Göra en avsättning

Syftet med ersättningsfonden

Om en näringsidkare får en ersättning för tillgångar som har skadats genom brand eller någon annan olyckshändelse, är ersätt­ningen normalt skattepliktig. Man har dock ansett att det finns ett behov av att i vissa fall få göra avdrag för ersättningen, p.g.a. att skatteplikten kan göra det svårt för näringsidkaren att skaffa nya tillgångar som ersätter de skadade tillgångarna.

Vem får göra avdrag?

Den som har inkomst av näringsverksamhet och som fått ersättning för t.ex. inventarier eller byggnader med anledning av brand eller någon annan olyckshändelse får göra avdrag för den summa han eller hon sätter av till ersättningsfonden. Man kan även göra en avsättning till en ersättningsfond vid expropriation eller liknande.

Den som är skyldig att upprätta en årsredovisning eller ett årsbokslut, enligt bokföringslagen får endast göra avdrag under för­ut­sättning att motsvarande avsättning görs i räkenskaperna (31 kap. 3 § IL). Detta gäller dock inte för en ersättningsfond för mark.

Bestämmelserna om ersättningsfonder begränsas inte till vissa företagsformer eller till att verksamheten ska bedrivas i Sverige. Det innebär att även begränsat skattskyldiga fysiska eller juridiska personer som har inkomst av näringsverksamhet som är skattepliktig här får göra avdrag för avsättning till ersättningsfond.

För svenska handelsbolag ska avdraget beräknas för bolaget och inte för delägarna. Skatteverket anser att denna princip även måste tillämpas på en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. (Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare, avsnitt 4.12).

Utnyttja fonden inom tre år

Om ersättningsfonden inte utnyttjats inom en treårsperiod åter­förs den till beskattning, om inte näringsidkaren har fått tidsfristen förlängd. I vissa fall ska avdraget för avsättningen till fonden åter­föras till beskatt­ning innan treårsfristen löpt ut, t.ex. om näringsverksamheten upphört eller överlåtits. En er­sättningsfond kan i vissa fall överlåtas tillsammans med näringsverksamheten.

Vilken ersättning ger rätt till avdrag?

Man har rätt att göra avdrag för skatte­plik­tig ersättning för inventarier, byggnader, mark­anlägg­ning­ar, mark eller för djurlager (jordbruk eller renskötsel) som har skadats genom brand eller någon annan olyckshändelse (31 kap. 4 § IL).

Med inventarier avses i detta sammanhang inte sådana till­gångar som nämns i 18 kap. 1 § andra stycket IL, t.ex. patent, licenser, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan (31 kap. 1 § IL).

Man får också göra avdrag om man fått skattepliktig ersättning för inventarier, byggnader och markanläggningar eller mark i samband med att

1. en fastighet tas i anspråk på grund av tvång, t.ex. expropriation eller liknande
2. en fastighet avyttras under sådana förhållanden att det måste anses som en tvångsavyttring och det inte skäligen kan antas att den skulle ha avyttrats om det inte hade funnits nå­g­ot tvång
3. en fastighet avyttras som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering
4. en fastighet avyttras till staten på grund av flygbuller
5. förfoganderätten till en fastighet inskränks för obegränsad tid, med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar, under förutsättning att ersätt­ningen är en engångsersättning (31 kap. 5 § IL).

I de fall hot om tvång föreligger enligt punkt 2 får man göra avdrag för skattepliktig ersättning även i de fall ersättningen är ett byte av egendom enligt 4 kap. JB eller, om ersättningen erhålls delvis kontant, vid fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL, SRN 119-16D.

Bedömningen om en fastighet avyttras som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (punkt 3) görs utifrån förvärvarens perspektiv. Bestämmelsen tar sikte på sådana överlåtelser som medför att förvärvarens brukningsenhet genom förvärvet förbättras (jfr prop. 1978/79:204 s. 57 f.). Det är alltså förvärvarens förhållanden som avgör om säljaren får göra avdrag.

Jordbruk och skogsbruk är skilda verksamheter. Verksamhet i form av jordbruk och skogsbruk ska därför bedömas var för sig vad gäller om förvärvet är ett led i någon eller båda verksamheternas yttre rationalisering. Överlåtelsen ska innebära att förvärvarens jordbruk eller skogsbruk kan drivas mer rationellt. För att säljaren ska få avdrag för avsättning till ersättningsfond räcker det med att förvärvarens jordbruk eller skogsbruk rationaliseras. Vad gäller yttre rationalisering av skogsbruk, läs mer i Skatteverkets ställningstagande om rationaliseringsförvärv av skogsfastighet.

Man får enbart göra avdrag för byggnader, markanläggningar och mark om tillgångarna är kapital­tillgångar (31 kap. 6 § IL). Därmed är djurlager den enda omsättningstillgång som ger rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond.

Ersättningar som inte ger rätt till avdrag

Det finns även ersättningar som inte ger rätt till avdrag. Ett exempel är ersättning för en frivillig allframtidsupplåtelse som alltså inte omfattas av bestämmelserna om ersättningsfond.

Tvångsliknande situation

Att en fastighet avyttras i en tvångsliknande situation innefattar bl. a. fall där det finns ett hot om expropriation. Tvånget att sälja ska vara rättslig grundat. Även en avyttring av en fastighet på offentlig auktion enligt reglerna om samäganderätt kan ses som en tvångs­liknande situation. Förutsättningen är dock att det är en annan delägare än den skattskyldige som ansökt om försälj­ningen.

Det kan normalt inte anses som en tvångsliknande situation om försäljningen initierats av den skattskyldige. En utförlig genomgång av praxis finns i SOU 1985:39.

En avsättning kan inte samtidigt utgöra en intäkt

Skatte­verket anser att en del av en försäkrings­ersätt­ning för skog som avsätts till en ersättningsfond inte samtidigt kan utgöra en intäkt som medför rätt till skogs­avdrag eller insättning på skogskonto eller skogsskadekonto.

Ersättning för avverkningsrätt eller avyttring av skog kan inte sättas av till en ersättningsfond

Ersättning för upplåtelse av avverkningsrätt eller för avyttring av skogsprodukter kan inte heller sättas av till en ersätt­nings­fond, även om avyttringen skett på grund av storm eller liknande.

Hur mycket får man dra av?

Det högsta belopp som kan sättas av till en ersättningsfond i ett försäkringsfall är den skattepliktiga försäkringsersättning som erhållits. Avser avdraget i stället ersättning för avyttrad fas­tighet får avdraget inte överstiga summan av kapitalvinsten och återförda värdeminskningsavdrag som tagits upp som intäkt av närings­verksamhet på grund av avyttringen (31 kap. 7 § IL).

­Den skatt­skyldige måste inte sätta av hela kapitalvinsten till ersätt­nings­fonden utan kan välja ett lägre belopp.

Avdraget för avsättningen till ersätt­nings­fonden ska minskas med det förhöjda värde­minsk­nings­av­draget för inventarier, byggnader eller mark­anlägg­ningar, som erhållits med anledning av skadan eller avytt­ringen (31 kap. 8 § IL).

Avdrag för avsättning till ersättningsfond för djurlager i jord­bruk och renskötsel får inte överstiga ett belopp som motsvarar minsk­ningen av lagerreserven under beskattnings­året (31 kap. 9 § IL).

Fördelning av ersättning vid avyttring av bebyggd fastighet

Vid avyttring av bebyggd fastighet får avsättning göras till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar samt ersättningsfond för mark. Belopp motsvarande kapitalvinsten ska då fördelas på dessa två fonder.

Fördelningen sker med hjälp av en slags fiktiv kapitalvinstberäkning för de båda tillgångsslagen. Skatteverket anser att ersättningen minskad med utgifter för avyttringen normalt ska fördelas på respektive ersättningsfond utifrån taxeringsvärdena för byggnad och mark vid avyttringstillfället. Omkostnadsbeloppet hänförs till respektive kapitalvinstberäkning utifrån vad det avser. Till den på detta sätt fördelade kapitalvinsten ska läggas de belopp som återförts till beskattning avseende avdrag för värdeminskning m.m. Om ett större avdrag för värdeminskning på byggnader eller markanläggningar gjorts med anledning av avyttringen, än man annars skulle ha haft rätt till, ska avdraget för avsättning till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar minskas i motsvarande mån.

Återförda belopp avseende värdeminskningsavdrag och avskrivningar på byggnader och markanläggningar hänförs till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar. Återförda belopp avseende utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar hänförs också till ersättningsfond för byggnader och markanläggningar. Återförda belopp avseende skogsavdrag och avdrag för substansminskning hänförs till ersättningsfond för mark. Se vidare exempel i Skatteverkets ställningstagande Ersättningsfonder vid tvångsavyttring m.m. av fastighet).