Huvudregel och undantag

Huvudregel

I 12 kap. IL finns bestämmelser om vilka utgifter som en person får dra av i inkomstslaget tjänst. Huvudregeln säger att hen får dra av de utgifter som hen har för att få inkomster eller behålla dem (12 kap. 1 § IL). Avdrag kan alltså medges endast när det finns en motsvarande skattepliktig inkomst som motiverar avdraget.

Undantag från huvudregel

Flera betydelsefulla undantag från huvudregeln finns dock i 9, 12 och 60 kap. IL.

Levnadskostnader

En väsentlig inskränkning i avdragsrätten är t.ex. att en person inte får göra avdrag för sina levnadskostnader (9 kap 2 § första stycket IL). Det finns dock ett antal undantag från denna regel, som är redovisade i 12 kap. IL. Personen får t.ex. göra avdrag för arbetsresor, hemresor och ökade levnadskostnader vid tjänsteresor om vissa förutsättningar är uppfyllda.

Till levnadskostnader räknar man också medlemsavgifter, gåvor och premier för egna försäkringar (9 kap. 2 § andra stycket IL). Avdrag medges alltså inte heller för dessa utgifter.

Nödvändiga utgifter

I lagtexten sägs det inte direkt att utgifterna ska vara nödvändiga för att avdrag ska medges. HFD har dock använt uttrycket nödvändig vid bedömningen om en utgift var avdragsgill (HFD 2011 ref. 54).

Skatteverket använder också ofta motiveringen att utgiften inte har varit nödvändig när avdrag inte medges. I dessa fall har Skatteverket tolkat lagen så här: Om utgiften inte är nödvändig för att utföra arbetet, är den inte en utgift för att få eller behålla inkomster. Utgiften är då en privat levnadskostnad som inte är avdragsgill.

Utgifter för inkomster som inte beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal

Om en inkomst inte ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal, får inte heller utgifter för förvärv av inkomsten dras av (9 kap. 5 § IL). Det innebär även att utgifter som hör till en och samma anställning i vissa fall ska proportioneras. Den situationen kan uppkomma om en del av en inkomst i en och samma anställning beskattas i Sverige i inkomstslaget tjänst och en annan del av inkomsten inte ska beskattas i Sverige på grund av skatteavtal. Då ska eventuella avdrag i inkomstslaget tjänst proportioneras utifrån inkomsternas storlek. Avdrag medges bara med den del av utgifterna som motsvaras av den skattepliktiga inkomsten.

Exempel: utgifter för inkomster som beskattas både i Sverige och i utlandet

Amina har hemvist i Sverige men arbetar för ett flygbolag i Norge. Anställningen är uppdelad i dels marktjänst, dels flygtjänst. Ersättningen för flygtjänsten beskattas i Sverige och ersättningen för marktjänsten beskattas i Norge, enligt huvudregeln i det nordiska skatteavtalet. Amina begär avdrag i sin deklaration för hela kostnaden för hemresor, logi och övriga utgifter. Av utredningen framkommer det att 48 procent av inkomsten beskattas i Sverige. Hur stort avdrag kan då medges?

Aminas avdrag bör proportioneras utifrån inkomsternas storlek. Eftersom enbart 48 procent av de totala inkomsterna från anställningen beskattas i Sverige, bör avdrag medges med 48 procent av de utgiftsposter som är hänförliga till båda inkomstdelarna.

Om Amina har utgifter som helt klart är hänförliga till enbart en av inkomstdelarna, så medges fullt avdrag om den inkomstdelen beskattas i Sverige. Alternativt medges inget avdrag om inkomstdelen inte beskattas i Sverige.

Beloppsgränser

Vissa utgifter i inkomstslaget tjänst är avdragsgilla fullt ut och för vissa utgifter finns en avdragsbegränsning (12 kap. 2 § IL).  

Utgifter för inställelseresor (12 kap. 25 § IL) och för resor mellan bostaden och arbets- och utbildningsplatsen (12 kap. 26–31 §§ IL), ska dras av bara till den del kostnaderna under beskattningsåret sammanlagt överstiger 11 000 kr.

Övriga utgifter ska dras av bara till den del kostnaderna under beskattningsåret sammanlagt överstiger 5 000 kr.

Följande utgifter ska dras av utan någon beloppsmässig begränsning

• vid tjänsteresor (12 kap. 5-17 §§ IL)
• vid tillfälligt arbete på annan ort eller vid dubbel bosättning (12 kap. 18-22 och 31 §§ IL)
• för hemresor (12 kap. 24 och 31 §§ IL)
• för egenavgifter (12 kap. 36 § IL)
• för arbetsgivaravgifter (12 kap. 36 a § IL)
• i hobbyverksamhet (12 kap. 37 § IL).

Även utgifter för resor i tjänsten som görs med annat transportmedel än egen bil eller förmånsbil ska dras av utan någon beloppsmässig begränsning.

Utgifterna är större än inkomsten

Om utgifterna för att få och behålla en tjänsteinkomst under ett år är större än inkomsten uppkommer ett underskott som normalt får kvittas mot andra tjänsteinkomster eller sparas till nästa år (10 kap. 16 § IL).

Skatteverket anser dock att alla utgifter som har samband med en tjänsteinkomst inte alltid är avdragsgilla. Man måste göra en bedömning i varje enskilt fall för att avgöra om en utgift är nödvändig och beloppsmässigt skälig med hänsyn till motsvarande inkomst. Nedan följer en beskrivning av Skatteverkets bedömning i några vanliga fall.

Utgifterna hör inte till inkomstgivande verksamhet

Utgifter som överstiger motsvarande inkomst bör inte vara avdragsgilla om man inte kan hänföra utgifterna till någon inkomstgivande verksamhet.

Utgifterna har karaktär av personliga levnadskostnader

Utgifterna bör inte vara avdragsgilla när de i övrigt helt eller delvis har karaktär av personliga levnadskostnader. Så kan vara fallet om man till exempel medvetet tar på sig högre utgifter än den inkomst som man kan förvänta sig av ett uppdrag. Förutom rent privata utgifter kan det som exempel handla om utgifter i samband med arbete som utförs ideellt eller mot enbart en symbolisk ersättning, som uppenbart inte är avsedd att täcka kostnaderna.

Idrottsutövares utgifter

När det gäller idrottsutövare bör avdraget i vissa fall begränsas. Detta kan bli aktuellt vid beräkning av kostnader för ett uppdrag eller en verksamhet som även innefattar ideellt arbete eller som har inslag av privat karaktär utan förvärvssyfte, som till exempel kan förekomma vid föreningsarbete eller deltagande i tävlingar. I sådana fall bör högsta avdragsgilla belopp som regel inte överstiga summan av årets sammanlagda intäkter av verksamheten om inte särskilda omständigheter finns. Överskjutande kostnader får anses vara privata levnadskostnader.

Tillfällig varuförsäljning

Om en förlust uppkommer vid sådan mindre och tillfällig varuförsäljning som beskattas i inkomstslaget tjänst, anser Skatteverket att utgifterna är personliga levnadskostnader som inte är avdragsgilla.

Konstant underskott i en ny verksamhet

I samband med arbete i ett nytt uppdrag eller en ny verksamhet, oavsett bransch, kan det förekomma att underskott uppkommer initialt. Det kan t.ex. vara på grund av investeringsbehov vid uppstarten eller att det finns en fördröjning av inkomsterna. Om man fortsätter att utföra arbetet trots stora utgifter, som medför att underskott uppkommer år efter år, kan det ifrågasättas om det verkligen är förvärvsarbete. Det kan då bli aktuellt att i stället hänföra kostnaderna till någon annan verksamhet så som ideellt arbete, hobby eller privata levnadskostnader.

I inkomstslaget tjänst görs inte någon uppdelning i olika förvärvskällor, d.v.s. man skiljer normalt inte på var inkomsterna kommer ifrån eller från vilka inkomster man får göra avdrag. Skatteverkets uppfattning är dock att utgifter som överstiger motsvarande inkomstpost i vissa fall inte bör vara avdragsgilla. Detta bör gälla oavsett om personen har andra tjänsteinkomster som kan utnyttjas för kvittning eller inte.

Exempel på Skatteverkets bedömning av olika situationer

Nedan ges några exempel på Skatteverkets bedömning av olika situationer. Av pedagogiska skäl bortses från reglerna om avdragsbegränsningar i exemplen. Man bör bedöma om en utgift är principiellt avdragsgill innan en eventuell avdragsbegränsning tillämpas.

Inkomst och utgifter på olika år

Anna får den 27 december fast anställning som skogsarbetare med en månadslön på 20 000 kr. I december får hon en bruttolön med 2 000 kr. På anställningsdagen köper hon en motorsåg och skyddsutrustning för 8 000 kr. Utrustningen är direkt avdragsgill, så i deklarationen överstiger årets utgifter alltså motsvarande inkomst med 6 000 kr.

I detta fall uppkommer ett underskott på grund av kontantprincipen. Utgifterna är till sin karaktär avdragsgilla även om Anna huvudsakligen får inkomsterna först nästkommande år. Underskottet kvittas i första hand mot andra tjänsteinkomster och i andra hand kan det sparas till nästa år.

Små inkomster i ett uppstartsskede

Bakari börjar i oktober som direkthandelssäljare för ett företag mot provisionslön och investerar i ett demonstrationslager för 8 000 kr. Han har även uppstartskostnader för resor till leverantörer och mässor samt telefon- och annonskostnader på totalt 10 000 kr. Försäljningen har dock inte hunnit komma igång, så inkomsterna är enbart 3 000 kr under det första året. Ett underskott av verksamheten uppkommer därför med 15 000 kr (3 000 - 18 000).

I detta fall får det anses skäligt att utgifterna är avdragsgilla i sin helhet med hänsyn till att verksamheten har varit under uppbyggnad och att utgifterna kan antas ge minst motsvarande inkomster kommande år. Denna situation gäller ofta arbete där ingen fast lön betalas ut, utan ersättningen är provisionsbaserad eller på annat sätt beroende av den egna arbetsinsatsen.

Om underskott uppkommer flera år i rad kan det dock ifrågasättas om utgifterna kan hänföras till en ”inkomstgivande verksamhet” och är motiverade, eller om utgifterna till den del de överstiger inkomsterna snarare har karaktär av privata levnadskostnader.

Högre kostnader än löneuttaget ur eget företag

Cecilia är företagsledare i ett eget aktiebolag. Hon arbetar heltid i bolaget men tar endast ut 5 000 kr i lön under året. Hon begär avdrag för arbetsresor med 40 000 kr (före avdragsbegränsningen), som kvittas mot pensionsinkomst från en annan utbetalare.

Företagsledare i egna aktiebolag har ofta möjlighet att själva välja när och med vilka belopp lön eller annan ersättning ska tas ut. Lön kan tas ut både i förskott och efterskott. Man kan också välja att spara vinsterna i bolaget eller att ta ut dem som kapitalinkomst (utdelning och ränta). Det kan även förekomma att bolagets resultat inte ger företagsledaren möjlighet att ta ut varken lön eller kapitalinkomst.

För att motivera sitt avdrag bör Cecilia kunna göra troligt att resorna är hänförliga till en ”inkomstgivande verksamhet” i inkomst av tjänst. Hon kan t.ex. visa att hon har gjort ordinära löneuttag tidigare år eller göra troligt att avsaknaden av ordinära löneuttag endast är tillfällig t.ex. vid nystartad verksamhet eller bristande lönsamhet.

Om Cecilia däremot har för avsikt att arbeta i sitt företag utan att ta ut någon lön eller annan tjänsteinkomst utan enbart ta ut kapitalinkomster, bör det inte anses vara fråga om en inkomstgivande verksamhet i inkomstslaget tjänst. Och då bör det heller inte finnas någon avdragsrätt för resorna. Om Cecilia gör mindre löneuttag bör dock avdrag medges med motsvarande belopp.

Ideellt arbete i förening

David är sedan några år ordförande i en förening och får ett årligt fast arvode på 1 000 kr. Uppdraget som ordförande medför en del resor och telefonsamtal. David begär avdrag för sådana kostnader med 6 000 kr och kan styrka beloppet med körjournal och telefonräkningar.

David har medvetet dragit på sig större utgifter än ersättningen för uppdraget och har i praktiken bidragit till föreningen genom att själv bekosta utgifter i föreningens verksamhet. Avdraget bör begränsas till motsvarande inkomstbelopp, d.v.s. 1 000 kr, och de överskjutande kostnaderna på 5 000 kr bör anses vara privata levnadskostnader som inte är avdragsgilla.

Avdrag med schablonbelopp för ökade levnadskostnader

Erika tar tillfällig anställning som reseledare på en ö i Medelhavet under en månad. Lönen är 14 000 kr och hon får ingen förmån av fri kost eller logi. Erika gör avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfällig anställning med de schablonbelopp som Skatteverket har fastställt, eftersom hon inte har sparat underlag som visar hennes faktiska merkostnader. För kost och småutgifter gör hon avdrag med halva normalbeloppet och för logi med halva normalbeloppet, vilket är 600 kr för landet i fråga. Totalt uppgår avdraget för ökade levnadskostnader till 30 dagar x 600 kr = 18 000 kr, d.v.s. avdraget överstiger motsvarande inkomst med 4 000 kr.

I detta fall ska Erika göra avdrag för ökade levnadskostnader med fasta schablonbelopp även om de faktiska kostnaderna kan ha varit lägre. Vid schablonavdrag ska storleken på avdraget inte ifrågasättas.

Om Erika däremot hade tagit anställning för en symbolisk ersättning, t.ex. en månadslön på 2 000 kr, kan den del av avdraget som överstiger inkomsten ifrågasättas. Det är ju uppenbart att lönen inte kan täcka hennes utgifter i samband med arbetet och därför får utgifterna anses vara privata levnadskostnader som inte är avdragsgilla.