Särskilda medgivanden (dispenser)

Återköpa en pensionsförsäkring

En pensionsförsäkring får i princip inte återköpas. Vissa undantag finns dock och du kan läsa mer om dessa under Villkor för en pensionsförsäkring. Något särskilt medgivande från Skatteverket om återköp behövs inte i dessa fall.

I vissa andra fall kan Skatteverket medge att hela eller en del av en försäkrings värde (delåterköp) kan återköpas.

Obestånd och synnerliga skäl

I de fall det finns skattemässiga hinder för återköp, kan Skatteverket medge att en pensionsförsäkring får återköpas eller delåterköpas (58 kap. 18 § andra stycket IL). För ett sådant medgivande krävs att

• försäkringstagaren är på obestånd och genom ett återköp kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem, eller
• det i övrigt finns synnerliga skäl.

Att försäkringstagaren är på obestånd innebär att denne rätteligen inte kan betala sina skulder och att denna oförmåga inte endast är tillfällig (1 kap. 2 § andra stycket KonkL). För Skatteverkets medgivande krävs också att försäkringstagaren genom återköpet kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem.

Med varaktig lösning avses i första hand att försäkringstagaren träffar en överenskommelse med sina fordringsägare (s.k. underhandsackord) eller beviljas skuldsanering. Ett återköp måste antas kunna underlätta en sådan uppgörelse eller ett sådant beslut, men behöver inte vara helt avgörande för att överenskommelsen eller skuldsaneringen ska kunna komma till stånd (prop. 2005/06:124 s. 66 och 95).

Skatteverket kan medge återköp eller delåterköp av en pensionsförsäkring även om en försäkringstagare inte är på obestånd, om det finns synnerliga skäl. Av förarbetena till bestämmelserna framgår bl.a. att med synnerliga skäl menas att en utebliven utbetalning närmast framstår som stötande. Det är inte tillräckligt att försäkringstagaren hamnat i allvarliga ekonomiska svårigheter och att förhållandena är ömmande. Mot bakgrund av att det är fråga om ett långsiktigt pensionssparande ska Skatteverkets prövning av återköp av försäkringen, d.v.s. ett uttag av försäkringskapitalet i förtid, vara mycket restriktiv. Återköpsmöjligheten ska vara en säkerhetsventil då mer säregna förhållanden medför ett uppenbart och trängande behov av pensionskapitalet. Bestämmelserna syftar alltså till att förhindra en inlåsning av kapitalet som annars skulle framstå som direkt stötande (prop. 1992/93:187 s. 205 och prop. 1993/94:85 s. 53).

En förutsättning för att Skatteverket ska medge ett återköp eller ett delåterköp är också att ett sådant får ske enligt försäkringsavtalet och de försäkringstekniska riktlinjerna.

Rättsfall: återköp och avslut vid allvarlig sjukdom

Frågan om det finns synnerliga skäl har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i två domar. Den ena domen avser återköp av en pensionsförsäkring och den andra avslutning av ett pensionssparkonto i förtid. I båda fallen har domstolen bedömt att sökandena varit på obestånd. Detta har dock inte varit en tillräcklig grund för ett återköp eller en avslutning av kontot, eftersom pensionskapitalet inte har bedömts kunna medföra en varaktig lösning på sökandenas ekonomiska problem. En tillfällig eller partiell lösning av de ekonomiska problemen är alltså inte tillräckligt. Förhållandena i övrigt har i det ena fallet inte ansetts utgöra sådana synnerliga skäl som krävs för att en pensionsförsäkring ska kunna återköpas. I det andra fallet har domstolen ansett att synnerliga skäl funnits och att pensionssparkontot har kunnat avslutas i förtid. Den avgörande skillnaden är att det i det ena fallet inte genom läkarintyg eller på annat sätt framkommit att inlåsningen av kapitalet framstår som direkt stötande (RÅ 2010 ref. 89 I och II).

Domarna innebär enligt Skatteverkets bedömning att en dokumenterad sjukdom av mycket allvarlig art utgör en sådan omständighet som kan innebära att inlåsningen av pensionskapitalet bedöms som direkt stötande och synnerliga skäl finns, i vart fall i kombination med svåra ekonomiska problem.

Rättsfall: bedömning av varaktig lösning på ekonomiska problem

Av förarbetena (prop. 1992/93:187 s. 205 och prop. 1993/94:85 s. 53) framgår inte närmare hur Skatteverket ska bedöma att en varaktig lösning uppnås. Kammarrätten har i två domar utvecklat hur begreppet varaktig lösning ska tolkas. Kammarrätten har uttryckt att en varaktig lösning inte kan innebära att det kapital som lösgörs vid ett återköp av en pensionsförsäkring eller vid en avslutning av ett pensionssparkonto kommer att räcka till att lösa försäkringstagarens eller pensionsspararens samtliga skulder och göra denne skuldfri. Det måste ses som tillräckligt att försäkringstagaren eller pensionsspararen kan betala skulder i sådan omfattning att det därefter finns möjlighet att med löpande inkomster betala räntor och amorteringar på kvarvarande lån. Av domarna framgår också att bedömningen ska göras med utgångspunkt i försäkringstagarens eller pensionsspararens nuvarande förhållanden och antaganden om hur den ekonomiska situationen kommer att se ut under den närmaste framtiden (KRNJ 2012-09-06, mål nr 1527-12 och KRNJ 2012-11-29 mål nr 2248-12).

Avsluta ett pensionssparkonto

Ett pensionssparkonto får i princip inte avslutas i förtid. Vissa undantag finns dock och du kan läsa mer om dessa under Villkor för ett pensionssparkonto (IPS). Något särskilt medgivande från Skatteverket behövs inte i dessa fall.

I vissa andra fall kan Skatteverket medge att kontot får avslutas i förtid eller att en del av kontots behållning får betalas ut.

Obestånd och synnerliga skäl

I de fall det finns skattemässiga hinder för att avsluta ett pensionssparkonto i förtid, kan Skatteverket medge att detta får göras eller att en del av kontots behållning får betalas ut (58 kap. 32 § andra stycket IL). För ett sådant medgivande krävs att

• pensionsspararen är på obestånd och genom en utbetalning kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem, eller
• det i övrigt finns synnerliga skäl.

Att pensionsspararen är på obestånd innebär att denne rätteligen inte kan betala sina skulder och att denna oförmåga inte endast är tillfällig (1 kap. 2 § andra stycket KonkL). För Skatteverkets medgivande krävs också att pensionsspararen genom utbetalningen kan få en varaktig lösning på sina ekonomiska problem.

Med varaktig lösning avses i första hand att pensionsspararen träffar en överenskommelse med sina fordringsägare (s.k. underhandsackord) eller beviljas skuldsanering. Ett avslutande av ett pensionssparkonto i förtid måste antas kunna underlätta en sådan uppgörelse eller ett sådant beslut, men behöver inte vara helt avgörande för att överenskommelsen eller skuldsaneringen ska kunna komma till stånd (prop. 2005/06:124 s. 66 och 95). Uttalandet i propositionen avser ett avslutande av pensionssparkontot i förtid, men får enligt Skatteverket anses tillämpligt även då en del av ett kontos behållning ska betalas ut.

Skatteverket kan medge att ett pensionssparkonto får avslutas i förtid eller att en del av kontots behållning får betalas ut även om pensionsspararen inte är på obestånd, om det finns synnerliga skäl. Vad som menas med synnerliga skäl framgår av de förarbetsuttalanden som refererats ovan under Återköpa en pensionsförsäkring (obestånd och synnerliga skäl). Under samma rubrik framgår också hur kammarrätten ansett att uttrycket varaktig lösning ska förstås. Det som anges som synnerliga skäl och varaktig lösning under Återköpa en pensionsförsäkring gäller också för avslutning av ett pensionssparkonto eller då en del av kontots behållning betalas ut.

Frågan om vad som kan vara synnerliga skäl har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i två domar när omständigheterna varit ekonomiska svårigheter i kombination med en sjukdom av mycket allvarlig art. Domarna har kort refererats och kommenterats ovan (Rättsfall: återköp och avslut vid allvarlig sjukdom).

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom funnit det stötande att neka utbetalning från ett pensionssparkonto och att det därmed förelåg synnerliga skäl för dispens. Omständigheterna var så att pensionsspararen vid ett enstaka tillfälle av misstag satt in 299 000 kr på sitt pensionssparkonto trots att pengarna aldrig har varit avsedda för ett långsiktigt pensionssparande. Avsikten var istället att pengarna skulle användas inom en snar framtid för köp av en bostad. Insättningen utgjordes av lånat kapital för vilket pensionsspararen löpande betalar ränta. Av Högsta Förvaltningsdomstolens bedömning framgår vidare att det står klart att dispens inte kan beviljas enbart på den grunden att inbetalningar skett till ett pensionssparkonto utan att det varit pensionsspararens avsikt att de särskilda bestämmelserna för den sparformen skulle vara tillämpliga. För att synnerliga skäl ska anses föreligga bör krävas att omständigheterna i det enskilda fallet är sådana att det framstår som stötande att neka utbetalning (HFD 3 april 2018 mål nr 455-17).

Den som t.ex. har ärvt ett pensionssparkonto är kontoinnehavare. Eftersom det i 58 kap. 32 § andra stycket IL anges att Skatteverket kan medge att en pensionssparare avslutar sitt pensionssparkonto i förtid eller att en del av kontots behållning betalas ut, är det Skatteverkets uppfattning att en kontoinnehavare som inte också är pensionssparare inte har denna möjlighet.

En förutsättning för att Skatteverket ska medge att ett pensionssparkonto kan avslutas i förtid eller att en del av kontots behållning betalas ut är också att detta kan ske enligt det pensionssparavtal som upprättats.

Större pensionsavdrag än enligt ordinarie regler

Om det finns särskilda skäl kan Skatteverket medge att ett pensionssparavdrag görs med ett högre belopp än det som följer av ordinarie regler (59 kap. 8 § IL).

Läs om vem som får göra pensionssparavdrag och hur stort ett avdrag man kan få enligt ordinarie regler.

Ett beslut från Skatteverket om ett förhöjt pensionssparavdrag kan inte kombineras med en beräkning av pensionssparavdraget enligt de ordinarie reglerna, d.v.s. enligt 59 kap. 3–7 §§ IL. Detta innebär att avdragets storlek enligt beslutet omfattar såväl inbetalningar på ett nytt pensionssparande som inbetalningar på ett tidigare påbörjat pensionssparande, men även inbetalningar som inte kunnat utnyttjas tidigare år. Ett större pensionssparavdrag än det som framgår av beslutet kan alltså inte göras i inkomst­deklarationen.

I huvudsak saknar pensionsrätt i anställning

För den som har en avdragsgrundande inkomst av tjänst och som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning får ett avdrag uppgå till högst samma belopp som för sådana inkomster som avses i 59 kap. 5 § andra stycket, d.v.s. med högst 35 % av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp (59 kap. 9 § första meningen IL)

En sådan situation kan föreligga för den som t.ex. har en extraanställning med en mindre inkomst med pensionsrätt vid sidan av en ordinarie anställning med en större inkomst utan pensionsrätt.

Pensionssparavdraget görs som allmänt avdrag.

Ett betryggande pensionsskydd saknas och ett avgångsvederlag har betalats ut

Den som har fått en särskild ersätt­ning i samband med att en anställning har upphört (avgångsvederlag) och som inte har ett betryggande pensionsskydd, kan få avdrag med ett högre belopp än det som framgår ovan (59 kap. 9 § andra meningen IL). Bestämmelserna har i förarbetena sammanfattats så att för att ett förhöjt avdrag ska medges bör fordras att den anställda har erhållit en större engångsersättning i samband med att anställningen upphör. Han bör vidare helt eller huvudsakligen sakna pensionsrätt i anställning (prop. 1979/80:68 s. 50).

Läs nedan om vad som menas med betryggande pensionsskydd och vilka andra begränsningar av avdraget som kan finnas. Vad som avses med uttrycket ”helt saknar pensionsrätt i anställning” kan du läsa mer om under Vem kan få avdrag och hur stort avdrag kan man få? Med uttrycken huvudsakligen och huvudsaklig del menas cirka 75 procent (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504–505).

Pensionssparavdraget görs som allmänt avdrag.

Förhöjt pensionssparavdrag när en näringsverksamhet har upphört

Den som har bedrivit näringsverksamhet – direkt eller indirekt t.ex. genom ett aktiebolag – kan få Skatteverkets medgivande för ett högre pensionssparavdrag än det som medges enligt de ordinarie regler om

• det finns särskilda skäl,
• driften av näringsverksamheten har upphört och
• den som har bedrivit näringsverksamheten inte har skaffat sig ett betryggande pensionsskydd under verksamhetstiden (59 kap. 10 § IL).

Verksamheten ska ha utgjort den huvudsakliga inkomstkällan

Verksamheten ska enligt tidigare praxis från Riksskatteverket (rättsnämnden) ha utgjort den huvudsakliga inkomstkällan för att ett förhöjt avdrag ska komma i fråga. Avdraget beräknas med beaktande av det antal år som näringsverksamheten har bedrivits, dock högst tio år. Avdraget får uppgå till högst tio prisbasbelopp för varje år som driften har pågått. Vid beräkning av detta högsta pensions­spar­avdrag används det prisbasbelopp som gäller det år då verksamheten upp­hör (59 kap. 11 § IL).

Vilka inkomster kan avdraget beräknas på?

Med avdragsgrundande inkomster menas här utöver vad som gäller i övrigt

• överskott av passiv näringsverksamhet före pensions­spar­avdrag
• inkomst av kapital i form av kapitalvinster vid avyttring av näringsverksamheten minskade med motsvarande kapital­för­lus­ter
• sådana utdelningar och kapitalvinster som enligt 50 kap. 7 § eller 57 kap. IL ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Vad menas med betryggande pensionsskydd?

Utgångspunkten för att bestämma pensionsnivån (betryggande pensionsskydd) och därmed utrymmet för pensionssparavdraget är den förmånsbestämda ITP-planen (ITP avdelning 2; ITP 2) och de förmånsnivåer för en livsvarig ålders­pension från 65 år som framgår av planen. Ett förhöjt pensionssparavdrag för att trygga ålderspension före 65 års ålder medges inte. Avdragsbestämmelserna för en arbetsgivare i 28 kap. IL (huvud- och kompletteringsregeln) är inte tillämpliga vid beräkningen av ett avdrag enligt 59 kap. IL.

Andra begränsningar av avdraget

Från det framräknade utrymmet för pensionssparavdrag ska värdet av ett befintligt pensionsskydd räknas av. Detta gäller såväl privat pensionsskydd som tjänstepensionsskydd (tjänstepensionsförsäkring och annan tjänstepension) All tjänstepension ska räknas av, oavsett om denna är tryggad (28 kap. IL) eller otryggad. Även pensionsrätt hos tidigare arbetsgivare och pensionsrätt genom utländska pensionsanordningar ska räknas av. Hänsyn ska också tas till andra möjligheter till ett förbättrat pensionsskydd som kan finnas, t.ex. genom en framtida anställning eller genom ett eget framtida pensionssparavdrag.

Avdraget får slutligen inte överstiga summan för beskatt­ningsåret av

• inkomst i inkomstslaget kapital som avser vinst vid avyttring av näringsverksamheten, och
• överskottet av näringsverksamheten före pensionssparavdraget, avdrag för särskild löneskatt som avser pensionssparavdraget och avdrag för egenavgifter (59 kap. 11 § IL).

Ska avdraget göras som allmänt avdrag, som avdrag i näringsverksamhet eller i inkomstslaget kapital?

Som allmän regel gäller att ett pensionssparavdrag som grundar sig på ett överskott av en näringsverksamhet eller på en inkomst i inkomstslaget kapital ska göras i näringsverksamhet. Annat pensionssparavdrag ska göras som allmänt avdrag (59 kap. 13 § IL). Detta gäller också för ett pensionssparavdrag efter ett särskilt beslut av Skatteverket när en näringsverksamhet har upphört, med de undantag som framgår av nästa stycke.

Pensionssparavdrag som medges enligt 59 kap. 10 § IL på grund av att andelar i ett fåmansföretag avyttrats, ska i första hand göras som allmänt avdrag. Pensionssparavdraget som allmänt avdrag begränsas dock till så stor del av kapitalvinsten som ska tas upp i inkomstslaget tjänst och får inte heller överstiga överskottet i inkomstslaget tjänst. Överskjutande del dras av i inkomstslaget kapital. Pensionssparavdrag som medges enligt 10 § på grund av att andelar i ett fåmans­handels­bolag har avyttrats ska alltid göras i inkomstslaget kapital (59 kap. 15 § IL).

Ett dödsbo kan i visst fall teckna en pensionsförsäkring

Ett dödsbo efter en person som – direkt eller indirekt – bedrivit näringsverksamhet kan få teckna en pensionsförsäkring till förmån för de efterlevande. Skatteverket har möjlighet att medge att en sådan försäkring tecknas om det finns särskilda skäl. Ett sådant medgivande innebär ett undantag från det kvalitativa villkoret att den försäkrade och försäkringstagaren för annan pensionsförsäkring än en tjänstepensionsförsäkring ska vara en och samma person. Medgivandet kan ges om den efterlevande förmånstagaren saknar ett betryggande pensionsskydd och om försäkringen tecknas i samband med att dödsboet avslutar näringsverksamheten (58 kap. 9 § tredje stycket IL).

Om ett medgivande lämnas ska Skatteverket också besluta om med vilket belopp ett pensionssparavdrag högst får göras (59 kap. 12 § IL). Utgångspunkten för att bestämma pensionsnivån (betryggande pensionsskydd) och därmed utrymmet för pensionssparavdraget är den förmånsbestämda ITP-planen (ITP avdelning 2; ITP 2) och de förmånsnivåer för efterlevandeskydd som framgår av planen. De begränsningar av avdragsutrymmet som gäller för en person som själv avvecklar sin näringsverksamhet ska också tillämpas – jämför under Förhöjt pensionssparavdrag när näringsverksamhet upphör. Detta innebär att ett pensionsskydd vid avveckling av en näringsverksamhet efter näringsidkarens död kan säkerställas på motsvarande sätt som om näringsidkaren själv avvecklat verksamheten (prop. 1993/94:85 sid. 48–49). Avdragsbestämmelserna för en arbetsgivare i 28 kap. IL (huvud- och kompletteringsregeln) är inte tillämpliga vid beräkning av avdrag enligt 59 kap. IL.

Ett beslut från Skatteverket om ett medgivande för ett dödsbo att teckna pensionsförsäkring kan inte kombineras med en beräkning av pensionssparavdraget enligt de ordinarie reglerna, d.v.s. enligt 59 kap. 3–7 §§ IL. Detta innebär att avdragets storlek enligt beslutet omfattar såväl inbetalningar på ett nytt pensionssparande som inbetalningar på ett tidigare påbörjat pensionssparande, men även inbetalningar som inte kunnat utnyttjas tidigare år. Ett större pensionssparavdrag än det som framgår av beslutet kan alltså inte göras i inkomst­deklarationen.

En utländsk försäkring kan anses som en pensionsförsäkring

För en utländsk försäkring som inte uppfyller villkoren i 58 kap. 5 § IL för att anses som en pensionsförsäkring kan Skatteverket i det enskilda fallet medge att försäkringen ändå ska anses som en pensionsförsäkring om det finns särskilda skäl (58 kap. 5 § tredje stycket IL). Bestämmelsen gäller såväl en försäkring som meddelats i en utländsk stat inom EES som i en annan utländsk stat.

Regeln innebär att Skatteverket får medge att en utländsk försäkring som enligt inkomstskattelagen är en kapitalförsäkring ska anses utgöra en pensionsförsäkring i skattehänseende, d.v.s. att avdrag medges för premier samtidigt som belopp som betalas ut på grund av försäkringen är skattepliktiga. Efter ett sådant medgivande kan försäkringen inte övergå till att bli en kapitalförsäkring igen (58 kap. 5 § fjärde stycket IL).

Enligt förarbetena (prop. 1979/80:68 s. 21 f. och prop. 1993/94:85 sid. 46) ska dispensprövningen inriktas på tre huvudfrågor:

• försäkringsvillkoren
• sökandens personliga omständigheter
• förhindrande av obehöriga skatteförmåner.

Försäkringsvillkoren

Försäkringsvillkoren ska vara sådana att de i huvudsak överensstämmer med de kvalitativa villkoren i inkomstskattelagen för en pensionsförsäkring. Om en utländsk försäkring innehåller vissa förmåner av kapitalförsäkringsnatur kan detta dock godtas. Som en allmän riktlinje gäller att minst 75 procent av premierna ska avse förmåner som är förenliga med en svensk pensionsförsäkring. Vid bedömningen ska Skatteverket beakta om försäkringen får överlåtas, pantsättas, belånas eller återköpas. Möjligheten till dessa förfoganden utgör dock inte något absolut hinder om förhållandena i övrigt är sådana att ett medgivande är starkt motiverat.

Personliga omständigheter

Försäkringen ska täcka ett verkligt pensioneringsbehov. Starka sakliga skäl ska tala för att premier för den utländska försäkringen fortsätter att betalas under vistelsen i Sverige. Det ska med andra ord framstå som naturligt att sökanden har det pensionsskydd som försäkringen avser i utlandet och inte i Sverige. Skatteverket gör vid denna prövning en helhetsbedömning av sökandens situation. Nuvarande och tidigare arbetsförhållanden, ålder, medborgarskap, familjesituation, övrigt pensionsskydd, anledningen till att försäkringen tecknats i utlandet, möjligheten att sätta försäkringen på fribrev och villkoren för detta m.m. påverkar bedömningen. En i Sverige bosatt person som varken har varit bosatt eller har arbetat i utlandet saknar möjlighet att få en utomlands tecknad försäkring att anses som en pensionsförsäkring.

Förhindrande av obehöriga skatteförmåner

Om det finns en risk för att sökanden får avdrag både i Sverige och i något annat land eller att belopp som betalas ut på grund av försäkringen inte kommer att beskattas i något land ska Skatteverket inte medge att försäkringen ska anses som en pensionsförsäkring, även om försäkringsvillkoren och de personliga förhållandena är sådana att ett medgivande skulle kunna ges.

Ålderspension före 55 år

Ålderspension får normalt inte börja betalas ut vid lägre ålder än 55 år (58 kap. 10 och 24 §§ IL). Läs mer om detta under Villkor för en pensionsförsäkring och Villkor för ett pensionssparkonto (IPS). Om det finns särskilda skäl får dock Skatteverket medge att utbetalningar kan påbörjas tidigare (58 kap. 10 § andra stycket IL). Sådana särskilda omständigheter kan enligt lagförarbetena vara att någon fått försämrade försörjningsmöjligheter på grund av en varaktig sjukdom eller en nedsatt arbetsförmåga (prop. 1993/94:85 s. 47). Skatteverket kan medge utbetalningar först när det har uppstått ett behov av utbetalning av pension.

En generell rätt till utbetalning av ålderspension före 55 års ålder finns för den som har fått rätt till sjukersättning enligt socialförsäkringsbalken. Något medgivande från Skatteverket behövs alltså inte i detta fall. Läs mer om detta under Villkor för en pensionsförsäkring och Villkor för ett pensionssparkonto (IPS).

Ett medgivande om utbetalning före 55 års ålder innebär inte att ålderspensionen kan betalas ut som ett engångsbelopp och ska alltså inte förväxlas med återköp av en pensionsförsäkring eller avslutning av ett pensionssparkonto. Utbetalning måste ske under minst fem år (58 kap. 11 och 25 §§ IL).

Hur överklagas Skatteverkets beslut?

Skatteverkets beslut får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Efter prövningstillstånd kan en ansökan också prövas av kammarrätten och av Högsta förvaltningsdomstolen (58 kap. 34 § och 59 kap. 8 § IL).

Ett överklagande ska vara skriftligt och ska ha kommit till den myndighet som meddelat beslutet, d.v.s. till Skatteverket, inom tre veckor från den dag då den som klagar fick del av beslutet (43 och 44 §§ FL).

Kompletterande information

Läs mer om

• hur en arbetsgivare utan medgivande från Skatteverket kan teckna en tjänstepensionsförsäkring till förmån för efterlevande efter det att en anställd har avlidit.