OBS: Detta är utgåva 2022.13. Visa senaste utgåvan.
Byggmästarsmitta innebär att en person kan anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter trots att personen själv inte bedriver sådan verksamhet. Det innebär också att en fastighet som förvärvas av en person som bedriver sådan verksamhet kan bli en lagertillgång, trots att den inte är förvärvad för att omsättas.
Nytt: 2022-02-03
Exemplet under rubriken Vilka fastigheter blir lager när yrkesmässig handel påbörjas? har förtydligats.
Begreppet byggmästarsmitta kan användas i olika betydelser. Begreppet används för att förklara att en person kan anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, trots att personen inte själv bedriver sådan verksamhet. I vissa situationer när en fastighet förvärvas behandlas den person som förvärvar fastigheten som om denna själv bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, enbart på grund av att han eller hon anses stå en person eller ett företag nära som bedriver sådan verksamhet. Personen ”smittas” då av någon annans bedrivna verksamhet. När en så kallad byggmästarsmittad person förvärvar fastigheter blir fastigheterna i regel lagertillgångar hos personen.
Begreppet används också för att beskriva att fastigheter som förvärvas av personer eller företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter blir lagertillgångar hos förvärvaren, trots att fastigheten inte är anskaffad i syfte att omsättas yrkesmässigt. Fastigheter som normalt skulle ha blivit kapitaltillgångar hos förvärvaren kan ”smittas” av den bedrivna rörelsen och i stället betraktas som lagertillgångar.
Det finns även en form av byggmästarsmitta där andelar i fastighetsförvaltande företag under vissa förutsättningar kan ”smittas” och bli lagertillgångar.
Ordet byggmästarsmitta kan ge sken av att ”smitta” bara kan uppkomma till följd av att någon bedriver byggnadsrörelse, men som framgått ovan används begreppet även för att beskriva ”smitta” till följd av en rörelse i form av handel med fastigheter.
Begreppet byggmästarsmitta härstammar från den praxis som utvecklats på området före 1984 års taxering. Lagstiftningen som infördes fr.o.m. denna tidpunkt var i princip en kodifiering av tidigare praxis och begreppet är fortfarande aktuellt.
Reglerna om byggmästarsmitta finns i 27 kap. 2–7 §§ IL.
Huvudregeln är att om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, så blir fastigheten lagertillgång hos förvärvaren (27 kap. 4 § första meningen IL). Regeln innebär att man utgår ifrån att en skattskyldig som bedriver sådan rörelse köper fastigheten för rörelsens räkning. Detta innebär att oavsett om en fastighet köps in i syfte att omsättas yrkesmässigt eller för att innehas stadigvarande, så blir fastigheten en lagertillgång hos förvärvaren.
Det finns undantag från denna regel, se Undantag 1: fastigheten används stadigvarande i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning och Undantag 2: förvärvet saknar samband med byggnadsrörelsen nedan. Vidare gäller att en privatbostadsfastighet aldrig kan bli en lagertillgång (27 kap. 4 § tredje stycket IL).
Det kan även nämnas att den som innehar en tillgång som är en lagertillgång enligt bestämmelserna i 27 kap. 4–7 §§ IL, anses bedriva antingen byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 § IL). Observera att bestämmelsen i 27 kap. 2 § IL inte gäller för näringsidkare som bedriver tomtrörelse. Att man bedriver tomtrörelse innebär inte att man med automatik även anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
Det är viktigt att komma ihåg att även innehav av lagerfastighet som förvärvats före 1984, som blivit lagertillgång på grund av den praxis som då fanns och inte på grund av lagreglerna, ”smittar” fastigheter som förvärvats senare.
Reglerna tillämpas även vid förvärv av en del av en fastighet. Bedömningen av om fastigheten blir en lagertillgång får då göras utifrån varje delägares situation. Det innebär att samma fastighet kan vara en lagertillgång i näringsverksamhet för en av delägarna medan den för en annan kan vara en kapitaltillgång.
Det är enbart förvärv som sker genom köp, byte eller liknande överlåtelse (onerösa fång) som omfattas av byggmästarsmittan. Förvärv genom arv, gåva eller bodelning under äktenskapet (benefika fång) omfattas inte. För att bestämma om förvärvet är ett köp eller byte eller en annan typ av förvärv finns en särskild skatteregel som anger att en överlåtelse av en fastighet till juridisk person m.fl. anses vara en avyttring, och därmed ett oneröst fång för förvärvaren, under vissa förutsättningar.
Fastigheter som är kapitaltillgångar får inte automatiskt karaktären av lagertillgångar bara för att de ärvs av någon som bedriver en byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Däremot finns särskilda regler för de fall en ärvd fastighet utgjort lagertillgång hos arvlåtaren. Läs mer om tillgångar förvärvade genom arv, bodelning eller gåva.
Fastigheter som den skattskyldige ägde innan byggnadsrörelsen eller handeln med fastigheter påbörjades omfattas inte av byggmästarsmittan. Detta framgår av huvudregeln i 27 kap. 4 § IL, där det anges att det är då en fastighet förvärvas av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter som fastigheten blir en lagertillgång hos förvärvaren. Fastigheter som förvärvats innan byggnadsrörelsen eller handeln med fastigheter påbörjats behåller sin karaktär av kapitaltillgångar trots att förvärvaren därefter börjat bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.
Om byggnadsarbeten utförs på en fastighet som förvärvats innan rörelsen startat, och som därmed är en kapitaltillgång, kan det bli aktuellt med uttagsbeskattning i byggnadsrörelsen.
I vissa fall kan det vara svårt att avgöra när någon har börjat bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Läs mer under Rättsfall: har en yrkesmässig verksamhet med byggnadsrörelse startat? och Rättsfall: bedrivs handel med fastigheter?.
Anna gör följande förvärv och försäljningar av fastigheter. Anna har inte någon koppling till annan verksamhet som ligger nära handel med fastigheter, som exempelvis mäklarverksamhet eller byggnadsrörelse.
År |
Köp |
Försäljning |
Kvarvarande innehavfastigheter |
1 |
2 |
0 |
2 |
2 |
3 |
1 |
4 |
3 |
4 |
1 |
7 |
4 |
8 |
9, varav 5 var förvärvade före år 4 |
6 |
Summa |
17 |
11 |
6, varav 2 är kapitaltillgångar |
Skatteverket har bedömt att i det här fallet står det klart att inköp och försäljningar i vart fall från och med år 4 har sådan omfattning att verksamheten måste bedömas vara en yrkesmässig handel med fastigheter. Fastigheter som förvärvas år 4 och framåt blir då lagertillgångar (27 kap. 4 § IL). Av de sålda fastigheterna år 4 var 5 stycken kapitaltillgångar eftersom de förvärvats innan den yrkesmässiga handeln startade, och 2 av dem var lagertillgångar (förvärvade samma år som handeln startade). Av de kvarvarande fastigheterna är 2 stycken förvärvade före år 4 och de behåller sin karaktär av kapitaltillgångar medan de 4 som förvärvades år 4 är lagertillgångar.
Det finns två undantag från reglerna om byggmästarsmitta. Undantagen är reglerade i 27 kap. 5 § IL.
Det första undantaget innebär att en fastighet inte blir lagertillgång hos förvärvaren om fastigheten uppenbarligen förvärvas för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning (27 kap. 5 § 1 IL). Med fastighetsförvaltning avses en verksamhet som består i att äga och hyra ut fastigheter.
Undantaget omfattar fastigheter som förvärvas för att användas i den egna rörelsen, t.ex. kontor, förråd eller liknande. Sådana fastigheter brukar benämnas driftsfastigheter och är normalt kapitaltillgångar.
Undantaget är inte bara tillämpligt på förvärv som är gjorda av någon som själv bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, utan även när förvärvet görs av en s.k. byggmästarsmittad person, exempelvis maken eller makan till någon som bedriver byggnadsrörelse, eller företagsledaren för ett fåmansföretag som bedriver en sådan rörelse.
Det förekommer att en fastighet kan ha förvärvats för flera olika ändamål. I sådana fall bör den förvärvade fastigheten behandlas som en lagertillgång, såvida det inte är uppenbart att fastigheten till huvudsaklig del är avsedd för ändamål som omfattas av undantagsreglerna. En fastighet som dels används som driftsfastighet i den skattskyldiges byggnadsrörelse, dels hyrs ut, bör behandlas som kapitaltillgång endast om minst 75 procent av fastigheten kan anses vara avsedd för användning i byggnadsrörelsen (prop. 1980/81:68 s. 155).
Det är syftet med förvärvet som är avgörande när man bedömer om fastighetsförvärvet omfattas av undantaget. Fastigheten ska uppenbarligen ha förvärvats för att till huvudsaklig del (cirka 75 procent, se prop. 1999/2000:2 del 1, s. 498) stadigvarande användas i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning.
För att undantaget ska vara tillämpligt ska det vara uppenbart att fastigheten inte förvärvats för att bebyggas eller renoveras för att därefter säljas vidare. Utgångspunkten är att syftet ska bedömas vid förvärvet, men även senare inträffade omständigheter kan ha betydelse för klassificeringen. Omfattande byggnadsarbeten som har utförts i egen regi på fastigheten, i kombination med en senare försäljning, kan till exempel vara en omständighet som talar för att syftet inte var att använda fastigheten som driftsfastighet, och att undantaget inte är tillämpligt. Om fastigheten avyttras en kort tid efter förvärvet kan det på motsvarande sätt ifrågasättas om fastigheten verkligen köpts in för att användas stadigvarande som s.k. driftsfastighet i rörelsen.
Kraven för att det ska anses visat att avsikten med ett fastighetsförvärv är att använda fastigheten för eget eller närståendes boende, eller att fastigheten ska användas i en annan näringsverksamhet, är förhållandevis höga. Det är inte tillräckligt med enbart ett allmänt påstående om vilken avsikt som fanns utan avsikten bör ha kommit till uttryck i faktiska åtgärder (KRNS 2015-10-28, mål nr 382-386-15).
Före införandet av nuvarande regler om byggmästarsmitta hade en praxis utvecklats där en fastighet som bebyggts inom ramen för en byggnadsrörelse ansågs utgöra en lagertillgång (prop. 1980/81:68 s. 152). De regler som tillämpas från beskattningsår som taxerats 1984, innebär en förändring. I stället för att en driftsfastighets karaktär ändras från kapitaltillgång till lagertillgång om byggnadsarbeten utförts på fastigheten, blir det nu aktuellt att tillämpa reglerna om uttagsbeskattning vid byggnadsarbete på den egna fastigheten.
Det andra undantaget gäller endast skattskyldiga som bedriver byggnadsrörelse (27 kap. 5 § 2 IL). Skattskyldiga som bedriver handel med fastigheter omfattas inte av bestämmelsen.
Undantaget gäller bara fall då förvärvet uppenbart saknar samband med den bedrivna byggnadsrörelsen. När man tillämpar bestämmelsen måste man ta hänsyn till samtliga omständigheter. Man bör exempelvis lägga stor vikt vid den lokala eller funktionella anknytningen som kan finnas mellan fastighetsförvärvet och byggnadsrörelsen. En byggmästare som uppför småhus inom ett lokalt begränsat område bör kunna ha möjlighet att som kapitalplacering förvärva en hyres- eller kontorsfastighet på en annan ort, utan att fastigheten anses smittad av byggnadsrörelsen (prop. 1980/81:68 s. 155 samt RÅ 1984 Aa 46). Vid en begäran om förhandsbesked har Skatterättsnämnden kommit fram till att ett byggföretags förvärv av andelar i ett fastighetsförvaltande kommanditbolag som ägde hyreshusfastigheter uppenbart saknade samband med byggnadsrörelsen. I fallet hade byggnadsföretaget tidigare uppfört småhus på den ort där hyresfastigheterna var belägna. Förhandsbeskedet överklagades inte (se SRN 2010-10-27, dnr 80-10/D).
Fastigheter som förvärvas av en make eller maka till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter blir lagertillgångar (27 kap. 4 § andra meningen IL). Detta gäller under förutsättning att inte undantagsreglerna är tillämpliga eller att fastigheten inte är en privatbostadsfastighet.
Maken eller makan till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter är att betrakta som en byggmästarsmittad person. Däremot anses maken eller makan enligt lagtextens konstruktion inte bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter förrän hen förvärvat en fastighet som blir en lagertillgång. Först efter att maken eller makan äger en fastighet som blivit en lagertillgång, anses hen bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Detta framgår av 27 kap. 2 § IL.
Byggmästarsmittan kan bestå även efter att äktenskapet har upphört, om maken eller makan dessförinnan förvärvat en fastighet som blivit en lagertillgång (prop. 1980/81:68 s. 158). Det är en följd av bestämmelserna i 27 kap. 2 och 4 §§ IL. Om en make eller maka till någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter har förvärvat en fastighet som blivit en lagertillgång för honom eller henne, så kommer alla fastigheter som hen köper i framtiden – så länge personen innehar minst en fastighet som är en lagertillgång – att bli lagertillgångar, enligt huvudregeln i 27 kap. 4 § första meningen IL. Om något av undantagen är tillämpligt blir fastigheten däremot inte en lagertillgång.
Precis som för den som själv bedriver byggnadsrörelse är det enbart förvärv genom köp, byte eller liknande som omfattas av byggmästarsmittan.
Att även fastigheter som förvärvas av en make eller maka till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter blir lagertillgångar – oavsett om personen själv bedriver en sådan rörelse – är motiverat av att det i allmänhet anses råda en stark ekonomisk intressegemenskap inom ett äktenskap. Makar ska därför behandlas som en enhet i detta sammanhang (prop. 1980/81:68 s. 158).
Som make eller maka räknas också sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn (2 kap. 20 § IL).
När en företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag förvärvar en fastighet genom köp, byte eller på likande sätt, blir fastigheten en lagertillgång hos denna – förutsatt att fastigheten hade blivit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av företaget direkt. Detsamma gäller om företagsledarens make eller maka köper en fastighet. Dessa regler finns i 27 kap. 4 § andra stycket IL.
En företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter är således en byggmästarsmittad person och det är även dennas make eller maka.
Det är enbart sådana fastigheter som skulle ha blivit lagertillgångar om de förvärvats direkt av fåmansföretaget eller fåmanshandelsbolaget som omfattas av smittan. Företagsledaren kan köpa en fastighet som ska användas som driftsfastighet för fåmansföretaget utan att denna fastighet blir en lagertillgång. Om företaget hade gjort ett sådant förvärv hade det omfattats av undantagsreglerna i 27 kap. 5 § IL. Vidare gäller att om företagsledaren köper en villa (privatbostadsfastighet) så blir inte heller denna fastighet en lagertillgång (27 kap. 4 § tredje stycket IL och prop. 1980/81:68 s. 159).
Avsikten med reglerna är att den som har inflytande i ett fåmansföretag inte ska kunna göra obehöriga skattevinster genom att själv förvärva fastigheter som normalt sett borde ingå i företagets rörelse (prop. 1980/81:68 s. 159). Att även fastigheter som förvärvas av företagsledarens make eller maka omfattas av smittan beror på att det i allmänhet anses råda en stark ekonomisk intressegemenskap inom ett äktenskap (prop. 1980/81:68 s. 158).
Som make eller maka räknas också sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn (2 kap. 20 § IL).
Högsta förvaltningsdomstolen har tillämpat reglerna om byggmästarsmitta när det gäller företagsledare i bl.a. HFD 2012 not. 2. I målet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att fastigheter som var förvärvade i investeringssyfte av en företagsledare i ett fåmansföretag som bedrev en byggnadsrörelse utgjorde lagertillgångar.
Efter att en företagsledare förvärvat en fastighet som blivit en lagertillgång för denna, så anses hen bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Detta framgår av 27 kap. 2 § IL. Detsamma gäller för företagsledarens make eller maka om denna förvärvat en sådan fastighet. Detta innebär att när man ska bedöma om en senare förvärvad fastighet är en kapital- eller lagertillgång, så ska man ta stöd av huvudregeln i 27 kap. 4 § första meningen IL.
En fastighet som förvärvats och blivit en lagertillgång förblir lagertillgång ända till dess att den inte längre innehas av förvärvaren. Karaktären av lagertillgång ändras inte även om karaktären på den bedrivna verksamheten ändras (RÅ 2003 ref 17, RÅ 2000 not. 84 och prop. 1980/81:68 s. 209).
Samtliga ytterligare förvärv av fastigheter, genom köp, byte eller liknande överlåtelse, som görs av någon som innehar en lagertillgång blir lagertillgångar för förvärvaren. Detta gäller under förutsättning att inte någon av undantagsreglerna i 27 kap. 5 § IL är tillämplig eller att fastigheten inte är en privatbostadsfastighet. Orsaken är att den som innehar en fastighet som är en lagertillgång alltid anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 och 4 §§ IL). Byggmästarsmittan består ända till dess att samtliga fastigheter och andelar som är lagertillgångar har överlåtits (RÅ 2003 ref. 17).
Reglerna om när fastigheter blir lagertillgångar i 27 kap. 2–7 §§ IL tillämpas för första gången på fastigheter som förvärvats det beskattningsår för vilket taxering skedde år 1984. Reglerna är inte tillämpliga på fastighetsförvärv som gjorts tidigare. För sådana fastigheter gäller de principer som utvecklats i äldre praxis och vad som föreskrivs i övergångsbestämmelser.
Detta innebär exempelvis att om en lager-, kontorsbyggnad eller liknande förvärvats ett beskattningsår som taxerats 1983 eller tidigare, och blivit lagertillgång till följd av att byggnadsarbeten utförts på fastigheten, så behåller denna fastighet sin karaktär av lagertillgång även sedan de nya reglerna införts.
Äldre praxis skiljer sig i vissa avseenden från reglerna om byggmästarsmitta som infördes 1981.
Enligt äldre praxis ansågs i regel även fastigheter som förvärvats för privat bruk – av en fysisk person som bedrev byggnadsrörelse genom aktiebolag – vara smittade av bolagets verksamhet. Det gällde även vid minoritetsägande i byggnadsföretaget om personen i fråga var verksam i företaget. Smitta förelåg också för byggmästaren, trots att hans maka eller barn ägde samtliga aktier i byggföretaget. I sådana fall förutsattes det dock att maken var verksam i företaget. I den mån förvärvade fastigheter i äldre praxis inte ansågs utgöra lagertillgångar, trots att de förvärvats av en person som ansågs vara byggmästarsmittad, berodde detta i de flesta fall på att fastigheten saknade samband med den bedrivna byggnadsrörelsen.
Genom bestämmelserna som infördes 1981 blev det reglerat i vilka fall en fastighet blir lagertillgång om den förvärvats av maka/make till en företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver byggnadsrörelse. En sådan fastighet blir lagertillgång om den skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelsen om den hade förvärvats av företaget. Tidigare byggde bedömningen på rättspraxis och den var inte lika tydlig i vilka fall när den förvärvade fastigheten blev lagertillgång.
En annan väsentlig skillnad mellan nuvarande regler och äldre praxis är att tidigare kunde en fastighet ändra karaktär till lager om företaget bedrev byggnadsrörelse och utförde arbeten på fastigheten. Numera finns istället regler om Uttagsbeskattning vid byggnadsarbete på den egna fastigheten.