Gå till innehåll Gå till huvudmeny Gå till sidomeny

OBS: Detta är utgåva 2022.14. Sidan är avslutad 2023.

Rättslig vägledning

För avdragsrätt för ingående skatt ska inköpet ha skett som ett förvärv i verksamheten.

Eller söker du redovisning av utgående och ingående skatt.

Uppdaterat denna sida

Innehållsförteckning

Förvärv i verksamheten

En vara eller en tjänst anses som förvärvad eller införd i en verksamhet endast om varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten (se prop. 1993/94:99 s. 209).

Rättsfall: inköp i verksamheten

I ett mål vid Högsta förvaltningsdomstolen, som gällde frågan om anskaffningar av persondatorer skett för ett bolags verksamhet som medför skattskyldighet, beskrivs EU-domstolens praxis när det gäller inköp i verksamheten (RÅ 2004 ref. 112). I det följande lämnas en redogörelse för denna praxis:

  • Bevisbördan för att det finns avdragsrätt vilar på den skattskyldiga.
  • Eftersom avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet är det endast i den egenskap i vilken en person uppträder vid detta tillfälle som avgör om avdragsrätt föreligger (C- 97/90, Lennartz, punkt 8).
  • Huruvida en beskattningsbar person i ett enskilt fall har köpt varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet är en bevisfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som berörs (C-97/90 Lennartz punkt 21, och C- 415/98 Bakcsi punkt 29 och C-118/11 Eon Aset Menidjmunt punkt 58).
  • Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för såväl privat användning som användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att få inkomster (C- 230/94, Renate Enkler, punkt 27).
  • Avdragsrätten förutsätter att de anskaffade varorna eller tjänsterna är direkt och omedelbart kopplade till den skattskyldigas utgående skattepliktiga transaktioner (C- 4/94 BLP Group punkt 19 och C- 98/98 Midland Bank punkt 24). Även om det inte finns något sådant direkt och omedelbart samband mellan inköpen och särskilda utgående transaktioner kan kostnaderna för köparen – som en del av den skattskyldigas allmänna omkostnader och i denna egenskap – vara en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Inköpen har då ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldigas verksamhet och rätt till avdrag finns på denna grund (C- 98/98, Midland Bank, punkt 31).

Registreringens betydelse för rätten till avdrag

Nytt: 2022-12-20

Avdragsrätten för ingående skatt är i sig inte beroende av att ett företag är mervärdesskatteregistrerat. Om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda ska avdrag därför medges oavsett om registrering har skett eller inte (C-400/98, Breitsohl, punkt 38 och RÅ 2002 not. 26). Registrering för mervärdesskatt är dock en nödvändig förutsättning för att en beskattningsbar person ska kunna uppfylla sina skyldigheter och utöva sin avdragsrätt.

När Skatteverket har beslutat att registrera någon för mervärdesskatt, d.v.s. har godtagit att någon är en beskattningsbar person och alltså har en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet, så är registreringen en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att detta företag är en beskattningsbar person och bedriver en ekonomisk verksamhet. När detta väl har fastställts så skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att, bortsett från i fall av bedrägeri eller missbruk, med retroaktiv verkan ompröva detta beslut på grund av senare inträffade eller uteblivna omständigheter (se bl.a. HFD 2021 ref. 52 p. 17 och mål C-110/94, Inzo, p. 20-22). Sådana senare inträffade eller uteblivna omständigheter kan t.ex. vara bristande finansiering eller en affärsidé som inte går att genomföra. Det gäller dock alltså endast om den som anmält sig för registrering varit i god tro. En person kan inte anses vara i god tro om personen har lämnat felaktiga eller vilseledande uppgifter eller om personen utelämnat uppgifter som har betydelse för Skatteverkets bedömning av den ekonomiska verksamheten.

Det Skatteverket har godtagit är den eller de verksamheter som en person tydligt angett i samband med anmälan om registrering. En ändringsanmälan med en tillkommande verksamhet som inte medför en ändrad bedömning av grunden för registreringen ger inte upphov till att en ny bedömning behöver göras av det tidigare registreringsbeslutet. Det innebär att den registrerade inte kan anses ha fått några berättigade förväntningar gällande avdragsrätt för den tillkommande verksamheten utöver den eller de verksamheter som tidigare godtagits genom Skatteverkets beslut om registrering.

Om någon i god tro blivit registrerad för mervärdesskatt, och den sökande alltså har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslutet om registrering, så ska den sökande kunna förlita sig på att egenskapen av beskattningsbar person gäller till dess att personen upphör med verksamheten eller fram till den tidpunkt då Skatteverket meddelat en ändrad uppfattning. Ett sådant meddelande kan till exempel vara ett beslut om avregistrering eller en skriftlig underrättelse till den som är registrerad att denne för viss verksamhet inte längre anses agera i egenskap av beskattningsbar person.

Det kan även finnas situationer där en förändring av rättsläget sker genom en praxisändring, t.ex. när Skatteverket har gjort en bedömning av en rättslig fråga som senare visar sig felaktig genom en dom från EU-domstolen eller HFD. Sådana praxisändringar kan även påverka den registrerades egenskap av beskattningsbar person. En ändring av praxis handlar om den rättsliga bedömning som ska göras till skillnad från situationer då avsikten ska bedömas. En normalt försiktig aktör måste alltid hålla sig informerad om rättsläget. Skatteverket anser därför att om det är frågan om en ändring av praxis så krävs det inte ett meddelande som är direkt riktat till den enskilde.

Om verksamheten inte upphört eller om Skatteverket inte meddelat en ändrad uppfattning om personens status som beskattningsbar person kan avdrag för ingående skatt inte vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet (HFD 2021 ref. 52, punkterna 17 och 20–21 och Skatteverkets rättsfallskommentar om registreringens betydelse vid bedömningen av rätt till avdrag).

Mervärdesskatteregistreringen och egenskapen av beskattningsbar person innebär att utgående skatt ska redovisas för de skattepliktiga omsättningar som görs inom landet i den ekonomiska verksamheten. Det innebär även att avdragsrätt finns för ingående skatt på inköp som avser dessa transaktioner. Skatteverket kan således inte fatta beslut med retroaktiv verkan och neka avdrag på den grunden att personen inte är en beskattningsbar person om inköpet har gjorts till den verksamhet som tydligt framkommit i samband med en registreringsanmälan. Det gäller även om någon utgående skatt ännu inte har redovisats i verksamheten.

Skatteverket kan däremot neka ett avdrag för ingående skatt på annan grund om det finns fog för det. På samma sätt som gäller för alla beskattningsbara personer så kan inget avdrag göras om den ingående skatten omfattas av ett avdragsförbud. Avdrag kan inte heller göras om inköpet avser annat än ekonomisk verksamhet. Det kan t.ex. vara inköp som bara avser privat användning och som alltså inte avser den verksamhet Skatteverket bedömt vid registreringen.

Skatteverket anser även att en registrering inte heller har sådan betydelse att någon får rätt till avdrag när avdragsrätten inte är kopplad till en utgående transaktion som ska beskattas, t.ex. om transaktionen omfattas av undantag från skatteplikt. Det gäller oavsett om registreringen enbart avsett denna verksamhet. Registrering för mervärdesskatt kan aldrig ge ett företag några berättigade förväntningar på att få erhålla ett avdrag som är i strid med både ML och mervärdesskattedirektivet (Skatteverkets ställningstagande Registreringens betydelse för egenskapen av beskattningsbar person och rätten till avdrag).

Enligt Skatteverkets bedömning saknar registreringsbeslutet därför betydelse när verksamheten består av transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Detsamma gäller en verksamhet som endast består av icke-ekonomiska transaktioner, d.v.s. transaktioner utan ersättning. Personen måste själv såsom en medveten och försiktig aktör göra en bedömning av de transaktioner som löpande görs. Det innebär att oavsett om Skatteverket registrerat någon för mervärdesskatt så måste personen själv bedöma om de transaktioner som görs är att anse som omsättningar respektive om dessa är skattepliktiga och görs inom landet.

Om personen felaktigt påfört utgående skatt på de transaktioner som rätteligen är undantagna så finns ingen rätt till avdrag för sådant belopp för en köpare eftersom det är fråga om felaktigt debiterad skatt. Köparen får istället kräva rättelse av säljaren, normalt genom att en kreditnota erhålles.

När Skatteverket meddelar att verksamheten inte längre uppfyller kriterierna för att vara en självständigt bedriven ekonomisk verksamhet eller att verksamheten dessförinnan har avslutats kan det bli aktuellt med uttag eller jämkning av avdrag för ingående skatt avseende de tillgångar som finns i verksamheten.

Tidigare:

Avdragsrätten för ingående skatt är i sig inte beroende av att ett företag är mervärdesskatteregistrerat. Om förutsättningarna för avdrag är uppfyllda ska avdrag därför medges oavsett om registrering har skett eller inte (C-400/98 Breitsohl punkt 38 och RÅ 2002 not. 26).

Beslutet om registrering har dock betydelse på så sätt att det är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att någon är en beskattningsbar person och bedriver ekonomisk verksamhet. När skattskyldigheten väl har fastställts så skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att med retroaktiv verkan ompröva detta beslut. Det gäller dock inte när det är frågan om bedrägeri eller missbruk. Det innebär att om en registreringsansökan har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering, bör den sökande kunna förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att Skatteverket meddelar annat. Avdrag för ingående skatt kan därför inte vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet (HFD 2021 ref. 52, punkterna 17 och 20–21 och Skatteverkets rättsfallskommentar om registreringens betydelse vid bedömningen av rätt till avdrag).

Ovanstående innebär att den som i god tro blivit registrerad till mervärdesskatt har rätt till avdrag för ingående skatt på inköp till den ekonomiska verksamheten fram till den tidpunkt då Skatteverket meddelar personen att denne inte längre bedöms vara en beskattningsbar person eller då Skatteverket på annat sätt meddelat en ändrad uppfattning. Ett sådant meddelande kan till exempel vara ett beslut om avregistrering eller en skriftlig underrättelse till den som är registrerad att denne för viss verksamhet inte länge anses agera i egenskap av beskattningsbar person. Ett besked om ändrad bedömning kan även bestå i att Skatteverket offentliggör en ändrad uppfattning med anledning av ändrad praxis.

Avdragsrätt saknas dock för inköp som har gjorts för annat ändamål än verksamheten eller som avser en omsättning som inte är skattepliktig. Detsamma gäller för ingående skatt som omfattas av en avdragsbegränsning, t.ex. ingående skatt vid inköp av en personbil.

Det kan förekomma att den som blivit registrerad till mervärdesskatt har avslutat verksamheten före den tidpunkt då Skatteverket avregistrerar eller meddelar personen om den ändrade bedömningen. I ett sådant fall har personen inte avdragsrätt för ingående skatt från den tidpunkt då verksamheten avslutades.

När Skatteverket meddelar att verksamheten inte längre uppfyller kriterierna för att vara en självständigt bedriven ekonomisk verksamhet eller att verksamheten dessförinnan har avslutats kan det bli aktuellt med uttag eller jämkning av avdrag för ingående skatt avseende de tillgångar som finns i verksamheten.

Nytt: 2022-02-25

Rättsfall: registreringens betydelse för rätten till avdrag vid tillhandahållanden utan ersättning

Kammarrätten har prövat en fråga om registreringens betydelse för rätten till avdrag för ingående skatt. Frågan avsåg ett bolags rätt till avdrag för inköp av tjänster avseende plan- och utvecklings­arbete gällande en fastighet som ägs av ett annat koncernbolag. Bolaget hade inte tagit ut någon ersättning för tjänsterna av det andra koncernbolaget. Kammarrätten ansåg, mot bakgrund av HFD 2021 ref. 52, att Skatteverket inte med retroaktiv verkan kan vägra avdrag för ingående skatt för de inköp som gjorts eftersom Skatteverket har registrerat bolaget till mervärdesskatt.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan dock inte en registrering ha sådan rättskraft att den innebär att någon får rätt till avdrag när avdragsrätten inte är kopplad till en beskattningsbar utgående transaktion, t.ex. om transaktionen som sådan omfattas av undantag från skatteplikt eller inte utgör en omsättning. Domen från Högsta förvaltnings­domstolen kan alltså inte utsträckas till att avse en avdragsrätt som är i strid med både ML och mervärdes­skatte­direktivet. Skatteverket har överklagat kammarrättens dom till Högsta förvaltningsdomstolen (Skatteverkets rättsfalls­kommentar om registreringens betydelse för rätten till avdrag av ingående skatt).

Nytt: 2022-07-04

Högsta förvaltningsdomstolen har beslutat att inte meddela prövningstillstånd. Skatteverket vidhåller dock sin uppfattning som framgår ovan. Se även Skatteverkets rättsfallskommentar.

Kostnaderna i egen verksamhet

Skatteverket anser att ett moderbolag endast under en förutsättning har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till inköp av projekteringstjänster som gäller ett dotterbolags fastighet. Så är fallet när moderbolaget visat att inköpet ska användas till moderbolagets skattepliktiga omsättningar. Avdrag medges om bolaget genom objektiva omständigheter styrker att de inköpta tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med en skattepliktig omsättning i bolaget eller att tjänsterna ingår i de allmänna omkostnaderna för den verksamhet som medför skattskyldighet för bolaget. Bedömningen av om avdragsrätt finns ska göras vid förvärvstillfället. Ett moderbolag kan i egenskap av ägare till andra bolag också ha andra ekonomiska intressen än att omsätta varor och tjänster i sin egen verksamhet. Om ett moderbolag köper in en tjänst åt ett dotterbolag och tar på sig kostnaden för detta uppkommer ingen rätt till avdrag för ingående skatt.

Skatteverket anser att ett bolag som samordnar inköp inom en koncern och som gör inköp av vara eller tjänst med avsikt att sälja den vidare till en kund normalt borde behandla detta som en kostnad och en intäkt i bokföringen. Principiellt är bokföringen inte avgörande för om avdragsrätt finns. När syftet med inköpet är att det ska användas för att fullgöra ett avtal om försäljning av skattepliktiga varor eller tjänster bör detta normalt avspegla sig i bokföringen, d.v.s. inköpet bokförs som en kostnad i verksamheten.

Nytt: 2022-12-20

I stycket ovan har en länk till ett ställningstagande om avdragsrätt vid vidarefakturering till andra bolag i en koncern tagits bort. Skatteverkets slutsatser från ställningstagandet framgår av texten ovan, vilket gör att ställningstagandet har spelat ut sin roll.

Rättsfall: ägardispositioner

Ett bolag som inte haft andra transaktioner än kostnader för att stödja sina dotterbolag, och som inte heller har vidarefakturerat dessa, saknar avdragsrätt enligt Kammarrättens bedömning. Åtgärderna hade närmast karaktär av normala ägardispositioner och enligt kammarrätten var det inte visat att bolaget bedrivit en ekonomisk verksamhet, eller att transaktionerna varit investeringar för en framtida verksamhet. Det förhållandet att bolaget i redovisningsperioder efter de i målet aktuella kommit att bedriva en ekonomisk verksamhet medförde ingen annan bedömning (KRNS 2010-04-14, mål nr 1290-09 m.fl.). Skatteverket delar kammarrättens bedömning i målet.

Egenanställningsföretag

Ett egenanställningsföretag som bedriver en ekonomisk verksamhet har i normalfallet rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv för verksamheten. Vid en egenanställning gör dock den egenanställde själv alla inköp som ska användas för ett uppdrag och först i samband med löneutbetalningen får denne ersättning för det som köpts. Avdragsrätt hos egenanställningsföretaget förutsätter i dessa fall att inköpen kan behandlas som utlägg.

Om det är frågan om varor eller tjänster som i sin helhet förbrukas vid ett enskilt uppdrag kan ett inköp anses som ett utlägg för företagets räkning. Enligt Skatteverkets uppfattning har ett egenanställningsföretag rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp. Avdragsrätten gäller även om det är den egenanställdes namn som står på fakturan.

Skatteverket anser dock att en sådan tillgång som den egenanställde köpt och behåller för egen del efter avslutat uppdrag ska anses som den anställdes privata tillgång. Det gäller både investeringsvaror och lager av förbrukningsvaror som inte i sin helhet förbrukas under det uppdrag som personen blivit anställd för. Det kan inte anses naturligt att en arbetsgivare står för ett sådant inköp. Det kan därför inte anses som ett utlägg för egenanställningsföretagets räkning. Företaget har därmed inte rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp. Det gäller oavsett om fakturan är utställd på den anställde eller på egenanställningsföretaget och även om tillgången till viss del används för att utföra ett uppdrag. Motsvarande bedömning gäller även inköp av tjänster som inte i sin helhet förbrukas under det uppdrag som personen blivit anställd för.

Ett egenanställningsföretag har aldrig rätt till avdrag för ingående skatt som avser inköp som den anställde har gjort innan denne påbörjat sin anställning.

Vid en egenanställning anses varje uppdrag normalt som en tidsbegränsad anställning. Det innebär att den anställdes arbetsplats i regel är densamma som den plats där uppdraget utförs. En resa mellan bostaden och arbetsplatsen får i normalfallet anses ha skett för den anställdes privata bruk. Arbetsgivaren har inte rätt till avdrag för ingående skatt på sådana inköp av resor som gjorts för den anställdes privata bruk.

Utlägg

Ett utlägg för någon annans räkning är inte ett inköp i den egna verksamheten. Därför finns inte rätt till avdrag för den eventuella ingående skatt som ingår i utlägget.

För en utgift, som för säljaren är ett utlägg i denna mening, kan däremot avdragsrätten för ingående skatt under vissa förutsättningar tillfalla köparen. Läs mer om vad som krävs för att styrka avdragsrätt för köparen under Underlag för avdragsrätt.

Rättsfall: icke-ekonomisk verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om avdragsrätt finns när en skattskyldig person även sysslar med sådant som inte utgör omsättning i ML:s mening och som i och med det faller utanför mervärdesskattesystemet. Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att avdragsrätt saknas för ingående skatt för forskningsprojekt som inte genererar några skattepliktiga utgående transaktioner till vilka respektive förvärv kan knytas (RÅ 2010 ref. 98). Läs även under Bidragsfinansierade verksamheter.

Nytt: 2022-05-06

Rättsfall: marknadsföringskostnader i bidragsfinansierad verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att ett bolag som bedriver både en skattepliktig och en kostnadsfri bidragsfinansierad utbildning har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärven hänförliga till den bidragsfinansierade utbildningen såsom allmänna omkostnader i den skattepliktiga verksamheten. Bolaget har anfört att syftet med att delta i projektet, bedriva den kostnadsfria bidragsfinansierade utbildningen, är att marknadsföra bolagets skattepliktiga avgiftsbelagda företagsutbildningar. Bolaget har även gett in utredning som stödjer att deltagandet i projektet har lett till uppdrag i dess skattepliktiga verksamhet (HFD 2022-04-19, mål nr 3795-20).

Rättsfall: samband mellan kostnaderna och ekonomiska verksamheten

EU-domstolen har uttalat att direktivet (artikel 168 i mer­värdes­skattedirektivet) ska tolkas så, att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna och den ekonomiska verksamhet som den skattskyldiga bedriver, om det inte föreligger omständigheter som visar att det uteslutande är denna ekonomiska verksamhet som har föranlett köpet av nämnda tjänster. Målet gällde ett företag som efter att ha sålt sina aktier köpt juridisk rådgivning i samband med en tvist med köparen beträffande fastställandet av den fordran som motsvarar försäljningspriset. Vid aktieförsäljningen var företaget inte ännu skattskyldigt enligt bestämmelserna om mervärdesskatt. Det har inte framkommit i målet att företaget inte skulle ha köpt de aktuella konsulttjänsterna om företaget inte hade bedrivit ekonomisk verksamhet som är mervärdesskattepliktig. EUdomstolen ansåg därför att det inte fanns någon rätt till avdrag för den ingående skatt som betalats för de aktuella tjänsterna (C435/05, Investrand).

Rättsfall: inköp är inte kopplat till att få inkomster till verksamheten

Kammarrätten har i ett mål instämt i Skatteverkets bedömning och uttalat att anskaffning av en dyrbar tavla (550 000 kronor) till ett vandrarhem och konferensanläggning inte syftat till att få inkomster till verksamheten eller varit en del av verksamhetens allmänna omkostnader varför det saknades förut­sättningar att medge det yrkade avdraget (KRNJ 2007-04-05, mål nr 4361-06).

Rättsfall: inte styrkt att ny verksamhet medför skattskyldighet

Kammarrätten har i likhet med Skatteverket ansett att ett företag som uppgav sig ha påbörjat en ny verksamhet utöver den sedan tidigare bedrivna, inte kunnat styrka att den nya verksamheten medförde skatt­skyldighet. Därför medgavs inte avdrag för ingående skatt för inköp som uppgivits avse den nya verksamheten (KRNS 2005-09-16, mål nr 2638-05).

Rättsfall: avdrag hos samfällighetsförening för uppförande av garage

HFD har uttalat att en samfällighetsförening som inom ramen för sin förvaltning uppför en garagebyggnad med det enda syfte att använda byggnaden för skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser har avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till kostnader för byggandet av garaget (HFD 2015 ref. 54).

Nytt: 2022-02-21

Rättsfallet har tagits bort med anledning av Skatteverkets ställningstagande Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar.

Tidigare:

Rättsfall: avdrag hos samfällighetsförening för uppförande av fiberanläggning

Förvaltningsrätten ansåg att en samfällighetsförenings uppförande av en fiberanläggning är en nödvändig förutsättning för att kunna tillhandahålla de momspliktiga tjänsterna till medlemmarna. Enligt förvaltningsrätten har föreningen därför rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för uppförandet av anläggningen. Hur uppförandet finansieras har inte någon betydelse för avdragsrätten. Kammarrätten gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten (KRNG 2088-2089-16).

Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning. (Se Skatteverkets rättsfallskommentar Avdrag för mervärdesskatt vid en samfällighetsförenings bredbandsutbyggnad genom lokalt fibernät).

Miljöinvesteringar

Enligt Skatteverkets bedömning finns det en rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaderna i samband med en miljöinvestering (t.ex. anläggande av en våtmark) om det kan visas att denna är nödvändig för den ekonomiska verksamheten eller om det finns en påtaglig nytta för verksamheten. Den som begär avdraget har bevisbördan för att det finns en avdragsrätt. En bedömning ska göras med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet. I normalfallet finns det en påtaglig nytta för verksamheten i de fall verksamheten består av jordbruk i form av växtodling. Detsamma gäller miljöinvesteringar som görs i syfte att minimera miljöskadliga utsläpp från en egen sådan jordbruksverksamhet. I dessa fall finns det enligt Skatteverket ett direkt och omedelbart samband mellan åtgärden i form av en miljöinvestering och jordbruksverksamheten.

Om en miljöinvestering inte är nödvändig eller har någon påtaglig nytta för en ekonomisk verksamhet är det Skatteverkets uppfattning att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan åtgärderna och verksamheten. Om verksamheten inte består av jordbruk i form av växtodling är det i normalfallet svårt att se någon påtaglig nytta för verksamheten. En omständighet som kan tala för att miljöinvesteringen ändå är till nytta för den ekonomiska verksamheten är att investeringen görs trots att företaget inte får full kostnadstäckning genom bidraget. En bedömning får dock göras i varje enskilt fall.

Rättsfall: avdrag för ingående mervärdesskatt för anläggning av våtmark

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked (SRN 2019-05-29, dnr 39-18/I) prövat frågan om avdragsrätt för ett jordbruksföretag som gjort inköp i samband med anläggande av en våtmark. Kostnaden för anläggningen hade finansierats genom stöd från länsstyrelsen eftersom den hade stor nytta för miljön, men våtmarken gav också företaget bättre förutsättningar i jordbruksverksamheten genom att den ökade möjligheten till bevattning. Skatterättsnämnden ansåg att våtmarken fick anses ha ett objektivt samband med hela företagets verksamhet och att företaget därmed hade avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten.

Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning att omständigheterna i det specifika fallet är sådana att sökanden har rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader i samband med anläggandet av våtmarken. Enligt Skatteverkets uppfattning måste dock en bedömning göras i varje enskilt fall när det är frågan om liknande investeringar.

Avdragsrätt vid inköp och installation m.m. av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el

När en vara eller tjänst förvärvas för att användas i en verksamhet som medför skattskyldighet så finns det i normalfallet avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet. Däremot saknas avdragsrätt för ingående skatt till den del förvärvet avser stadigvarande bostad.

Av rättspraxis framgår att avdragsförbudet för stadigvarande bostad ska uppfattas som en schablonregel (se t.ex. RÅ 2003 ref. 100 I och II). Det är inte enbart boende i form av privat konsumtion som avses. Avdragsförbudet kan även omfatta anskaffningar som används i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Avdragsrätt kan dock finnas i vissa fall även om byggnaden har karaktär av stadigvarande bostad. Detta gäller om en byggnad eller byggnadsdel med bostadskaraktär anpassats för verksamhet som medför skattskyldighet och denna del är klart avskild från bostadsdelen. En förutsättning för avdragsrätt är också att byggnaden eller byggnadsdelen uteslutande används för verksamheten. När det gäller en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk får dock vissa inköp, t.ex. el eller värme, som har samband med byggnadens funktion som privatbostad normalt hänföras till stadigvarande bostad.

En solcellsanläggning är en tillgång som används för att producera el. All producerad el eller endast överskottsel kan säljas till ett elhandelsföretag. Elen kan också levereras till en eller flera byggnader för försäljning till t.ex. hyresgäster. Elen kan också användas i en egen bedriven ekonomisk verksamhet i byggnaden eller som ett komplement till driften av själva byggnaden, t.ex. för belysning i trapphus och elförsörjning i en tvättstuga.

Skatteverket anser att en solcellsanläggning som har monterats utanpå en byggnad som utgör en stadigvarande bostad och som till viss del producerar el som används för den stadigvarande bostaden inte som sådan kan anses vara en del av den stadigvarande bostaden (jämför HFD 2019 ref. 50). Det som då styr avdragsrätten för ingående skatt vid förvärv och installation av en sådan anläggning är vad den egenproducerade elen kommer att användas till. Detsamma gäller avdragsrätten för ingående skatt på kostnader för reparationer, drift och underhåll av anläggningen.

Detta innebär att avdragsrätt för ingående skatt finns för den del av de ovan nämnda kostnaderna som motsvarar användningen för bl.a.:

  • Produktion av el för skattepliktig försäljning till t.ex. ett elhandelsföretag, hyresgäster eller bostadsrättsinnehavare.
  • Produktion av el för användning i verksamhetslokaler, antingen lokaler i egen verksamhet eller lokaler som hyrs ut med s.k. frivillig skattskyldighet. Om lokalerna används i egen verksamhet finns avdragsrätt i den utsträckning verksamheten är skattepliktig.

Avdragsrätt för ingående skatt finns inte för den del av kostnaderna för inköp och installation av anläggningen som motsvarar användningen för stadigvarande bostad. Någon avdragsrätt finns därför inte för bl.a.:

  • Produktion av el för leverans av el till bostadshyresgäster och bostadsrättsinnehavare där elen ingår i den mervärdesskattefria hyran eller avgiften för bostaden.Produktion av el för användning till driften av själva bostadsbyggnaden.Produktion av el för användning i verksamhetslokaler i en bostadsbyggnad som inte är klart avskilda från bostadsutrymmena och särskilt anpassade för verksamheten. Även om verksamhetslokalerna är klart avskilda från bostadsutrymmena i en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, finns ingen avdragsrätt om leveransen av el till lokalerna inte går att avskilja från leveransen till bostadsutrymmena, t.ex. genom en separat mätare i lokalerna.

Eftersom den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället ska en fördelning ske efter skälig grund. Skälighetsbedömningen ska göras utifrån förvärvets användning. En fördelning av ingående skatt bör därför enligt Skatteverkets uppfattning normalt göras på årsbasis utifrån vad den producerade elen i anläggningen ska användas till.

Avdragsrätt för ingående skatt på inköp som är hänförliga till en hyresvärds skattepliktiga försäljning av el, gas, vatten eller värme

När en hyresvärd tillhandahåller el, gas, vatten eller värme till sina hyresgäster och debitering sker utifrån den faktiska förbrukningen är tillhandahållandet skattepliktigt. Avdragsrätt finns för ingående skatt på vissa inköp som är direkt hänförliga till hyresvärdens skattepliktiga försäljning, men avdragsförbud gäller för ingående skatt som avser en stadigvarande bostad.

Förvärv av el, gas, vatten eller värme för vidareförsäljning

Avdragsrätt finns för ingående skatt på förvärv av el, gas, vatten eller värme som används för skattepliktig vidareförsäljning till hyresgästerna (Skatteverkets ställningstagande En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme).

Mätutrustning m.m. omfattas inte av avdragsförbud för stadigvarande bostad

För att hyresvärden ska kunna debitera sina hyresgäster för el, gas, vatten eller värme enligt individuellt uppmätt förbrukning kan vissa inköp krävas som är direkt hänförliga till den skattepliktiga försäljningen. Sådana inköp kan t.ex. avse mätutrustning, arbetskostnader för installation eller reparation av denna mätutrustning, samt kostnader för material för installationen så som kabel för att ansluta mätutrustningen till byggnadens system för el eller vatten. Hyresvärden kan även ha olika slags kringkostnader som gör det möjligt att mäta och ta betalt av hyresgästerna för deras faktiska förbrukning av el, gas, vatten eller värme så som kostnader för abonnemang, administration och avläsning eller debitering. Sådana inköp är inget som motiveras av en byggnads funktionssätt som bostad utan av de skattepliktiga leveranserna av el, gas, vatten eller värme. Dessa inköp som är direkt hänförliga till den skattepliktiga försäljningen omfattas därför inte av avdragsförbudet för stadigvarande bostad, utan rätt till avdrag för ingående skatt finns (Skatteverkets ställningstagande En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme).

Inköp som avser el-, gas-, vatten eller värmesystem

El-, gas-, vatten- eller värmesystem som ingår som en integrerad del i en byggnad är i normalfallet till för byggnadens allmänna funktion som sådan. Bedömningen av avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som avser sådana system, t.ex. inköp av system, installation och reparation, beror på själva byggnadens karaktär och användning som sådan. Det spelar alltså inte någon roll för bedömningen av avdragsrätten för ingående skatt på inköp som avser el-, gas-, vatten- eller värmesystemen i en byggnad om hyresvärdens tillhandahåller el, gas, vatten eller värme till hyresgästerna med skatteplikt (HFD 2021 ref. 4). För en byggnad som är en stadigvarande bostad gäller avdragsförbud för ingående skatt som hänför sig till den stadigvarande bostaden. Rättsfallet har även kommenterats under Rättsfall: avdragsrätt för mätutrustning men inte för el- och vattensystem (nedan).

Ingående skatt på inköp som avser el-, gas-, vatten- och värmesystem i en bostadsbyggnad omfattas därför av avdragsförbud. Samma bedömning får göras när det gäller annan utrustning som är nödvändig för att byggnaden ska kunna användas för bostadsändamål, t.ex. en värmepanna som installeras för att producera värme i bostadsbyggnaden. I viss utsträckning finns dock rätt till avdrag vid inköp och installation av en solcellsanläggning som monteras på en bostadsbyggnad, även om den delvis levererar el till bostadsbyggnaden, se vidare om Avdragsrätt vid inköp och installation m.m. av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el.

Om en hyresvärds uthyrning både avser bostäder och lokaler kan det finnas delvis avdragsrätt för inköp som avser el-, gas-, vatten- och värmesystem i byggnaden om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme till lokalhyresgästerna medför skattskyldighet. Om byggnaden har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, finns dock ingen avdragsrätt. Skatteverket anser att systemen då har ett sådant samband med byggnadens allmänna funktion som privatbostad att avdragsförbudet omfattar hela systemen. Detta gäller även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme till lokalhyresgästerna medför skattskyldighet.

Laddstolpar och laddboxar

En hyresvärds tillhandahållande av el för laddning av fordon bedöms på samma sätt som övriga tillhandahållanden från en hyresvärd av el, gas, vatten eller värme till hyresgäster. Det innebär att en hyresvärds tillhandahållande till hyresgäster av el för laddning av fordon, t.ex. genom laddstolpar eller laddboxar, är en skattepliktig försäljning till hyresgästen när debitering sker efter den förbrukade mängden genom individuell mätning.

En hyresvärd har avdragsrätt för ingående skatt på inköp av den el för laddning av fordon som hyresvärden säljer vidare som en separat skattepliktig vara.

En laddstolpe eller laddbox är kopplad till en byggnads elsystem men är inte nödvändig för att en byggnad ska kunna användas för bostadsändamål. Kostnader för inköp och installation av sådan utrustning motiveras således inte av en byggnads funktionssätt utan av de skattepliktiga leveranserna av el. Ingående skatt på inköp och installation av en laddstolpe eller en laddbox omfattas inte av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Rätt till avdrag finns därför till den del laddstolpen eller laddboxen används för skattepliktiga tillhandahållanden av el. Rätt till avdrag finns också för ingående skatt på exempelvis arbetskostnader för installation eller reparation av laddstolpar eller laddboxar och kostnader för material för installationen som kabeldragning för att ansluta utrustningen till byggnadens elsystem. Rätt till avdrag finns även för ingående skatt på kostnader som är hänförliga till försäljningen av el, så som kostnader för abonnemang, administration och avläsning (Skatteverkets ställningstagande En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, värme eller vatten).

Elsystem i parkeringsanläggningar

Om en hyresvärd upplåter parkeringsplatser till sina bostadshyresgäster och upplåtelsen är undantagen från skatteplikt, anser Skatteverket att de förvärv som avser elsystemet i parkeringsanläggningen, t.ex. inköp avseende belysning i ett garage eller vid parkeringsplatserna, omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Det finns därför ingen avdragsrätt för ingående skatt på inköp som avser sådana system.

Om upplåtelse av parkeringsplatser görs till lokalhyresgäster och är undantagen från skatteplikt kan dock viss avdragsrätt finnas för ingående skatt på inköp som avser sådana system. Det förutsätter att hyresvärden tillhandahåller el till lokalhyresgästernas parkeringsplatser på ett sådant sätt att det är fråga om en skattepliktig försäljning av el.

Rättsfall: avdragsrätt för mätutrustning men inte för el- och vattensystem

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 2 februari 2021 uttalat att det finns avdragsrätt för ingående skatt för sådan utrustning som gör det möjligt att mäta och ta betalt av de boende för deras faktiska förbrukning av el och vatten (mätutrustning) men inte för mervärdesskatt som hänför sig till inköp och installation av el- och vattensystem i en fastighet som används för bostadsändamål (HFD 2021 ref. 4).

Kompletterande information

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-110/94 [1]
  • EU-dom C-118/11 [1]
  • EU-dom C-230/94 [1]
  • EU-dom C-4/94 [1]
  • EU-dom C-400/98 [1] [2]
  • EU-dom C-415/98 [1]
  • EU-dom C-435/05 [1]
  • EU-dom C-97/90 [1] [2]
  • EU-dom C-98/98 [1] [2]
  • HFD 2015 ref. 54 [1]
  • HFD 2019 ref. 50 [1]
  • HFD 2021 ref. 4 [1] [2]
  • HFD 2022-04-19, mål nr 3795-20 [1]
  • KRNJ 2007-04-05, mål nr 4361-06 [1]
  • KRNS 2005-09-16, mål nr 2638-05 [1]
  • KRNS 2010-04-14, mål nr 1290--1292-09 [1]
  • RÅ 2002 not. 26, mål nr 8365-1998 [1]
  • RÅ 2003 ref. 100 [1]
  • RÅ 2004 ref. 112 [1]
  • RÅ 2010 ref. 98 [1]
  • SRN dnr 39-18/I [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1]

Propositioner

  • Proposition 1993/94:99 om ny mervärdesskattelag [1]

Rättsfallskommentarer

  • HFD mål nr 3562-19 och 3563-19 - Registreringens betydelse vid bedömningen av rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt [1] [2]
  • KRNG, mål nr 2088-2089-16 – Avdrag för mervärdesskatt vid en samfällighetsförenings bredbandsutbyggnad genom lokalt fibernät [1]
  • KRNS mål nr 6581-6584-20 - registreringens betydelse för rätten till avdrag av ingående skatt [1] [2]

Ställningstaganden

  • Avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvärv av projekteringstjänster [1]
  • Avdragsrätt för mervärdesskatt i samband med miljöinvesteringar för förbättrad vattenkvalitet [1]
  • Avdragsrätt vid inköp och installation m.m. av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el; mervärdesskatt [1]
  • En hyresvärds tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme; mervärdesskatt [1] [2] [3] [4] [5]
  • Mervärdesskatt för egenanställningsföretag [1]
  • Registreringens betydelse för egenskapen av beskattningsbar person och rätten till avdrag, mervärdesskatt [1]
  • Samfällighetsföreningars tillhandahållanden till medlemmar, mervärdesskatt [1]

Referenser inom mervärdesskatt

Tillsammans gör vi samhället möjligt