern. I dessa fall bör den hämtande upplags­havaren ange tappstället vid hämtningsplatsen som sin direkta leveransplats (prop. 2009/10:40 s. 190). Skatteansvaret övergår då på den hämtande upplagshavaren när denne hämtar bränslet på den plats som anmälts som direkt leveransplats. Av den hämtade mängden olja levereras t.ex. en del direkt till villakunder, en del förs till en industri och den del som är kvar i tankbilen när dagen är slut förs till ett skatteupplag. Det åligger då den hämtande upplagshavaren att redovisa punktskatten på det bränsle som denne tagit emot på den direkta leveransplatsen och därefter levererat till villakunder och till industrin. Det bränsle som den hämtande upplagshavaren mottog på den direkta leveransplatsen och sedan förde in i ett skatteupplag har skattskyldigheten dock inte inträtt för, och denne ska således inte redovisa någon skatt för detta bränsle med anledning av mottagandet på den direkta leveransplatsen (prop. 2009/10:40 s. 130-131).

I de fall där en upplagshavare tar emot bränsle på en direkt leveransplats kan fråga uppkomma om hur lång tid han har på sig att föra bränslet till ett skatteupplag utan att skattskyldighet anses ha inträtt. Någon tidsgräns inom vilken bränslet ska ha förts till ett skatteupplag finns inte i bestämmelsen. Bedömningen bör ske utifrån vad som kan anses vara normal tidsåtgång. Endast i undantagsfall, t.ex. vid långa transporter eller oförutsedda händelser, bör en tidsåtgång på mer än ett par dygn accepteras (prop. 2009/10:40 s. 192). I propositionen hänvisas i samband med detta uttalande till att ett motsvarande uttalande gjorts i ett tidigare förarbete (prop. 2000/01:118 s. 120).

Ianspråktagande eller lagerbrister

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 LSE när bränsle tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrister uppkommer (5 kap. 1 § 1 c LSE).

Lagerbrister omfattar svinn, stöld m.m. (prop. 2000/01:118 s. 71).

Observera dock att undantag från skatteplikt gäller för bränsle som, under ett uppskovsförfarande, blivit fullständigt förstört eller oåterkalleligen gått förlorat och därigenom blivit oanvändbart som skattepliktigt bränsle på grund av bränslets beskaffenhet, oförutsedda händelser eller force majeure (2 kap. 11 § första stycket 4 LSE). Skattskyldighet inträder alltså inte för bränsle som förlorats under sådana omständigheter.

Godkännandet återkallas

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 LSE när godkännandet av skatteupplaget återkallas (5 kap. 1 § 1 d LSE).

Ett beslut om att återkalla ett godkännande som upplagshavare omfattar även upplagshavarens skatteupplag (4 kap. 5 § andra stycket LSE). Bestämmelsen i 5 kap. 1 § 1 d LSE omfattar alltså dels fall då godkännandet för ett enskilt upplag återkallas, dels fall då godkännandet av ett upplag återkallas på grund av ett beslut om att återkalla godkännandet som upplagshavare (prop. 2000/01:118 s. 72).

Om en upplagshavare försätts i konkurs

Om en godkänd upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet (4 kap. 5 a § första stycket LSE). Konkursboet är skattskyldigt för bränslen för vilka skattskyldighet enligt 5 kap. 1 § 1 eller 1 b § LSE inträder efter konkursbeslutet (4 kap. 5 a § första stycket LSE).

Skattskyldigheten inträder för konkursboet enligt samma bestämmelser som gäller för upplagshavare.

Om bränslet ägs av någon annan än konkursgäldenären och bränslet inte ingår i konkursen gäller andra bestämmelser för skattskyldighet och skattskyldighetens inträde.

Varumottagare

För både den registrerade varumottagaren och den tillfälligt registrerade varumottagaren inträder skattskyldigheten när de i egenskap av varumottagare tar emot det skattepliktiga bränslet (5 kap. 2 § 1 LSE).

I och med mottagandet upphör bränslet att omfattas av uppskovsförfarandet.

Om en varumottagare försätts i konkurs

Om en varumottagare försätts i konkurs, övergår godkännandet till konkursboet. Konkursboet är skattskyldigt för bränsle för vilket skattskyldighet enligt 5 kap. 2 § 1 LSE inträder efter konkursbeslutet (4 kap. 7 a § första stycket LSE).

Skattskyldigheten inträder för konkursboet enligt samma bestämmelser som gäller för varumottagare.

Om bränslet ägs av någon annan än konkursgäldenären och bränslet inte ingår i konkursen gäller andra bestämmelser för skattskyldighet och skattskyldighetens inträde.

Den som för in eller tar emot beskattat bränsle

För den som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 5 LSE inträder skattskyldigheten när bränslet förs in till Sverige (5 kap. 2 § 2 LSE). Detta gäller alltså för den som från ett annat EU-land för in eller tar emot beskattat bränsle på annat sätt än genom distansförsäljning.

Skatt i samband med import i vissa fall

För den som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 b § första stycket 1 eller 2 LSE inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt då tullskulden uppkommer i Sverige enligt tullagstiftningen, eller skulle ha uppkommit om bränslet hade varit belagt med tull (5 kap. 2 § 3 LSE). Detta gäller alltså dels de fall då en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen och dels de fall då importen avser en unionsvara eller om bränslet ska deklareras för övergång till fri omsättning i Sverige och inte är belagt med tull.

För den som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 b § första stycket 3 LSE inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt då tullskulden uppkommer eller skulle ha uppkommit i det andra EU-landet (5 kap. 2 § 4 LSE). Detta gäller alltså de fall då en tullskuld uppkommer i ett annat EU-land, eller skulle ha uppkommit om bränslet hade varit belagt med tull, till följd av att en tulldeklaration ges in i det landet med stöd av ett sådant tillstånd för central klarering som avses i artikel 179 i förordning (EU) nr 952/2013.

Tullskulden vid en import uppkommer vid den tidpunkt då tulldeklarationen godtas (artikel 77.2 i förordning (EU) nr 952/2013 och prop. 2021/22:23 s. 77).

Distansförsäljning

Vid distansförsäljning inträder skattskyldigheten när bränslet förs in till Sverige. Detta gäller både för säljare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 3 LSE och för mottagare som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 4 LSE (5 kap. 3 § 1 LSE). 4 kap. 1 § 4 LSE avser den skattskyldighet som enligt 4 kap. 10 § LSE ska gälla för den som tar emot bränslet om säljaren inte ställt säkerhet för skatten i Sverige.

Vid distansförsäljning är fråga om införsel av beskattat bränsle, d.v.s. sådant bränsle som släppts för konsumtion i ett EU-land och för vilket skattskyldighet för punktskatt därigenom inträtt i det landet. Den punktskatt som erlagts i avsändarlandet kan säljaren där ansöka om att få återbetald (artikel 36.5 i punktskattedirektivet).

Bränsle som används för ett ändamål som medför att skatt ska betalas med högre belopp

För den som använder skattepliktigt bränsle som förvärvats utan skatt eller med lägre skatt för ett annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten, d.v.s. den som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 7 LSE, inträder skattskyldigheten när bränslet används för ett ändamål som medför att skatt ska betalas med högre belopp. Detta gäller även för den som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 8 LSE, d.v.s. den som förvärvat bränsle som ger mindre destillat än 85 volymprocent vid 350°C och som använder bränslet för drift av motordrivna fordon. Detta gäller även för den som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 10 LSE, d.v.s. den som förvärvat bränsle utan skatt eller med skatt enligt 2 kap. 1 § första stycket 3 a LSE och som använder bränslet i luftfartyg, skepp eller vissa båtar när dessa används för privat ändamål (5 kap. 3 § 2 LSE).

Bränsle som innehas utanför ett uppskovsförfarande

För den som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 9 LSE inträder skattskyldigheten när bränslet kom att innehas utanför ett uppskovsförfarande (5 kap. 1 § 2 LSE). Bestämmelsen i 4 kap. 1 § 9 LSE innebär att den blir skattskyldig som i annat fall än som avses i 4 kap. 1 § 1-8 LSE innehar bränslen som är skattepliktiga i Sverige, utan att skatten har redovisats här trots att den borde ha gjort det (prop. 2009/10:40 s. 173 jämförd med prop. 2009/10:40 s. 163).

Bestämmelsen i 5 kap. 1 § 2 LSE har sin grund i artikel 7.1 och 7.2 b i punktskattedirektivet.

Tillverkning eller bearbetning utanför skatteupplag

För den som i Sverige yrkesmässigt tillverkar eller bearbetar bränsle utanför ett skatteupplag, d.v.s. den som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 6 LSE, inträder skattskyldigheten när bränslet tillverkas eller bearbetas (5 kap. 4 § LSE).

Bränsle som ägs av annan än konkursgäldenären

För bränsle som omfattas av ett uppskovsförfarande när en upplagshavare eller varumottagare går i konkurs och som ägs av någon annan än denne upplagshavare eller varumottagare finns särskilda bestämmelser om skattskyldighetens inträde.

Upplagshavare försätts i konkurs

Om bränsle, för vilket skattskyldighet enligt 5 kap. 1 § 1 eller 1 b § LSE inträder efter konkursbeslutet, ägs av någon annan än konkursgäldenären och bränslet inte ingår i konkursen är ägaren skattskyldig för bränslet i stället för konkursboet. Skattskyldigheten för ägaren inträder vid den tidpunkt då skattskyldighet skulle ha inträtt för upplagshavaren enligt 5 kap. 1 § 1 eller 1 b § LSE (4 kap. 5 a § andra stycket LSE).

Varumottagare försätts i konkurs

Om bränsle, för vilket skattskyldighet enligt 5 kap. 2 § 1 LSE inträder efter konkursbeslutet, ägs av någon annan än konkursgäldenären och bränslet inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för bränslet i stället för konkursboet. Skattskyldigheten för ägaren inträder vid den tidpunkt då skattskyldigheten skulle ha inträtt för varumottagaren enligt 5 kap. 2 § 1 LSE (4 kap. 7 a § andra stycket LSE).

Undantag från skattskyldighetens inträde för biogas

Med biogas förstås ett vätskeformigt eller gasformigt bränsle som framställts av biomassa och vars energiinnehåll till övervägande del härrör från metan (1 kap. 9 § andra stycket LSE).

Biogas är skattepliktiga energiprodukter både i gasform och i vätskeform. Skattskyldigheten för den som är skattskyldig enligt 4 kap. LSE inträder dock inte när

1. biogas i gasform övergår i vätskeform, om biogasen då befinner sig i ett skatteupplag,
2. biogas i vätskeform övergår i gasform, om biogasen då hanteras av en lagerhållare, eller
3. biogas i gasform övergår i vätskeform eller biogas i vätskeform övergår i gasform, om skattskyldighet för bränslet tidigare har inträtt (5 kap. 4 a § LSE).

Av förarbetena framgår följande:

Biogas är till sin karaktär sådan att gasen under vissa förhållanden ändrar form från gas till vätska eller omvänt. Biogas är energiprodukter med olika KN-nr beroende på i vilken fysisk form biogasen befinner sig. Det innebär att biogas, beroende på vilken form gasen befinner sig i, kommer att omfattas av olika förfaranderegler. Det innebär i sin tur att skattskyldighet enligt huvudreglerna i 5 kap. LSE normalt kommer att inträda för biogas när gasen ändrar form. Genom de första och andra punkterna uppnås dock att skattskyldighet inte inträder när biogasen ändrar form under förutsättning att det sker när gasen hanteras av en godkänd lagerhållare respektive befinner sig i ett skatteupplag. Vidare krävs för att skattskyldighet inte ska inträda att biogasen när den övergått i en annan form hanteras på det sätt som är föreskrivet för hantering av obeskattad biogas i den formen. Det innebär att när gasformig biogas övergått i vätskeform, ska biogasen befinna sig i ett skatteupplag för att skattskyldighet inte ska inträda. När vätskeformig biogas övergår i gasform ska gasen hanteras av en lagerhållare. Det är därför möjligt för en aktör som är godkänd både som upplagshavare och lagerhållare att hantera obeskattad biogas oavsett om gasen är i vätskeform eller i gasform.

Detta innebär enligt tredje punkten att om skattskyldighet redan tidigare har inträtt för biogasen kommer någon skattskyldighet inte att inträda när biogasen ändrar form. En situation där detta skulle kunna bli aktuellt är när ett tankställe tar emot biogas i vätskeform för vilken skattskyldighet har inträtt för upplagshavaren i samband med att biogasen lämnade skatteupplaget. Om biogasen därefter hos tankstället ändrar form från vätska till gas uppkommer enligt den föreslagna bestämmelsen inte någon skattskyldighet för innehavaren av tankstället.

I vissa situationer skulle skattskyldighet kunna komma att bli aktuell enligt flera bestämmelser i samband med en omvandling, exempelvis såväl enligt bestämmelserna för bränslen som omfattas av uppskovsförfarandet som enligt bestämmelserna för bränslen som inte omfattas av uppskovsförfarandet. Detta har dock inte någon betydelse vid tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen eftersom denna omfattar all skattskyldighet enligt lagen om skatt på energi som uppkommer med anledning av omvandlingen om förutsättningarna i bestämmelsen är uppfyllda. (prop. 2010/11:12 s. 36)