Vid vissa undantagna omsättningar

Kvalificerade undantag

Den som saknar avdragsrätt på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt kan istället ha rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 § ML). De omsättningar som är undantagna men som ändå medger rätt till återbetalning brukar kallas för kvalificerade undantag.

Återbetalningsrätten har samma omfattning som avdragsrätten enligt 8 kap. ML (10 kap. 13 § ML). Det innebär att avdragsförbuden i 8 kap. ML måste beaktas. Detsamma gäller reglerna om blandad verksamhet i 8 kap. 13-14 §§ ML.

10 kap. 11 § första stycket ML

Rätt till återbetalning av ingående skatt finns för den som inom landet i en ekonomisk verksamhet skattefritt omsätter

• tjänster som bl.a. avser framställning och distribution av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter när tjänsterna tillhandahålls en utgivare (3 kap. 19 § första stycket 2 ML)
• luftfartyg i huvudsaklig internationell trafik mm (3 kap. 21 § ML)
• fartyg som används på öppna havet mm, fartyg för sjöräddning, assistans och kustfiske samt varor under vissa förutsättningar (3 kap. 21 a § ML)
• tjänster på fartyg enligt 3 kap. 21 a § ML (3 kap. 21 b § ML)
• mäklartjänster mm avseende vissa fartyg mm (3 kap. 22 § ML)
• läkemedel under vissa förutsättningar (3 kap. 23 § 2 ML)
• flygbensin och flygfotogen (3 kap. 23 § 4 ML)
• guld som levereras till Sveriges riksbank (3 kap. 23 § 7 ML)
• motorfordon till bl.a. utländska beskickningar (3 kap. 26 a § ML)
• varor till bl.a. beskattningsbara personer registrerade till mervärdesskatt i ett annat EU-land (3 kap. 30 a § ML)
• varor och vissa tjänster till beskickningar, konsulat och EU-institutioner m.m. (3 kap. 30 c § ML)
• tjänster som avser varutransporter till eller från Azorerna eller Madeira eller mellan dessa öar (3 kap. 30 e § ML)
• vissa varor och tjänster avsedda för Natostyrkor som ska till ett annat EU-land (3 kap. 31 § ML)
• varor och tjänster till Storbritanniens och Nordirlands väpnade styrkor på Cypern (3 kap. 31 a § ML)
• varor till Europeiska kommissionen m.fl. för att hantera covid-19-pandemin (3 kap. 31 c § ML). Bestämmelsen tillämpas på ingående skatt som hänför sig till sådana omsättningar om skattskyldigheten har inträtt den 1 januari 2021 eller senare (prop. 2021/22:35 s. 16 f).
• vissa tjänster i samband med import (3 kap. 32 § ML)
• varor till ett företag som omfattas av bestämmelsen i 6 kap. 10 ML (3 kap. 33 § ML)
• varor i vissa lager och tjänster i samband därmed (9 c kap. 1 § ML).

Motsvarigheten till 10 kap. 11 § första stycket ML finns bl.a. i artikel 169 b i mervärdesskattedirektivet.

10 kap. 11 § andra stycket ML

Rätt till återbetalning finns även för ingående skatt som avser

• bank- och finansieringstjänster och tjänster som utgör värdepappershandel med undantag för förvaltning av värdepappersfonder mm (3 kap. 9 § ML)
• försäkringstjänster (3 kap. 10 § ML)
• sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel, dock inte samlarföremål (3 kap. 23 § 1 ML).

Ovanstående gäller dock endast om någon av följande förutsättningar är uppfyllda:

• Köparen är en beskattningsbar person som i ett land utanför EU har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om den beskattningsbara personen saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vistas där.
• Köparen inte är en beskattningsbar person och denne är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU.
• Omsättningen har ett direkt samband med varor som ska exporteras till ett land utanför EU.

Rättsfall: skadereglering ansågs ingå i försäkringstjänsten

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att skadereglering var hänförlig till ett försäkringsbolags tillhandahållande av försäkringstjänster och att bolaget hade rätt till återbetalning av ingående skatt som avsåg skaderegleringsverksamheten (RÅ 2007 not. 139).

10 kap. 11 § tredje och fjärde styckena ML

Rätt till återbetalning finns också för ingående skatt avseende inköp och import som görs för omsättning i ett annat EU-land om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt motsvarande den som avses i 10 kap. 11 eller 12 § ML i det land där omsättningen görs.
• Omsättningen skulle ha varit skattepliktig eller skulle ha medfört rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § ML om omsättningen gjorts här i landet.
• Återbetalningsrätten inte ska utövas genom en ansökan till Skatteverket enligt 10 kap. 1 eller 2 § ML.

Detta innebär att det krävs att omsättningen är skattepliktig eller skulle ha varit skattepliktig, både i det EU-land där omsättningen görs och här i landet för att återbetalning ska kunna ske, jfr C-165/17, Morgan Stanley, punkt 32. Se även Högsta förvaltningsdomstolens dom HFD 2020 ref 17.

Rätt till återbetalning kan t.ex. finnas om en i Sverige skattskyldig person omsätter en tjänst som ska beskattas i ett annat EU-land genom ett förfarande med omvänd skattskyldighet. Den ingående skatten på de kostnader som den skattskyldige haft avseende omsättningen av tjänsten kan då återfås. Motsvarande gäller även vid överföringar som ska beskattas i ett annat EU-land.

Transaktioner mellan två etableringar

En transaktion mellan två etableringar i olika länder inom en och samma beskattningsbara person är inte en omsättning. Det innebär att om en etablering här i landet bistår en etablering i ett annat EU-land med t.ex. en administrativ tjänst så är det inte frågan om en omsättning av en administrativ tjänst. Istället har den ingående skatten på eventuella kostnader för den administrativa tjänsten samband med de omsättningar som etableringen i det andra EU-landet har. Det innebär att rätten till återbetalning är beroende av de utgående transaktionerna i det andra EU-landet. Om dessa transaktioner är skattepliktiga eller medför återbetalningsrätt i det andra EU-landet och skulle ha varit skattepliktiga eller skulle ha medfört rätt till återbetalning om de gjorts här i landet så kan återbetalning bli aktuellt.

Om återbetalningsrätt inte finns för all ingående skatt ska en fördelning göras efter den faktiska användningen av den vara eller tjänst som förvärvats. När användningen ska bedömas efter skälig grund kan olika fördelningsnycklar användas. Det är alltid den fördelningsnyckel som mest exakt speglar resursförbrukningen i verksamheten som ska tillämpas.

Det är i detta sammanhang viktigt att undersöka vilken omsättning, d.v.s. vilken eller vilka utgående transaktioner, som den ingående skatten har ett samband med.

Ibland kan en fördelning behöva göras i flera steg när en beskattningsbar person har etableringar i flera länder. Först måste normalt en fördelning göras mellan förbrukningen i Sverige och förbrukningen i det andra EU-landet. Vid denna fördelning kan t.ex. omsättningen i respektive land användas. Därefter kan ytterligare fördelningar behöva göras beroende på vilka omsättningar i de olika länderna som medför avdragsrätt respektive återbetalningsrätt.

I vissa situationer kan det istället vara mer lämpligt att göra en första fördelning med utgångspunkt i den internfakturering som sker mellan två etableringar inom en och samma beskattningsbara person. Det kan t.ex. gälla förvärv som endast indirekt används för en av etableringarna. Ett exempel är ett inköp som används dels för omsättningar här i landet och dels för en understödjande verksamhet som etableringen här i landet tillhandahåller en etablering i annat EU-land.

Skattebefrielse

Den som omfattas av skattebefrielse för beskattningsbara personer med liten omsättning har inte rätt till återbetalning av ingående skatt för omsättning som omfattas av skattebefrielsen. Bestämmelserna om skattebefrielse är dock inte tillämpliga på leveranser av varor och tjänster som utförs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i den medlemsstat där mervärdesskatt ska betalas (artikel 283 i mervärdesskattedirektivet). Därför har en beskattningsbar person i Sverige som är skattebefriad rätt till återbetalning vid skattepliktiga tillhandahållanden som anses omsatta i ett annat EU-land, prop. 2016/17:1 sid. 407.

Rättsfall: unionsintern transaktion

EU-domstolen har uttalat att en omsättning som är undantagen från beskattning inom landet och där avdragsrätt saknas, inte kan skapa en återbetalningsrätt av ingående skatt, trots att omsättningen även är undantagen såsom en unionsintern transaktion (C-240/05, Eurodental).

En beskattningsbar person från ett annat land med fast etableringsställe i Sverige

Skatteverket anser att en beskattningsbar person från ett annat land med ett fast etableringsställe i Sverige kan medges återbetalning enligt 10 kap. 11 § ML, trots att de förvärv som den ingående skatten avser inte gäller tillhandahållanden eller leveranser som direkt sker från det fasta etableringsstället.

Återbetalning vid reservregeln

Förvärvsbeskattning kan i vissa fall ske i Sverige även om varan inte transporteras till Sverige från ett annat EU-land. Det gäller vid tillämpning av reservregeln (2 a kap. 2 § 2 och 6 § första och andra stycket ML.

Bestämmelserna i 10 kap. 11 § tredje stycket ML ska tolkas mot bakgrund av artikel 169 a i mervärdesskattedirektivet. Av denna artikel framgår att en återbetalning endast kan medges om transaktionen hade medfört rätt till avdrag om den genomförts i registreringsmedlemsstaten. Eftersom det för rätt till avdrag för inköp inom landet krävs att skatten ska ha ett samband med beskattade transaktioner gäller därför också ett krav på ett samband med beskattade transaktioner för rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 § tredje stycket ML.

EU-domstolen har tolkat mervärdesskattedirektivet när det gäller avdragsrätt respektive återbetalningsrätt vid tillämpning av reservregeln. Domstolen konstaterade att det inte finns någon rätt till omedelbar återbetalning för den skatt som med tillämpning av reservregeln påförts ett företag i medlemsstaten när det inte hade visats att förvärven beskattats i det uppgivna destinationslandet (C-536/08 och C-539/08, X).

Skatteverket anser att återbetalningsrätt normalt inte finns för den skatt som påförts när beskattning har skett enligt reservregeln. Kan det dock med objektiva omständigheter visas att de inköp som skatten avser har ett samband med transaktioner som beskattas i något annat EU-land finns enligt 10 kap. 11 § tredje stycket ML rätt till återbetalning av den påförda skatten, se vidare rätt till avdrag vid tillämpning av reservregeln.

Motsvarande gäller om det kan visas att de inköp som skatten avser har samband med sådana undantagna transaktioner som medför rätt till återbetalning (s.k. kvalificerade undantag) (10 kap 11 § första stycket ML).

Återbetalningsrätten gäller dock endast under förutsättning att avdragsrätt skulle ha funnits om transaktionen beskattats i Sverige och de krav som anges i 10 kap. 11 § tredje stycket ML är uppfyllda. Det har ingen betydelse om en beskattad transaktion beskattas hos den skattskyldige själv eller hos köparen genom att omvänd skattskyldighet gäller för transaktionen i destinationslandet.