Skatteavtals tillkomst, införlivande i svensk rätt och giltighet

Med skatteavtal avses i IL ett sådant avtal för undvikande av dubbelbeskattning på inkomst och förmögenhet som ingåtts av Sverige med en annan stat eller utländsk jurisdiktion, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget (2 kap. 35 § IL). Det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst är inte ett skatteavtal i IL:s mening. Bestämmelser i IL som innehåller termen skatteavtal är därför inte tillämpliga på detta avtal såvida inte annat anges eller framgår av sammanhanget (prop. 2004/05:12, s. 61).

En förteckning över Sveriges skatteavtal finns i rättslig vägledning under Regler och ställningstaganden.

Skatteavtalens syfte

Skatteavtalen har främst till syfte att undvika dubbelbeskattning och innehåller regler om fördelningen av beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna. Ett annat syfte är att uppmuntra investeringar mellan de avtalsslutande staterna. Detta sker oftast genom att avtalen föreskriver låga källskatter på utdelning, ränta och royalty samt undantar vissa inkomster från beskattning. För att uppmuntra till investeringar i utvecklingsländer erbjuder skatteavtalen med sådana länder regelmässigt skatteförmåner genom så kallad matching credit eller matching exempt.

Skatteavtalen reglerar inte var avdrag får göras

Skatteavtalen tar inte upp var avdrag för kostnader eller förluster får göras och hindrar därför inte att en och samma kostnad eller förlust beaktas i mer än en stat. Att till exempel vinst vid försäljning av fastighet omfattas av ett skatteavtal hindrar inte att en förlust vid försäljning av en fastighet utnyttjas skattemässigt i både källstaten och hemviststaten. För att förhindra en sådan situation kan de avtalsslutande staterna i sin interna lagstiftning införa begränsningar vad gäller avdragsrätt. Sverige har till exempel ett avdragsförbud för kostnader när motsvarande inkomst inte ska beskattas här på grund av ett skatteavtal (9 kap. 5 § IL).

Hur ingås skatteavtal?

För Sveriges del kommer initiativ till förhandlingar om nya skatteavtal ofta från svenska företag som är verksamma i landet i fråga eller från näringslivets intresseorganisationer. Omförhandlingar av redan existerande avtal kan däremot ha föranletts av ny lagstiftning i Sverige eller det andra landet. De första kontakterna med det andra landet tas vanligtvis av utrikesdepartementet. Ofta översänds då ett första avtalsutkast som har upprättats inom finansdepartementet för att ligga till grund för de inledande förhandlingarna.

När parterna enats om ett avtalsutkast paraferas detta av förhandlingsdelegationernas respektive ordförande vilket innebär att dessa sätter sitt signum på varje sida av avtalsutkastet och därigenom låser texten. Härigenom förbinder sig ordförandena att presentera avtalsutkastet för ansvarig minister för att det ska leda till ett undertecknande. Sedan avtalet paraferats sker granskning i respektive stat och i förekommande fall översättning. Avtalsutkastet remissbehandlas sedan. Om det behövs sker skriftväxling med den andra avtalsslutande staten för justering av utkastet. När båda parter enats om att avtalet är färdigt att underteckna beslutar för svensk del regeringen om undertecknande.

För att avtalet ska bli giltigt ska det även godkännas i enlighet med rättsordningarna i de avtalsslutande staterna. Detta kallas ratificering och sker på olika sätt i olika länder. I Sverige ska skatteavtal godkännas av riksdagen. När de avtalsslutande staterna har ratificerat avtalet utväxlas ratifikationshandlingar genom utrikesdepartementet. Avtalet träder i kraft antingen direkt därefter eller efter viss i avtalet angiven tid. När avtalet har trätt i kraft är det folkrättsligt bindande, det vill säga bindande mellan de avtalsslutande staterna. Eftersom Sverige har ett så kallat dualistiskt synsätt på internationella överenskommelser ska dock avtalet tillämpas i Sverige först när det har införlivats i svensk rätt.

Skatteavtalens införlivande i svensk rätt

Det finns inga särskilda bestämmelser om hur skatteavtal ska införlivas i svensk rätt. I praktiken sker det på följande sätt.

Regeringen lägger fram en proposition till riksdagen om att godkänna dels avtalet och dels en lag vars 1 § säger att avtalet ska gälla som lag i Sverige. I övergångsbestämmelserna till lagen anges från vilken tidpunkt den ska tillämpas när den väl har trätt i kraft. Däremot brukar det inte anges när lagen träder i kraft. I stället föreskrivs att den träder i kraft den dag regeringen bestämmer (se t.ex. punkt 1 i övergångsbestämmelserna till lagen [1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna). Det beror på att när lagen antas av riksdagen har ratifikationshandlingarna ännu inte utbytts och avtalet har inte trätt i kraft (se Hur ingås skatteavtal?).

När avtalet har trätt i kraft utfärdar regeringen en förordning som anger när lagen om skatteavtalet ska träda i kraft. Först när även lagen har trätt i kraft ska lagen och därmed avtalet tillämpas i Sverige. I förordningen brukar även anges när avtalet trädde i kraft (se t.ex. förordningen [1997:658] om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna).

För att man ska veta från vilken tidpunkt ett skatteavtal ska tillämpas i Sverige måste man läsa dels övergångsbestämmelserna till lagen om avtalet, dels ikraftträdandebestämmelserna i själva avtalet (dessa finns i slutet av avtalet). Normalt tillämpas skatteavtal från och med ett visst inkomstår, vilket för Sveriges del och för de flesta skattesubjekt innebär från och med den 1 januari ett visst år. Vissa stater har emellertid ett annat beskattningsår. Ett avtal med en sådan stat tillämpas alltså från olika tidpunkter i Sverige respektive den andra staten.

Yrkande krävs inte

Att skatteavtal som införlivats med svensk rätt på ovan angivet sätt gäller som svensk lag innebär att de ska tillämpas ex officio (på eget initiativ) av Skatteverket. Det krävs alltså inte något yrkande från den skattskyldige för att en inkomst ska undantas från beskattning med stöd av ett skatteavtal. Om omständigheterna i ärendet exempelvis tyder på att den skattskyldige är bosatt utomlands och att ett skatteavtal med landet i fråga kan vara tillämpligt, har Skatteverket en utredningsskyldighet och måste försöka klarlägga om förutsättningarna för tillämpning av avtalet är uppfyllda. Detta innebär oftast att ett hemvistintyg från det andra landets skattemyndighet ska begäras in men även annan utredning kan behövas. Vad som nu sagts gäller naturligtvis bara om avtalet, om det är tillämpligt, begränsar Sveriges beskattningsrätt i det aktuella fallet.

Reciprocitet krävs inte

Ett skatteavtal tillämpas så länge lagen om avtalet är i kraft oavsett om den andra avtalsslutande staten eller dess efterträdare fortfarande tillämpar avtalet. I RÅ83 1:87 fann Högsta förvaltningsdomstolen att 1928 års skatteavtal mellan Sverige och Tyska Riket ännu (inkomståret 1974) var tillämpligt i förhållande till dåvarande Tyska Demokratiska Republiken (Östtyskland), eftersom kungörelsen (1928:485) om tillämpningen av detta avtal inte hade upphävts i förhållande till Östtyskland. Att Östtyskland förklarat att man inte hade för avsikt att tillämpa avtalet saknade betydelse. På motsvarande sätt tillämpas skatteavtalet med Jugoslavien (SFS 1982:70) fortsatt för Bosnien och Hercegovina, Kosovo, Kroatien, Montenegro och Serbien. Mellan Sverige och Makedonien respektive Slovenien har däremot nya avtal ingåtts (SFS 1998:258 respektive 2021:1106).

Skatteavtalet med Sovjetunionen tillämpas inte längre för någon del av den forna unionen sedan lagen (1982:708) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Sovjetunionen har upphävts (SFS 1995:1340).