Tjänster som har samband med idrott

Tjänster som har omedelbart samband med idrott

Omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten är undantagen från skatteplikt om tjänsterna omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten (3 kap. 11 a § första stycket ML).

Undantaget gäller endast om idrottstjänsterna omsätts av staten, en kommun eller en ideell förening som omfattas av 4 kap. 8 § ML (3 kap. 11 a § andra stycket ML).

Om idrottstjänsterna omsätts av någon annan gäller skattesatsen 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML).

Det är enbart tjänster, inte varor, med omedelbart samband med idrottsutövningen som hänförs till idrottslig verksamhet. Undantaget gäller alltså inte om den som bedriver idrottslig verksamhet säljer sportartiklar till deltagarna, då är omsättningen av varorna skattepliktig enligt ML:s allmänna bestämmelser.

Bestämmelserna i ML ska tolkas EU-konformt. Utrymmet för att medge undantag från skatteplikt respektive tillämpa skattesatsen 6 procent för tjänster som har omedelbart samband med idrottsutövningen är därför mycket begränsat (se även prop. 1996/97:10 s. 55).

Skatteverket anser att det endast är tillhandahållanden av tjänster som har samband med idrottsutövande i en lokal eller på en anläggning för idrottsutövning (idrottsanläggningen) som kan omfattas av undantaget från skatteplikt respektive skattesatsen 6 procent.

Den som driver en idrottsanläggning omsätter tjänster som har ett omedelbart samband med idrottsutövande om

• tjänsterna avser nyttjande av en utrustning eller en resurs som är nödvändig för att kunna utöva idrotten på anläggningen
• tjänsterna tillhandahålls på ett sätt som inte kan anses konkurrera med fristående uthyrning av motsvarande utrustning eller resurser.

Utrustning som är nödvändig för att utöva idrotten

Skatteverket anser att en utrustning är nödvändig om idrotten inte kan utövas utan den eller om idrottsanläggningen inte får användas utan den. Särskilda hjälpmedel eller assistans för personer med funktionsnedsättning får också anses utgöra utrustning som är nödvändig när den används av sådana personer.

Bedömningen av om en anläggning får eller inte får användas utan en viss utrustning ska göras med utgångspunkt i anläggningens ordningsregler (Skatteverkets ställningstagande Tjänster som har samband med utövandet av idrottslig verksamhet).

Exempel: säkerhetsutrustning på en klättringsanläggning

Viss säkerhetsutrustning på en klättringsanläggning är ett exempel på utrustning som typiskt sett är nödvändig eftersom anläggningen inte får användas utan den.

Exempel: utrustning för att spela golf

Golfklubbor är ett exempel på utrustning som är nödvändig för att spela golf. En golfbil behövs däremot inte för att kunna spela golf och om det är tillåtet att använda en golfbana utan golfbil är den ett exempel på en utrustning som inte är nödvändig. Men en golfbil som är avsedd att användas av personer med funktionsnedsättning får anses utgöra nödvändig utrustning när den används av sådana personer för att spela golf.

Tjänster som tillhandahålls på ett sätt som inte kan anses konkurrera

Skatteverket anser att tjänster som avser användande av en nödvändig utrustning inte kan anses konkurrera med fristående uthyrning av motsvarande utrustning om den endast får användas i samband med idrottsutövandet på anläggningen.

Utrustningen ska göras tillgänglig för idrottsutövaren på anläggningen i samband med att utövaren får tillgång till anläggningen. Utrustningen ska lämnas tillbaka när utövaren lämnar anläggningen.

Om utrustningen får användas även utan samband med idrottsutövandet på anläggningen sker tillhandahållandet av tjänsten på ett sätt som konkurrerar med fristående uthyrning. Så är till exempel fallet om en utrustning får disponeras även när anläggningen är stängd. Så är också fallet om en utrustning får användas både på anläggningen och till exempel i ett naturområde, utanför anläggningens område, som allmänheten har tillgång till utan betalning (Skatteverkets ställningstagande Tjänster som har samband med utövandet av idrottslig verksamhet).

Exempel: uthyrning av skidutrustning

Exempel på anläggningar som normalt hyr ut nödvändig utrustning på ett sätt som anses konkurrera med fristående uthyrning är alpina skidanläggningar. Skidutrustning som hyrs ut av den som driver en sådan anläggning får normalt användas även utan samband med idrottsutövandet på anläggningen. Uthyrningen av skidutrustningen omfattas i så fall inte av undantaget från skatteplikt eller av skattesatsen 6 procent.

Rättsfall: reparation av sportutrustning

Reparation och underhåll av badmintonracketar ansåg Högsta förvaltningsdomstolen inte var sådana tjänster som omfattas av skattesatsen 6 procent (HFD 2013 ref. 65).

Idrottsläger

Skatteverket anser att ett idrottsläger, lägerarrangemang, i vissa fall ska ses som en enda tjänst och i andra fall som flera olika tjänster.

• Om ett lägerarrangemang tillhandahålls till ett paketpris och det förutom huvudtjänsten, t.ex. idrottstjänsten på ett idrottsläger, även ingår enklare måltider samt enklare logi så anser Skatteverket att det är fråga om ett enda tillhandahållande.
• Om ett lägerarrangemang tillhandahålls till ett paketpris och det förutom huvudtjänsten även ingår måltider på restaurang eller liknande och logi på hotell, vandrarhem eller liknande så anser Skatteverket att det är frågan om flera tillhandahållanden.

Prispengar och ersättning från sponsorer

En idrottare som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet kan få ersättningar av olika slag för de tjänster som idrottsutövaren utför åt sina uppdragsgivare, t.ex. arrangörer av tävlingar och sponsorer. Det kan vara reklamersättning eller ersättning för deltagande i olika tävlingar för att öka tävlingens värde och status. Sådana tillhandahållanden omfattas normalt av skatteplikt med skattesatsen 25 procent.

Prispengar

Skatteverkets syn är att prispengar inte utgör någon omsättning, d.v.s. inte är ersättning för en tjänst, se vidare sidan Vad är omsättning? under rubriken Prispengar är inte ersättning för ett tillhandahållande samt Skatteverkets ställningstagande om prispengar och omsättning.

Garanterad ersättning vid tävlingsverksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det är frågan om omsättning när ett bolag är garanterat en ersättning av tävlingsarrangören om 500 kr när det ställer en av sina hästar till förfogande i en tävling (HFD 2019 ref. 68). En sådan garanterad ersättning utgör inte en ersättning för en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet.

Läs mer om garanterad ersättning och andra ersättningar inom tävling och idrott som redogörs för på sidan När är en vara eller tjänst omsatt?

Insatser vid insatslopp

Skatteverket anser att den insats som en hästägare betalar till trav- eller galoppsällskapet vid insatslopp har ett direkt samband med den idrottstjänst som sällskapet tillhandahåller hästägaren i framtiden. Hela den ersättning som sällskapet får, inklusive insatser, är en ersättning för en sådan idrottstjänst omfattas av skattesatsen 6 procent.

Idrottstränares tjänster

En idrottstränare som ger en grupp idrottsutövare eller en enskild idrottsutövare träningsinstruktioner i samband med själva idrottsutövandet tillhandhåller en idrottstjänst. Som tränare räknas idrottsinstruktörer, personliga tränare, idrottslärare eller idrottsledare. Utöver instruktioner kan tränaren tillhandahålla mental träning och kostrådgivning, delta vid matcher och tävlingar eller utföra administrativt arbete med anknytning till idrottandet.

Skatteverket anser att en bedömning ska göras om tränarens tillhandahållande innebär att utövaren ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet. För att så ska vara fallet krävs att den tjänst som tränaren tillhandahåller utförs vid själva idrottsutövningen och avser träningsinstruktioner till den som utövar idrotten. Så är exempelvis fallet när

• en gymnastiktränare leder ett gymnastikpass
• en ridlärare ger instruktioner vid träningen i en ridskola
• en personlig tränare hjälper utövarna på ett gym vid deras styrketräning
• en golfinstruktör tillhandahåller sina tjänster till en grupp utövare eller till en enskild individ.

Det är idrottsutövaren som ska ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet genom den tjänst som tränaren tillhandahåller.

En tränare kan även använda sig av internetbaserad kommunikation. Tränaren ger träningsinstruktioner till utövaren och kan följa dennes övningar via en webb-kamera. Om tränarens instruktioner ges till utövaren i realtid är det en idrottslig verksamhet. Om instruktionerna är inspelade på film eller lämnas över i skriftlig form till utövaren tillhandahåller tränaren inte någon idrottstjänst.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fastställt förhandsbesked uttalat att en internetbaserad tränartjänst inte utgjorde en sådan tjänst inom idrottsområdet som avses i 3 kap. 11 a § ML. Företagets tillhandahållande omfattades därför inte av skattesatsen 6 procent. Avgörandet gällde en tjänst som tillhandahölls i huvudsak före och efter själva träningstillfällena och där kunderna kunde utföra träningen där de önskade (HFD 2019 ref. 37).

När tränarens tjänst är en del av en idrottstjänst

Sådana tjänster som inte i sig är idrott kan i vissa fall anses som underordnade idrottstjänsten. Det gäller exempelvis när en tränare i samband med själva träningen ger råd om lämplig kost eller när mental träning ingår som ett moment i den fysiska träningen. Så är även fallet när en tränare utför annat administrativt arbete som har direkt koppling till idrottstjänsten i fråga, t.ex. planering av träningen. Det betyder att tränarens tillhandahållande i sin helhet är en idrottstjänst.

Det är vanligt att en tränares tjänster ingår som ett underordnat led i en tjänst som ger någon möjlighet att idrotta. När en idrottsförening anordnar fotbollsträning för sina medlemmar är det oftast under ledning av en tränare som antingen avlönas av föreningen, anlitas av föreningen eller arbetar ideellt. Det betyder att idrottsföreningens anordnade träning till sina medlemmar i sin helhet är en idrottstjänst. Fotbollstränarens tillhandahållande till idrottsföreningen är också en idrottstjänst. Se vidare Tillhandahållande till andra än idrottaren.

Ett annat exempel är när avgiften för tillträde till ett gym eller annan träningsanläggning innefattar tillgång till instruktörer eller tränare. Den tjänst som gymmet erbjuder sina kunder är i sin helhet en idrottstjänst. Instruktörens eller tränarens tillhandahållande till gymmet är också en idrottstjänst. Se vidare Tillhandahållande till andra än idrottaren.

När tränaren hjälper andra än idrottare i deras yrkesutövning

När en idrottstränare hjälper andra yrkesutövare att utföra sina tjänster är det inte en idrottslig verksamhet. Så är exempelvis fallet när en idrottstränare ger en fysioterapeut instruktioner i styrketräning. Det huvudsakliga syftet med en sådan aktivitet är inte att fysioterapeuten ska få utöva idrott utan att denne ska kunna behandla sina patienter i sjukgymnastik.

Domartjänster

Domartjänster i samband med tävlings- och träningsmatcher utgör inte en sådan idrottstjänst som ska beskattas med 6 procent. Det gäller alla slags domare i idrottssammanhang, t.ex. huvud- eller linjedomare på fotbollsmatcher och domare på galopptävlingar.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags tillhandahållande av ishockeydomare till anordnare av ishockeymatcher inte utgör idrottstjänster. Det som enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML omfattas av den reducerade skattesatsen är enligt domstolen antingen en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att idrotta eller en tjänst som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten, om tjänsten omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt domstolen framstår det som klart att tillhandahållandet av en ishockeydomartjänst i sig inte kan anses ge någon tillfälle att idrotta (HFD 2017 not 13).

Spelrätter i golfklubb

Skatteverket anser att frågan om en betalning för en spelrätt som en golfspelare gör till sin klubb medför skattskyldighet för mervärdesskatt för klubben beror på om golfspelaren får en rätt att spela golf eller inte.

Spelrätt

Ett köp av en spelrätt som inte ensamt innebär att köparen får en rätt att spela golf är inte en omsättning av vara eller tjänst. Köpet av spelrätten kan jämställas med en kapitalinsats som betalas vid inträde i ett handelsbolag eller ett kommanditbolag.

Årlig spelrättsavgift

Det är däremot frågan om en omsättning av tjänst när betalningen avser en årlig spelrättsavgift. Eftersom en sådan avgift ger köparen en rätt att idrotta finns det ett direkt samband mellan avgiften och rätten att få spela på banan. Verksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar utgör dock inte ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML och därför ska mervärdesskatt inte tas ut på sådana avgifter.

Spelarrättigheter – övergångsersättningar

Det förekommer att idrottsföreningar säljer och köper spelarrättigheter.

Försäljning av spelarrättighet

I normalfallet har inkomsten från en idrottsförenings försäljning av spelarrättigheter, s.k. övergångsersättningar, en naturlig anknytning till föreningens ideella, allmännyttiga och idrottsliga ändamål. Det ses därmed inte som ekonomisk verksamhet enligt ML. Mervärdesskatt ska alltså inte redovisas på sådan försäljning. Läs mer om allmännyttiga ideella föreningar.

Köp av spelarrättighet

När en idrottsförening köper spelarrättigheter från utlandet kan den bli föremål för förvärvsbeskattning enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en idrottsförening var skyldig att som förvärvare betala mervärdesskatt på spelarövergångar och hyra av utländska spelare (RÅ 2007 ref. 57).

Kompletterande information

• Idrottstjänst i kombination med restaurangtjänst – ett eller flera tillhandahållanden