Andelar i utländska juridiska personer

Skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på vissa andelsinnehav

För andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar finns bestämmelser om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst för näringsbetingade andelar. Reglerna om näringsbetingade andelar omfattar även utländska företeelser som i tillräcklig utsträckning motsvarar ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening (24 kap. 32 § IL och 2 kap. 2 § IL). För att en utländsk företagsform ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag krävs dels att företagsformen associationsrättsligt till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag, dels att företagsformen är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.

Nedan beskrivs grunderna för bedömningen av om en utländsk företagsform civilrättsligt överensstämmer med ett svenskt aktiebolag, och de krav som kan ställas på den skattemässiga statusen för den utländska juridiska personen. I Skatteverkets ställningstagande När motsvarar en utländsk juridisk person ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar? behandlas den rättspraxis som finns på området och Skatteverkets syn på flera utländska företagsformer som har varit föremål för bedömning.

För andelar i företag som hör hemma inom EU finns det en utvidgad definition av näringsbetingad andel.

Det finns också särskilda kompletterande regler som gäller utdelning från andra företag inom EU, d.v.s. utdelning på andelar som inte är näringsbetingade eftersom företaget inte motsvarar ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening.

På den här sidan behandlas även vissa andra frågor som berör andelar i utländska juridiska personer.

Vad innebär det att en andel i en utländsk juridisk person är näringsbetingad?

En andel i en utländsk juridisk person som är näringsbetingad ska behandlas på samma sätt som en näringsbetingad andel i en svensk juridisk person. Utdelning och kapitalvinst är skattefri på samma villkor som gäller för en andel i en svensk juridisk person. Syftet med skattefriheten är att undvika att inkomster i bolagssektorn beskattas i flera bolagsled. För utdelning är skattefriheten begränsad om det företag som lämnar utdelningen får dra av denna som ränta eller liknande.

Kapitalförluster på näringsbetingade andelar är som huvudregel inte avdragsgilla, ett undantag finns dock för marknadsnoterad andel. En kapitalförlust är bara avdragsgill om det är fråga om en näringsbetingad andel som är marknadsnoterad och andelen inte uppfyller innehavstidsvillkoret. Förlusten får då dras av mot kapitalvinster på delägarrätter, se sidan Kapitalplaceringsandelar. Ytterligare en förutsättning för avdragsrätt är att det inte är fråga om en avyttring inom intressegemenskapen.

Näringsbetingad andel i en utländsk juridisk person

För att en andel i en utländsk juridisk person ska vara näringsbetingad krävs att de generella kraven i 24 kap. 32–33 §§ IL är uppfyllda, d.v.s. ägarkravet och villkorskraven. För andelar i företag som hör hemma inom EU finns det också en utvidgad definition av näringsbetingad andel.

Ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en utländsk stat ska betraktas som en utländsk juridisk person som hör hemma i den utländska staten när man tillämpar 24 kap. 32–42 §§ IL (24 kap. 31 § andra stycket IL).

Eftersom det inte anges i lagtexten att det ska vara fråga om en andel i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening följer det av 2 kap. 2 § IL att även motsvarande utländska företeelser omfattas. Det behöver inte vara fråga om fullständig identitet, utan man får i det enskilda fallet avgöra om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening.

Det bör påpekas att även om en företagsform inte uppfyller kraven för att andelar ska kunna vara näringsbetingade andelar så kan utdelning vara skattefri ändå om företaget hör hemma i en EU-medlemsstat, se Utdelning från andra företag inom EU.

Krav på civilrättslig överensstämmelse mellan ett utländskt företag och ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser, om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § första stycket IL). Prövningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en viss svensk företeelse måste avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 512 och del 2 s. 21–22 samt HFD 2016 ref. 22).

I förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar har lagstiftaren uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identisk motsvarighet i andra stater. Det behöver därför inte föreligga en absolut identitet för att ett utländskt företag ska anses motsvara ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Det krävs dock att den utländska företeelsen är en utländsk juridisk person, d.v.s. den ska ha rättskapacitet och kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i den utländska företeelsens hemland (se prop. 2002/03:96 s. 104 f. samt prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett par fall prövat frågan om utländska företagsformer i tillräcklig grad motsvarar ett svenskt aktiebolag civilrättsligt.

Rättsfall: ryskt OOO motsvarar ett svenskt aktiebolag

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost’ju (OOO) motsvarar ett svensk aktiebolag när man tillämpar bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Vid sin bedömning har Högsta förvaltningsdomstolen först gjort en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte är personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt ansågs ett ryskt OOO civilrättsligt sett till stor del överensstämma med ett svenskt aktiebolag. Det finns dock skillnader. Delägarna i ett OOO äger procentuella andelar i bolaget, d.v.s. inte aktier, och en delägare kan uteslutas.

Högsta förvaltningsdomstolen menar att dessa avvikelser saknar betydelse i sammanhanget. Det anges även att det, genom att tillskjuta kapital, går att träda in i ett OOO samt att det går att träda ut ur bolaget mot rätten att få ta del av associationens nettotillgångsmassa. Samtidigt sägs att detta sistnämnda är att likna vid nyemissioner och inlösen av aktier i ett svenskt aktiebolag.

Sammantaget kommer Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO vid en civilrättslig jämförelse får anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Därefter konstateras att det även krävs att ett OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i hemlandet eftersom syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled. Då detta krav enligt uppgift är uppfyllt så finner Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO motsvarar ett svenskt aktiebolag när man tillämpar bestämmelserna om näringsbetingade andelar (RÅ 2009 ref. 100).

Rättsfall: Anstalt i Liechtenstein med bolagsstruktur – civilrättslig och skatterättslig bedömning

En liechtensteinsk Anstalt med bolagsstruktur har ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. Företagsformen uppvisar betydande likheter i civilrättsligt hänseende med ett svenskt aktiebolag. I det fall som prövades var företaget obegränsat skattskyldigt för sina inhemska och utländska inkomster i Liechtenstein och bolagsskattesatsen var 12,5 procent. Företaget är därmed ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. Den omständigheten att beskattningen, till följd av skattefrihet för vissa inkomster och olika dispositionsmöjligheter, kan bli lägre än 12,5 procent saknar betydelse. Utdelning och kapitalvinst på andelar i företaget är därmed skattefria. I rättsfallskommentaren HFD mål nr 5334-19 – En liechtensteinsk Anstalt med bolagsstruktur motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar pekar Skatteverket på viktiga omständigheter i bedömningen (HFD 2020 not. 9).

Bedömning av den civilrättsliga överensstämmelsen

I rättspraxis har särskild vikt lagts vid att delägarna inte ska vara personligen ansvariga för den utländska juridiska personens skulder. Skatteverket anser att det innebär att samtliga delägare ska ha ett begränsat ansvar för företagets skulder för att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Av rättspraxis framgår också att om den utländska juridiska personen kan struktureras på olika sätt är det den valda strukturen som prövningen ska avse när man gör den civilrättsliga jämförelsen.

Att det är möjligt att träda in i företaget genom att tillskjuta kapital och att träda ut mot en rätt att få del av företagets nettotillgångsmassa har inte hindrat att det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Ägarförhållandena är också av betydelse, men förhållandet att delägaren inte äger aktier utan procentuella andelar samt att de kan uteslutas har ansetts sakna betydelse vid jämförelsen.

I Skatteverkets ställningstagande När motsvarar en utländsk juridisk person ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar? utvecklar Skatteverket sin syn på den civilrättsliga jämförelse som ska göras.

Följande företagsformer som varit föremål för bedömning kommenteras särskilt:

UTLÄNDSK FÖRETAGSFORM, LAND	AVSNITT
SICAV, Luxemburg	4.1
Sociedad de responsabilidad limitada (SRL), Spanien	4.1.1
Société en commandite par actions (SCA), Luxemburg	4.1.2
Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), Tyskland	4.1.2
Limited liability company (LLC), USA	3.4
Private unlimited company, Storbritannien	4.3
Private unlimited company (ULC), Irland	4.3

Ställningstagandet behandlar också uppkomna frågor om när utländska företagsformer kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid den skatterättsliga bedömningen, läs mer nedan.

Krav att en utländsk juridisk person är ett inkomstskattesubjekt

För att en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar krävs, utöver att det föreligger en tillräcklig civilrättslig likhet, även att den utländska juridiska personen kan anses vara ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Läs mer om rättspraxis och Skatteverkets ställningstagande nedan.

Rättsfall: företag som omfattas av ett generellt och fullständigt undantag från inkomstbeskattning

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är ett ”company limited by shares” hemmahörande i Brittiska Jungfruöarna inte ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland, eftersom det åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen där (HFD 2017 ref. 29). Syftet med bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled. Bolaget motsvarar därför inte ett svenskt aktiebolag och andelarna i det är därmed inte näringsbetingade.

Rättsfall: andelar i en utländsk juridisk person som inte reellt utgör ett skattesubjekt är inte näringsbetingade

Vid bedömningen av om en utländsk juridisk person ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag räcker det inte med att konstatera att bolaget formellt betraktas som ett skattesubjekt. En prövning måste också göras av om den skattemässiga behandlingen av bolaget i hemlandet är sådan att det även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där.

Högsta förvaltningsdomstolen har gjort bedömningen att andelar i ett amerikanskt Domestic International Sales Corporation, ett s.k. DISC-bolag, inte omfattas av bestämmelserna om näringsbetingade andelar då den skattemässiga behandlingen av bolaget i hemlandet inte är sådan att det reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. I begäran om förhandsbesked angavs att det amerikanska företaget valt att klassificeras som DISC-bolag vilket innebär att det är undantaget från federal bolagsskatt och det finns inte heller någon delstatlig bolagsskatt i Delaware där företaget var registrerat. I domen gör Högsta förvaltningsdomstolen en mer restriktiv bedömning av när en andel är näringsbetingad än vad Skatterättsnämnden gjort i vissa tidigare fall. Högsta förvaltningsdomstolen prövade flera frågor, se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2019 ref. 49 – Förhandsbesked om aktier i ett amerikanskt DISC-bolag utgör näringsbetingade andelar samt om moderbolaget ska delägarbeskattas eller CFC-beskattas för DISC-bolagets resultat.

Bedömning om den utländska juridiska personen är ett reellt skattesubjekt

Den skattemässiga bedömningen ska göras med utgångspunkt i att syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera företagsled. Det räcker därför inte med att konstatera att en utländsk juridisk person, som civilrättsligt kan jämställas med ett svenskt aktiebolag, formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet. En prövning måste också göras av om den skattemässiga behandlingen av den utländska juridiska personen i hemlandet är sådan att den inte bara formellt, utan även reellt, kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där, för att den ska kunna anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar (HFD 2019 ref. 49).

Den utländska juridiska personen ska också ha sådan anknytning till sitt hemland att den är obegränsat skattskyldig där. Det kan alltså inte vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

I den mån det finns möjlighet att välja hur beskattning ska ske är det de faktiskt gjorda valen som ska beaktas när man bedömer om den utländska juridiska personen är ett reellt skattesubjekt. Att en utländsk juridisk person själv har valt att ha statusen som eget skattesubjekt, istället för att vara delägarbeskattad, utgör inget hinder mot att den reellt ska kunna anses utgöra ett inkomstskattesubjekt.

En utländsk juridisk person kan inte reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland om det där helt saknas bolagsskatt eller om sådan finns men företaget är undantagen från skatten, oavsett orsak och metod.

En utländsk juridisk person kan reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt även om hemlandet tillämpar territorialitetsprincipen.

En utländsk juridisk person kan reellt anses utgöra ett inkomstskattesubjekt även om hemlandet tar ut bolagsskatt först vid utdelningstillfället, medger förlustutjämning eller tillämpar skattefrihet för näringsbetingade andelsinnehav.

Det som betalas ska till sin karaktär vara inkomstskatt. Detta krav utesluter fasta årliga belopp av mindre storlek som saknar koppling till faktiska inkomster och skatteförmåga samt belopp som betalas frivilligt.

Det saknar betydelse för bedömningen om delägarna i den utländska juridiska personen har CFC-beskattats. För att motsvara ett aktiebolag måste den utländska juridiska personen själv vara ett reellt inkomstskattesubjekt.

I Skatteverkets ställningstagande När motsvarar en utländsk juridisk person ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar? behandlas den rättspraxis som finns på området och Skatteverkets bedömning av flera utländska företagsformer och olika staters beskattningsregler som har varit föremål för bedömning.

I ställningstagandet behandlas bland annat följande situationer:

KOMMENTERAD SITUATION	EXEMPEL	AVSNITT
Delägarbeskattat subjekt		4.2
CFC-beskattning		4.2
Faktiskt gjorda val		4.2
Stat saknar inkomstbeskattning	Anguilla, Bahamas m.fl.	4.2.1
Inkomstskattereglerna omfattar bara företag med viss typ av verksamhet	Bahrain	4.2.2
Formellt inkomstskattesubjekt, nollskattesats	Jersey m.fl.	4.2.3
Beskattning vid utdelningstillfället	Estland m.fl.	4.2.4
Direkt skatt på inkomst?	Fast årligt belopp,ex. Liechtenstein	4.2.5
Helt undantag från inkomstbeskattning	Ekonomisk frizon, DISC-bolag, BVI-bolag m.m.	4.2.6
Fast driftställe i annat land		4.2.6
Territorialitetsprincipen	Hongkong	4.2.7
Frivillig skatt		4.2.8
Intyg om hemvist enligt skatteavtal		4.2.9

Förhandsbesked där utländsk juridisk person ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag

Det finns ett antal förhandsbesked om huruvida en viss typ av utländsk juridisk person motsvarar ett svenskt aktiebolag. Många av dem har meddelats innan det fanns någon dom från Högsta förvaltningsdomstolen till ledning för bedömningen. De måste därför tolkas med stor försiktighet. Det är viktigt att observera att i en del av de tidiga förhandsbeskeden kan det vara svårt att utläsa om de krav som har ställts upp i nyare praxis var uppfyllda.

I Skatteverkets ställningstagande När motsvarar en utländsk juridisk person ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar? utvecklar Skatteverket sin syn på den civilrättsliga jämförelse som ska göras och på bedömningen av om en utländsk juridisk person reellt kan anses vara ett inkomstskattesubjekt. Äldre förhandsbesked kommenteras i avsnitt 3.4 respektive 4.3.

I ett flertal fall har Skatterättsnämnden ansett att en utländsk juridisk person har motsvarat ett svenskt aktiebolag. Det har bl.a. gällt bolag i f.d. Nederländska Antillerna (SRN 2009-04-07, dnr 2-09/D), Gibraltar (SRN 2009-02-24, dnr 49-08/D), Angola (SRN 2011-12-12, dnr 29-11/D), Chile (SRN 2011-12-12, dnr 92-11/D).

Mot bakgrund av de grunder för bedömningen som Högsta förvaltningsdomstolen redovisar i OOO-fallet (RÅ 2009 ref. 100), i DISC-målet (HFD 2019 ref. 49) och Anstalt-målet (HFD 2020 not. 9) konstaterar Skatteverket att förhandsbeskedet gällande Gibraltar (se stycket ovan) numera får anses överspelat. Man måste också beakta att Nederländska Antillerna inte längre existerar som autonom provins utan har delats upp i olika delar.

Utvidgning av definitionen av näringsbetingad andel inom EU

För andelar i företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU har definitionen av näringsbetingad andel utvidgats till följd av moder- och dotterbolagsdirektivet (2011/96/EU). Enligt denna utvidgade definition kan även lagerandelar vara näringsbetingade. Vidare gäller i fråga om kravet på innehavets storlek att innehavet ska representera minst 10 procent av andelskapitalet, istället för 10 procent av röstetalet (24 kap. 34 § IL). Skatteverket anser att när andelar i ett företag inom EU är lagertillgångar hos ägarföretaget, så kan de vara näringsbetingade endast när innehavet uppgår till 10 procent eller mer av andelskapitalet.

Andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Andel i vissa i utlandet delägarbeskattade juridiska personer omfattas av reglerna om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar på motsvarande sätt som andel i ett svenskt handelsbolag.

Läs om delägares löpande beskattning av resultatandel m.m. på sidan Beskattning av i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

När ska en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person behandlas som näringsbetingad?

Andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma inom EES behandlas som en näringsbetingad andel på samma sätt som en andel i ett svenskt handelsbolag när bestämmelserna om skattefria kapitalvinster tillämpas (25 a kap. 3 a § IL). En förutsättning är att delägaren uppfyller ägarkraven i 25 a kap. 3 § IL. När en andel i ett delägarbeskattat subjekt behandlas som en näringsbetingad andel innebär det att kapitalvinster blir skattefria och kapitalförluster blir ej avdragsgilla på motsvarande sätt som gäller för näringsbetingad andel i aktiebolag.

Vid tillämpning av reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster samt i fråga om skalbolagsbeskattning, ska andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inom EES och andelar i svenska handelsbolag behandlas som delägarrätter. Bestämmelser i 25 a kap. IL som gäller delägarrätter ska tillämpas för sådana andelar trots att andelar i delägarbeskattade subjekt normalt inte omfattas av definitionen av vad som är en delägarrätt (25 a kap. 4 a § IL och 48 kap. 2 § IL).

Reglerna om näringsbetingade andelar tillämpas inte vid avyttring av ett skalbolag (25 a kap. 9 § IL).

När en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte ska behandlas som näringsbetingad

Om en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte ska behandlas som en näringsbetingad andel (eller delägarrätt) enligt 25 a kap. IL gäller andra regler för kapitalvinst vid avyttring av andelen. Som exempel kan nämnas situationen där ägaren till andelen inte är en sådan typ av företag som kan äga näringsbetingade andelar eller där det delägarbeskattade subjektet inte hör hemma inom EES.

De särskilda avdragsförbuden för förluster på andelar beskrivs nedan.

Särskilt avdragsförbud för kapitalförlust på andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma utanför EES

Om kapitalförlust uppstår på andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES finns en särskild bestämmelse om att en sådan förlust inte får dras av (25 a kap 19 § första stycket 6 IL). Om istället en kapitalvinst uppstår på en motsvarande andel så är den skattepliktig eftersom bara andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma inom EES kan behandlas som näringsbetingade.

Särskilt avdragsförbud för kapitalförluster om ägaren hör hemma utanför EES

En utländsk juridisk person som visserligen motsvarar ett svenskt aktiebolag eller annat uppräknat företag i 25 a kap. 3 § 1-4 IL, men som inte hör hemma inom EES, uppfyller inte ägarkravet i reglerna om näringsbetingade andelar.

En sådan utländsk juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES och som därför inte uppfyller ägarkravet får inte dra av en kapitalförlust som avser andel i ett svenskt handelsbolag eller andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (25 a kap. 20 § första stycket IL).

Bestämmelsen tar sikte på en situation där ägaren till andelen är en utländsk juridisk person som inte kan äga näringsbetingad andel, som har ett fast driftställe i Sverige till vilket andel i ett delägarbeskattat subjekt hänförs. Avdragsbegränsningen innebär att avdrag inte medges för förlust på andel i de uppräknade delägarbeskattade subjekten trots att vinst på motsvarande andelar i samma ägares hand är skattepliktig.

Avdragsförbudet tillämpas på motsvarande sätt om den utländska juridiska personen beskattas för verksamhet i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. För att bestämmelsen inte ska kunna kringgås gäller också att om skattskyldigheten för andelen går över till någon annan, så gäller avdragsbegränsningen för förlust i stället för den som övertar andelen (25 a kap. 20 § andra stycket IL).

Kapitalvinster och utdelningar hos en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan, på samma sätt som ett svenskt handelsbolag, inte själv äga näringsbetingade andelar. Utdelning, kapitalvinst och kapitalförluster på andelar och delägarrätter som innehas av sådana subjekt behandlas dock på samma sätt som om andelarna i stället hade ägts direkt av det delägande företaget, förutsatt att delägaren är ett företag som kan äga näringsbetingade andelar.

Vid tillämpning av reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster samt i fråga om skalbolagsbeskattning ska andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inom EES och svenska handelsbolag behandlas som delägarrätter (25 a kap. 4 a § IL).

Utdelning som tas emot av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Utdelning som en i utlandet delägarbeskattad juridisk person får är skattefri för delägaren om delägaren uppfyller ägarvillkoren i 24 kap. 32 § IL. Det gäller vid direkt såväl som vid indirekt ägande genom ett eller flera delägarbeskattade subjekt. En förutsättning är att utdelningen hade varit skattefri om delägaren själv hade tagit emot den. I utlandet delägarbeskattade juridiska personer likställs i det här avseendet med svenska handelsbolag (24 kap. 37 § IL).

Hur prövningen hos respektive delägare ska göras behandlas i avsnittet Aktier och andelar som innehas av handelsbolag. Vid bedömningen av om utdelning ska tas upp ska andelsinnehavet bestämmas utifrån storleken på de indirekta innehavet (24 kap. 37 § IL).

Kapitalvinster och kapitalförluster hos en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Kapitalvinst på andelar och aktiebaserade delägarrätter som ägs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattefri, till den del kapitalvinsten inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat andelen (25 a kap. 23 § IL). En motsvarande kapitalförlust får inte heller dras av (25 a kap. 23 a § IL). Det gäller vid direkt såväl som vid indirekt ägande genom ett eller flera delägarbeskattade subjekt. I utlandet delägarbeskattade juridiska personer likställs i det här avseendet med svenska handelsbolag (25 a kap. 23 § andra stycket IL).

Du kan läsa om hur prövningen hos respektive delägare ska göras i avsnittet Skattefria kapitalvinster och ej avdragsgilla kapitalförluster

Utdelning från andra företag inom EU

Utdelning från ett företag som hör hemma i en utländsk stat inom EU kan vara skattefri även om den utländska associationsformen inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, och andelen därför inte är näringsbetingad (24 kap. 36 § och 40 § andra stycket IL). Ägarkravet och villkorskraven i 24 kap. 32–33 §§ IL ska dock vara uppfyllda.

Denna utvidgning beror på tidigare ändringar i moder- och dotterbolagsdirektivet, och innebär att utdelning från ett sådant företag som hör hemma inom EU är skattefri om företaget omfattas av direktivet och betalar skatt i sin hemviststat (prop. 2004/05:27 s. 14 f.).

Som exempel kan nämnas att Skatteverket anser att ett irländskt private unlimited company inte motsvarar ett svenskt aktiebolag när man tillämpar bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Utdelningen från ett irländskt private unlimited company kan dock vara skattefri enligt reglerna i 24 kap. 36 § IL, om övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda. Samma bedömning gäller för företagsformerna société en commandite par actions i Luxemburg och Kommanditgesellschaft auf Aktien i Tyskland.

Observera att skattefriheten endast gäller utdelning. När det gäller kapitalvinst och kapitalförlust omfattas denna typ av andelar inte av reglerna om skattefrihet i 25 a kap. IL, eftersom de inte är näringsbetingade.

Begränsad skattefrihet för utdelning i vissa hybridsituationer

Utdelning från ett utländskt företag ska tas upp till beskattning till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen (24 kap. 39 § IL). Läs mer om när mottagen utdelning på näringsbetingade andelar är skattepliktig om utdelande företag medgetts avdrag som för ränta.

Begränsningen har införts eftersom det finns vissa finansiella instrument som är hybrider och därmed har karaktär både av skuld och eget kapital. Detta kan resultera i att avdrag medges i det ena landet såsom för ränta medan betalningen anses utgöra skattefri utdelning hos mottagaren i ett annat land. Övriga regler för att motverka hybrida missmatchningar finns i 24 b kap. IL. Läs mer på sidorna om Hybrida missmatchningar.

Utdelning från en utländsk juridisk person, avdrag för kostnader

Den som fått en utdelningsinkomst från en utländsk juridisk person på näringsbetingade andelar kan ha haft kostnader för att ta emot inkomsten. Man måste då pröva om kostnaden är avdragsgill eller inte.

Exemptavtal

I skatteavtalen undviks dubbelbeskattning antingen genom att man tillämpar creditmetoden (avräkningsmetoden) eller exemptmetoden (undantagandemetoden). Exemptmetoden innebär att en viss inkomst ska undantas från beskattning i en av de avtalsslutande staterna. Om en inkomst då inte beskattas i Sverige får inte utgifter som hänger samman med inkomsten dras av (9 kap. 5 § IL).

Undantag: skattefri utdelning

Utgifter som är hänförliga till utdelning från en utländsk juridisk person till en svensk juridisk person får dras av om utdelningen är skattefri enligt bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. 35 § IL (9 kap. 5 § IL).

Bakgrunden till undantaget är att reglerna om skattefrihet för utdelningen mellan svenska företag inte begränsar rätten till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. Genom skatteavtalen kan denna skattefrihet även omfatta utdelning från utländska företag. Detta har motiverat likabehandling vad avser avdragsrätten, oavsett om utdelningen härstammar från ett utländskt eller svenskt företag.

Andelar i utländska juridiska personer som inte är näringsbetingade

För kapitalvinster och kapitalförluster på icke näringsbetingade andelar i utländska juridiska personer gäller i princip skatteplikt och avdragsrätt. Kapitalförluster får bara dras av mot kapitalvinster på delägarrätter i den s.k. aktiefållan (48 kap. 26 § IL), se sidan Kapitalplaceringsandelar.

Även utdelningar är i princip skattepliktiga, om inget av undantagen ovan gäller.

Vissa regler som gäller när en andel i delägarbeskattad juridisk person inte är näringsbetingad beskrivs i avsnitten Särskilt avdragsförbud för kapitalförlust på andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma utanför EES och Särskilt avdragsförbud för kapitalförluster om ägaren hör hemma utanför EES ovan.

CFC-bolag (Controlled Foreign Company/Corporation)

Andelar i ett CFC-bolag kan vara näringsbetingade om de generella kraven för detta är uppfyllda och bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag. En utdelning är då skattefri om villkoren för detta är uppfyllda. En kapitalvinst på en andel i ett CFC-bolag är på motsvarande sätt inte skattepliktig och en förlust inte avdragsgill, om förutsättningarna i 25 a kap. IL är uppfyllda. Bedömningen om andel i ett CFC-bolag är näringsbetingad kommenteras i avsnitt 4.2 i ställningstagandet När motsvarar en utländsk juridisk person ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar?

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att reglerna för kapitalvinst på aktier ska användas när andelar i ett CFC-bolag avyttras (RÅ 1992 ref. 94). Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att det i förarbetena inte förekom några uttalanden om att ett aktiebolag på grund av sitt delägarskap i ett utländskt bolag borde beskattas för kapitalvinst enligt andra regler än de som annars gäller för aktieförsäljningar.