Byggmästarsmitta

Vad är byggmästarsmitta?

Begreppet byggmästarsmitta kan användas i olika betydelser. Begreppet används för att förklara att en person kan anses bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter, trots att personen inte själv bedriver sådan verksam­het. I vissa situationer när en fastighet förvärvas behandlas den person som förvärvar fastig­heten som om denna själv bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter, enbart på grund av att han eller hon anses stå en person eller ett företag nära som bedriver sådan verksamhet. Personen ”smittas” då av någon annans bedrivna verksamhet. När en så kallad bygg­mästar­smittad person förvärvar fastigheter blir fastigheterna i regel lagertillgångar hos personen.

Begreppet används också för att beskriva att fastigheter som förvärvas av personer eller företag som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastig­heter blir lager­till­gångar hos förvärvaren, trots att fastigheten inte är anskaffad i syfte att omsättas yrkes­mässigt. Fastig­heter som normalt skulle ha blivit kapital­till­gångar hos förvärvaren kan ”smittas” av den bedrivna rörelsen och i stället betraktas som lagertillgångar.

Det finns även en form av byggmästarsmitta där andelar i fastig­hets­för­valtande företag under vissa förut­sätt­ningar kan ”smittas” och bli lagertillgångar.

Ordet bygg­mästar­smitta kan ge sken av att ”smitta” bara kan uppkomma till följd av att någon bedriver byggnads­rörelse, men som framgått ovan används begreppet även för att beskriva ”smitta” till följd av en rörelse i form av handel med fastigheter.

Begreppet byggmästarsmitta härstammar från den praxis som utvecklats på området före 1984 års taxering. Lagstift­ningen som infördes fr.o.m. denna tidpunkt var i princip en kodifiering av tidigare praxis och begreppet är fortfarande aktuellt.

Reglerna om byggmästarsmitta finns i 27 kap. 2–7 §§ IL.

När blir fastigheter lagertillgångar?

Huvudregeln är att om en fastighet förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av någon som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastig­heter, så blir fastigheten lagertillgång hos förvärvaren (27 kap. 4 § första meningen IL). Regeln innebär att man utgår ifrån att en skatt­skyldig som bedriver sådan rörelse köper fastig­heten för rörelsens räkning. Detta innebär att oavsett om en fastig­het köps in i syfte att omsättas yrkes­mässigt eller för att innehas stadig­varande, så blir fastig­heten en lager­tillgång hos förvärvaren.

Det finns undantag från denna regel, se Undantag 1: fastigheten används stadig­varande i en annan närings­verk­samhet än fastighets­förvaltning och Undantag 2: förvärvet saknar samband med byggnads­rörelsen nedan. Vidare gäller att en privat­bostads­fastighet aldrig kan bli en lager­tillgång (27 kap. 4 § tredje stycket IL).

Det kan även nämnas att den som innehar en tillgång som är en lager­till­gång enligt bestämmelserna i 27 kap. 4–7 §§ IL, anses bedriva antingen byggnads­rörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 § IL). Observera att bestämmelsen i 27 kap. 2 § IL inte gäller för närings­idkare som bedriver tomt­rörelse. Att man bedriver tomt­rörelse innebär inte att man med automatik även anses bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter.

Det är viktigt att komma ihåg att även innehav av lagerfastighet som förvärvats före 1984, som blivit lagertillgång på grund av den praxis som då fanns och inte på grund av lagreglerna, ”smittar” fastigheter som förvärvats senare.

Förvärv av del av fastighet

Reglerna tillämpas även vid förvärv av en del av en fastighet. Bedöm­ningen av om fastig­heten blir en lagertillgång får då göras utifrån varje delägares situation. Det innebär att samma fastighet kan vara en lager­tillgång i närings­verk­sam­het för en av delägarna medan den för en annan kan vara en kapitaltillgång.

Vilka typer av förvärv omfattas av reglerna om byggmästarsmitta?

Det är enbart förvärv som sker genom köp, byte eller liknande överlåtelse (onerösa fång) som omfattas av byggmästar­smittan. Förvärv genom arv, gåva eller bodelning under äktenskapet (benefika fång) omfattas inte. För att bestämma om förvärvet är ett köp eller byte eller en annan typ av förvärv finns en särskild skatteregel som anger att en överlåtelse av en fastighet till juridisk person m.fl. anses vara en avyttring, och därmed ett oneröst fång för förvärvaren, under vissa förutsättningar.

Fastigheter som är kapitaltillgångar får inte automatiskt karaktären av lager­till­gångar bara för att de ärvs av någon som bedriver en byggnads­rörelse eller handel med fastigheter. Däremot finns särskilda regler för de fall en ärvd fastighet utgjort lagertillgång hos arvlåtaren. Läs mer om tillgångar förvärvade genom arv, bodelning eller gåva.

Fastigheter som förvärvats innan byggnadsrörelse eller handel med fastigheter påbörjats

Fastigheter som den skattskyldige ägde innan byggnadsrörelsen eller handeln med fastig­heter påbörjades omfattas inte av bygg­mästar­smittan. Detta framgår av huvud­regeln i 27 kap. 4 § IL, där det anges att det är då en fastighet förvärvas av någon som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter som fastig­heten blir en lager­tillgång hos förvärvaren. Fastigheter som förvärvats innan byggnads­rörelsen eller handeln med fastigheter påbörjats behåller sin karaktär av kapital­till­gångar trots att förvärvaren därefter börjat bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter.

Om byggnadsarbeten utförs på en fastighet som förvärvats innan rörelsen startat, och som därmed är en kapital­tillgång, kan det bli aktuellt med uttags­beskattning i byggnadsrörelsen.

I vissa fall kan det vara svårt att avgöra när någon har börjat bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter. Läs mer under Rättsfall: har en yrkesmässig verksamhet med byggnads­rörelse startat? och Rättsfall: bedrivs handel med fastigheter?.

Exempel: Vilka fastigheter blir lager när yrkesmässig handel påbörjas?

Anna gör följande förvärv och försäljningar av fastigheter. Anna har inte någon koppling till annan verksamhet som ligger nära handel med fastigheter, som exempelvis mäklarverksamhet eller byggnadsrörelse.

År	Köp	Försäljning	Kvarvarande innehavfastigheter
1	2	0	2
2	3	1	4
3	4	1	7
4	8	9, varav 5 var förvärvade före år 4	6
Summa	17	11	6, varav 2 är kapital­tillgångar

Skatteverket har bedömt att i det här fallet står det klart att inköp och försälj­ningar i vart fall från och med år 4 har sådan omfattning att verksamheten måste bedömas vara en yrkes­mässig handel med fastigheter. Fastigheter som förvärvas år 4 och framåt blir då lagertillgångar (27 kap. 4 § IL). Av de sålda fastig­heterna år 4 var 5 stycken kapital­till­gångar eftersom de förvärvats innan den yrkes­mässiga handeln startade, och 2 av dem var lagertillgångar (förvärvade samma år som handeln startade). Av de kvarvarande fastigheterna är 2 stycken förvärvade före år 4 och de behåller sin karaktär av kapitaltillgångar medan de 4 som förvärvades år 4 är lagertillgångar.

Undantag från reglerna om byggmästarsmitta

Det finns två undantag från reglerna om byggmästarsmitta. Undan­tagen är reglerade i 27 kap. 5 § IL.

Undantag 1: fastigheten används stadigvarande i en annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning

Det första undantaget innebär att en fastighet inte blir lagertillgång hos förvärvaren om fastigheten uppenbarligen förvärvas för att till huvud­saklig del användas stadigvarande i en annan näringsverk­sam­het än fastighets­för­valtning (27 kap. 5 § 1 IL). Med fastighets­för­valt­ning avses en verksamhet som består i att äga och hyra ut fastigheter.

Undantaget omfattar fastigheter som förvärvas för att användas i den egna rörelsen, t.ex. kontor, förråd eller liknande. Sådana fastigheter brukar benämnas drifts­fastig­heter och är normalt kapital­tillgångar.

Undantaget är inte bara tillämpligt på förvärv som är gjorda av någon som själv bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter, utan även när förvärvet görs av en s.k. bygg­mästar­smittad person, exempelvis maken eller makan till någon som bedriver byggnads­rörelse, eller företagsledaren för ett fåmans­företag som bedriver en sådan rörelse.

Det förekommer att en fastighet kan ha förvärvats för flera olika ändamål. I sådana fall bör den förvärvade fastigheten behandlas som en lager­tillgång, såvida det inte är uppenbart att fastigheten till huvud­saklig del är avsedd för ändamål som omfattas av undan­tags­reglerna. En fastighet som dels används som driftsfastighet i den skattskyldiges byggnads­rörelse, dels hyrs ut, bör behandlas som kapital­tillgång endast om minst 75 procent av fastigheten kan anses vara avsedd för användning i byggnads­rörelsen (prop. 1980/81:68 s. 155).

Syftet med förvärvet är avgörande

Det är syftet med förvärvet som är avgörande när man bedömer om fastighets­förvärvet omfattas av undantaget. Fastigheten ska uppen­barligen ha förvärvats för att till huvud­saklig del (cirka 75 procent, se prop. 1999/2000:2 del 1, s. 498) stadigvarande användas i en annan närings­verk­samhet än fastighetsförvaltning.

För att undantaget ska vara tillämpligt ska det vara uppenbart att fastigheten inte förvärvats för att bebyggas eller renoveras för att därefter säljas vidare. Utgångspunkten är att syftet ska bedömas vid förvärvet, men även senare inträffade omständigheter kan ha betydelse för klassificeringen. Omfattande byggnads­arbeten som har utförts i egen regi på fastigheten, i kombination med en senare försäljning, kan till exempel vara en omständighet som talar för att syftet inte var att använda fastigheten som driftsfastighet, och att undantaget inte är tillämpligt. Om fastigheten avyttras en kort tid efter förvärvet kan det på motsvarande sätt ifrågasättas om fastig­heten verkligen köpts in för att användas stadig­varande som s.k. drifts­fastighet i rörelsen.

Kraven för att det ska anses visat att avsikten med ett fastighets­förvärv är att använda fastigheten för eget eller närståendes boende, eller att fastig­heten ska användas i en annan näringsverk­samhet, är förhållandevis höga. Det är inte tillräckligt med enbart ett allmänt påstående om vilken avsikt som fanns utan avsikten bör ha kommit till uttryck i faktiska åtgärder (KRNS 2015-10-28, mål nr 382-386-15).

Inget karaktärsbyte på grund av arbeten på fastigheten

Före införandet av nuvarande regler om byggmästarsmitta hade en praxis utvecklats där en fastighet som bebyggts inom ramen för en byggnads­rörelse ansågs utgöra en lager­tillgång (prop. 1980/81:68 s. 152). De regler som tillämpas från beskatt­ningsår som taxerats 1984, innebär en förändring. I stället för att en driftsfastighets karaktär ändras från kapital­tillgång till lager­tillgång om byggnads­arbeten utförts på fastigheten, blir det nu aktuellt att tillämpa reglerna om uttags­beskattning vid byggnads­arbete på den egna fastigheten.

Undantag 2: förvärvet saknar samband med byggnadsrörelsen

Det andra undantaget gäller endast skattskyldiga som bedriver byggnads­rörelse (27 kap. 5 § 2 IL). Skattskyldiga som bedriver handel med fastigheter omfattas inte av bestämmelsen.

Undan­taget gäller bara fall då förvärvet uppenbart saknar samband med den bedrivna byggnads­rörelsen. När man tillämpar bestämmelsen måste man ta hänsyn till samtliga omständigheter. Man bör exempelvis lägga stor vikt vid den lokala eller funktionella anknyt­ningen som kan finnas mellan fastig­hets­för­värvet och byggnads­rörelsen. En bygg­mästare som uppför småhus inom ett lokalt begränsat område bör kunna ha möjlighet att som kapital­placering förvärva en hyres- eller kontorsfastighet på en annan ort, utan att fastig­heten anses smittad av byggnads­rörelsen (prop. 1980/81:68 s. 155 samt RÅ 1984 Aa 46). Vid en begäran om förhands­besked har Skatte­rätts­nämnden kommit fram till att ett byggföretags förvärv av andelar i ett fastighets­förvaltande kommandit­bolag som ägde hyres­hus­fastigheter uppenbart saknade samband med byggnads­rörelsen. I fallet hade byggnads­företaget tidigare uppfört småhus på den ort där hyres­fastig­heterna var belägna. Förhands­beskedet överklagades inte (se SRN 2010-10-27, dnr 80-10/D).

Fastigheter som förvärvas av en make eller maka till den som driver rörelsen

Fastigheter som förvärvas av en make eller maka till den som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter blir lager­till­gångar (27 kap. 4 § andra meningen IL). Detta gäller under förut­sätt­ning att inte undantagsreglerna är tillämpliga eller att fastig­heten inte är en privatbostadsfastighet.

Maken eller makan till den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter är att betrakta som en bygg­mästar­smittad person. Däremot anses maken eller makan enligt lagtextens konstruktion inte bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastig­heter förrän hen förvärvat en fastighet som blir en lagertillgång. Först efter att maken eller makan äger en fastighet som blivit en lager­tillgång, anses hen bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter. Detta framgår av 27 kap. 2 § IL.

Byggmästarsmittan kan bestå även efter att äktenskapet har upphört, om maken eller makan dessförinnan förvärvat en fastighet som blivit en lager­tillgång (prop. 1980/81:68 s. 158). Det är en följd av bestämmelserna i 27 kap. 2 och 4 §§ IL. Om en make eller maka till någon som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter har förvärvat en fastighet som blivit en lager­till­gång för honom eller henne, så kommer alla fastigheter som hen köper i framtiden – så länge personen innehar minst en fastighet som är en lagertillgång – att bli lagertillgångar, enligt huvudregeln i 27 kap. 4 § första meningen IL. Om något av undantagen är tillämpligt blir fastigheten däremot inte en lagertillgång.

Precis som för den som själv bedriver byggnadsrörelse är det enbart förvärv genom köp, byte eller liknande som omfattas av byggmästarsmittan.

Att även fastigheter som förvärvas av en make eller maka till den som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter blir lagertillgångar – oavsett om personen själv bedriver en sådan rörelse – är motiverat av att det i allmänhet anses råda en stark ekonomisk intresse­gemen­skap inom ett äktenskap. Makar ska därför behandlas som en enhet i detta sammanhang (prop. 1980/81:68 s. 158).

Som make eller maka räknas också sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn (2 kap. 20 § IL).

Fastighetsförvärv gjorda av en företagsledare eller av dennas make eller maka

När en företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmans­handelsbolag förvärvar en fastighet genom köp, byte eller på likande sätt, blir fastigheten en lager­tillgång hos denna – förutsatt att fastigheten hade blivit en lager­tillgång i byggnads­rörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av företaget direkt. Detsamma gäller om företags­ledarens make eller maka köper en fastighet. Dessa regler finns i 27 kap. 4 § andra stycket IL.

En företags­ledare i ett fåmans­företag eller fåmans­handels­bolag som bedriver byggnads­rörelse eller handel med fastigheter är således en byggmästar­smittad person och det är även dennas make eller maka.

Det är enbart sådana fastigheter som skulle ha blivit lagertillgångar om de förvärvats direkt av fåmans­företaget eller fåmans­handels­bolaget som omfattas av smittan. Företags­ledaren kan köpa en fastighet som ska användas som drifts­fastighet för fåmans­företaget utan att denna fastighet blir en lager­tillgång. Om företaget hade gjort ett sådant förvärv hade det omfattats av undantags­reglerna i 27 kap. 5 § IL. Vidare gäller att om företags­ledaren köper en villa (privat­bostads­fastighet) så blir inte heller denna fastighet en lagertillgång (27 kap. 4 § tredje stycket IL och prop. 1980/81:68 s. 159).

Avsikten med reglerna är att den som har inflytande i ett fåmans­företag inte ska kunna göra obehöriga skatte­vinster genom att själv förvärva fastig­heter som normalt sett borde ingå i företagets rörelse (prop. 1980/81:68 s. 159). Att även fastigheter som förvärvas av företags­ledarens make eller maka omfattas av smittan beror på att det i allmänhet anses råda en stark ekonomisk intresse­gemen­skap inom ett äktenskap (prop. 1980/81:68 s. 158).

Som make eller maka räknas också sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn (2 kap. 20 § IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har tillämpat reglerna om bygg­mästar­smitta när det gäller företagsledare i bl.a. HFD 2012 not. 2. I målet ansåg Högsta förvaltnings­domstolen att fastigheter som var förvärvade i investerings­syfte av en företagsledare i ett fåmansföretag som bedrev en byggnadsrörelse utgjorde lager­tillgångar.

Efter att en företagsledare förvärvat en fastighet som blivit en lager­tillgång för denna, så anses hen bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter. Detta framgår av 27 kap. 2 § IL. Detsamma gäller för företagsledarens make eller maka om denna förvärvat en sådan fastighet. Detta innebär att när man ska bedöma om en senare förvärvad fastighet är en kapital- eller lager­tillgång, så ska man ta stöd av huvud­regeln i 27 kap. 4 § första meningen IL.

Hur länge består byggmästarsmittan?

En fastighet som förvärvats och blivit en lagertillgång förblir lager­tillgång ända till dess att den inte längre innehas av förvärvaren. Karaktären av lager­till­gång ändras inte även om karaktären på den bedrivna verksam­heten ändras (RÅ 2003 ref 17, RÅ 2000 not. 84 och prop. 1980/81:68 s. 209).

Samtliga ytterligare förvärv av fastigheter, genom köp, byte eller liknande överlåtelse, som görs av någon som innehar en lagertill­gång blir lager­till­gångar för förvärvaren. Detta gäller under förut­sätt­ning att inte någon av undan­tags­reglerna i 27 kap. 5 § IL är tillämplig eller att fastigheten inte är en privatbostadsfastighet. Orsaken är att den som innehar en fastighet som är en lagertill­gång alltid anses bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 2 och 4 §§ IL). Byggmästar­smittan består ända till dess att samtliga fastigheter och andelar som är lager­tillgångar har överlåtits (RÅ 2003 ref. 17).

Fastighetsförvärv gjorda före 1984 års taxering

Reglerna om när fastigheter blir lagertillgångar i 27 kap. 2–7 §§ IL tillämpas för första gången på fastigheter som förvärvats det beskatt­nings­år för vilket taxering skedde år 1984. Reglerna är inte tillämpliga på fastighets­förvärv som gjorts tidigare. För sådana fastigheter gäller de principer som utvecklats i äldre praxis och vad som föreskrivs i övergångsbestämmelser.

Detta innebär exempelvis att om en lager-, kontorsbyggnad eller liknande förvärvats ett beskatt­ningsår som taxerats 1983 eller tidigare, och blivit lager­tillgång till följd av att byggnadsarbeten utförts på fastigheten, så behåller denna fastighet sin karaktär av lagertillgång även sedan de nya reglerna införts.

Byggmästarsmitta enligt äldre praxis

Äldre praxis skiljer sig i vissa avseenden från reglerna om bygg­mästar­smitta som infördes 1981.

Enligt äldre praxis ansågs i regel även fastigheter som förvärvats för privat bruk – av en fysisk person som bedrev byggnads­rörelse genom aktiebolag – vara smittade av bolagets verksamhet. Det gällde även vid minoritets­ägande i byggnads­företaget om personen i fråga var verksam i företaget. Smitta förelåg också för bygg­mästaren, trots att hans maka eller barn ägde samtliga aktier i bygg­företaget. I sådana fall förutsattes det dock att maken var verksam i företaget. I den mån förvärvade fastigheter i äldre praxis inte ansågs utgöra lager­till­gångar, trots att de förvärvats av en person som ansågs vara bygg­mästar­smittad, berodde detta i de flesta fall på att fastig­heten saknade samband med den bedrivna byggnadsrörelsen.

Genom bestämmelserna som infördes 1981 blev det reglerat i vilka fall en fastighet blir lager­till­gång om den förvärvats av maka/make till en företags­ledare i ett fåmans­företag eller fåmans­handels­bolag som bedriver byggnads­rörelse. En sådan fastighet blir lagertillgång om den skulle ha varit en lager­tillgång i byggnads­rörelsen om den hade förvärvats av företaget. Tidigare byggde bedömningen på rätts­praxis och den var inte lika tydlig i vilka fall när den förvärvade fastig­heten blev lagertillgång.

En annan väsentlig skillnad mellan nuvarande regler och äldre praxis är att tidigare kunde en fastighet ändra karaktär till lager om företaget bedrev byggnads­rörelse och utförde arbeten på fastigheten. Numera finns istället regler om Uttagsbeskattning vid byggnadsarbete på den egna fastigheten.