Förmedling av elektroniska tjänster och internettelefoni

Bakgrunden till bestämmelserna

När telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster tillhandahålls en köpare som inte är en beskattningsbar person är det säljaren som är skattskyldig för mervärdesskatten. Det är därför viktigt att säkert identifiera vem som är säljare, särskilt när tjänsterna inte tillhandahålls direkt till slutkonsumenten utan via en förmedlare.

Många digitala tjänster som tillhandahålls i ett telekommunikationsnät, via ett gränssnitt eller en portal, kan tillhandahållas till slutkonsumenten av en förmedlare. Tjänsterna kan omfatta t.ex.

• tillgång till och nedladdning av musik eller spel till mobiltelefoner
• katalogsökningar
• väderprognoser
• tävlingar
• röstning

• alla slags appar.

I vissa fall är dessa tjänster tillgängliga som betaltjänster som köparen betalar exempelvis via SMS-meddelanden som hen skickar med en mobiltelefon och för vilka en högre avgift än normalt tas ut. Den förhöjda avgiften används som betalning för den digitala tjänsten.

I andra fall har köparen ett konto i en appbutik, på en plattform eller liknande och betalar för tjänsterna via ett anslutet kreditkort eller med någon annan betalningsmetod.

Antalet parter som är involverade i transaktionen kan variera. Följande är exempel på hur transaktionerna kan se ut:

• En enskild person köper en låt direkt från en oberoende artist via artistens webbplats.
• En mobiltelefonkund köper en ringsignal till sin telefon från mobilleverantören (M). M har i sin tur ingått avtal med ett företag som sammanställer ringsignaler (R). R har ingått licensavtal med ägarna till ringsignalerna.

• En kund köper en app av en appbutik eller plattform som ingått avtal med apptillverkarna.

Transaktionskedjorna är ofta långa och gränsöverskridande. I sådana fall kan det vara svårt att veta exakt när tjänsten slutligen tillhandahålls slutkunden och vem som ska ansvara för mervärdesskatten på tillhandahållandet. För att skapa rättssäkerhet för alla inblandade parter och för att se till att mervärdesskatten tas ut, måste det fastställas vem i kedjan som ska anses som säljare av tjänsten till slutkonsumenten (avsnitt 3.3 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Förmedling i eget namn

Om någon i eget namn förmedlar en tjänst för annans räkning och tar emot betalningen för tjänsten ska båda anses ha sålt tjänsten vid bedömningen av skattskyldigheten (6 kap. 7 § ML).

Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster ska hen anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga (artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

När elektroniska tjänster tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för appar, finns särskilda bestämmelser om hur artikel 28 ska tillämpas i artikel 9a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. De särskilda bestämmelserna gäller också för telefoni som tillhandahålls via internet.

Bestämmelserna innebär att en förmedlare presumeras vara den som är säljare. Denna presumtion kan motbevisas under vissa förhållanden.

Presumtion att förmedlaren är säljaren

En beskattningsbar person som deltar i ett tillhandahållande av elektroniska tjänster som säljs via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för appar, antas agera i eget namn men för säljaren av dessa tjänsters räkning om inte vissa förutsättningar är uppfyllda, se När kan presumtion motbevisas (nedan) (artikel 9a.1 första stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Med telekommunikationsnät avses nät som kan användas för att överföra röst- och datatjänster. De innefattar, men är inte begränsade till, kabelnät, telekomnät och ISP-nät (ISP – Internet Service Provider).

Med portal avses varje typ av elektronisk butik, webbplats eller liknande miljö som erbjuder elektroniska tjänster direkt till besökaren utan att länka vidare till en annan säljares webbplats, portal osv. för att slutföra transaktionen. Vanliga exempel på detta är appbutiker, elektroniska handelsplatser och webbplatser som erbjuder handel med elektroniska tjänster.

Med gränssnitt kan avses en portal men det är ett vidare begrepp. Inom it ska begreppet förstås som en utrustning eller ett program som möjliggör kommunikation mellan två av varandra oberoende system eller mellan ett system och slutanvändaren (avsnitt 1.6 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Utgångspunkten vid tillhandahållanden på marknadsplatser på internet av elektroniska tjänster, till exempel s.k. appar, är att det är marknadsplatsen som anses tillhandahålla den elektroniska tjänsten till köparen och inte exempelvis apptillverkaren. Apptillverkaren anses i stället, förenklat uttryckt och utan hänsyn till de aktörer som kan finnas mellan denne och marknadsplatsen, ha tillhandahållit marknadsplatsen den elektroniska tjänsten (prop. 2013/14:224 s. 69).

Den som har mest kontakt med köparen är den som har störst möjlighet att veta var köparen är etablerad. Köparna lämnar t.ex. sina uppgifter till marknadsplatsen när de registrerar sig där.

Presumtionen gäller även internettelefoni

Bestämmelser gäller även för telefoni som tillhandahålls via internet, inklusive IP-telefoni (VoIP), och som tillhandahålls via telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för appar (artikel 9a.2 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Vem deltar i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst?

Den som uppfyller något av nedanstående anses alltid delta i tillhandahållandet av den elektroniska tjänsten och kan inte motbevisa presumtionen (artikel 9a.1 tredje stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

• Godkänner att köparen debiteras för sitt inköp.
• Godkänner att tjänsten tillhandahålls till köparen.
• Bestämmer de allmänna villkoren för tillhandahållandet.

Skatteverket anser att det vid förmedling med hjälp av en elektronisk marknadsplats eller någon annan hemsida eller internetmiljö som marknadsför och säljer elektroniska tjänster vanligtvis är så att förmedlaren är inblandad i någon av de ovan angivna punkterna. Förmedlaren deltar då i tillhandahållandet av den elektroniska tjänsten och agerar i eget namn. Säljaren anses i sådana fall ha sålt tjänsten till förmedlaren och förmedlaren anses i sin tur ha sålt tjänsten till köparen (Skatteverkets ställningstagande Försäljning av elektroniska tjänster via marknadsplatser och andra förmedlare på Internet, mervärdesskatt).

Följande är exempel på omständigheter som tyder på att en beskattningsbar person deltar i försäljningen av elektroniska tjänster via marknadsplatser (avsnitt 3.4.3 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. ).

• Personen äger eller förvaltar den tekniska plattform som tjänsterna tillhandahålls på.
• Personen ansvarar för det faktiska tillhandahållandet.
• Personen ansvarar för att ta upp betalning.
• Personen har kontroll eller inflytande över prissättningen.
• Personen är enligt lag skyldig att ställa ut faktura med mervärdesskatt till slutanvändaren av tjänsten.
• Personen tillhandahåller kundtjänst eller användarstöd i samband med förfrågningar om eller problem med själva tjänsten.
• Personen har kontroll eller inflytande över den virtuella marknadsplatsens presentation och format.
• Personen har rättsliga förpliktelser eller ansvar för tjänsten.
• Personen äger de kunduppgifter som är kopplade till tillhandahållandet.
• Personen kan kreditera en försäljning utan godkännande från leverantören.

Vem deltar inte i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst?

Presumtionen gäller inte beskattningsbara personer som bara tillhandahåller hantering av betalningar av elektroniska tjänster eller telefoni som tillhandahålls via internet, inklusive IP-telefoni (VoIP), och som inte deltar i tillhandahållandet av de elektroniska tjänsterna eller telefonitjänsterna (artikel 9a.3 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Den som bara hanterar betalningen för den elektroniska tjänsten deltar alltså inte i tillhandahållandet. Exempel på sådana företag är:

• kreditkortsföretag
• banker

• andra leverantörer som hanterar betalningen.

Det är den ekonomiska verkligheten och avtalsvillkoren, om de inte motsägs av fakta, som ligger till grund för bedömningen av om ett företag bara hanterar betalningen. Företaget kan utöver att erbjuda en betalningsmetod också utföra andra verksamheter som är direkt kopplade till hanteringen av betalningen. Det kan exempelvis röra sig om acceptans av skuldrisker. Det kan också vara tillhandahållande av inledande kundtjänster vilket i huvudsak innebär att företaget dirigerar om kunden till tillhandahållaren i fråga om allt som inte har att göra med själva betalningshanteringen. Ingen av dessa verksamheter medför att företaget har deltagit i tillhandahållandet (avsnitt 3.4.4 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Ett företag, t.ex. ett telekommunikationsföretag som bara upplåter sitt nätverk för distributionen av tjänsten deltar inte i tillhandahållandet. Skatteverket anser att om företaget dessutom hanterar betalningen för tjänsten t.ex. genom att ta upp beloppet på telefonräkningen eller dra det från ett kontantkort deltar det inte heller i tillhandahållandet. Det krävs att företaget på något ytterligare sätt är delaktigt i tillhandahållandet av tjänsten för att företaget ska anses delta i tillhandahållandet, t.ex. genom att ha det rättsliga ansvaret för tjänsten gentemot köparen (Skatteverkets ställningstagande Försäljning av elektroniska tjänster via marknadsplatser och andra förmedlare på Internet, mervärdesskatt).

Exempel: Om en mobiloperatör deltar eller inte

Situation 1:

1. En kund i en spelbutik köper ett spel från en innehållsägare.
2. Kunden ingår avtalet om tillhandahållandet av spelet direkt med innehållsägaren.
3. Betalningen tas upp direkt av appbutiken, men spelet säljs (d.v.s. datan överförs elektroniskt) till kundens telefon via mobiloperatörens nät.

Mobiloperatören deltar inte i tillhandahållandet av spelet.

Situation 2:

Punkten 3 ovan ändras så att mobiloperatören även tar hand om betalningen på något sätt.

Mobiloperatören deltar inte heller i detta fall i tillhandahållandet av spelet.

När kan presumtionen motbevisas?

Presumtionen gäller om inte tillhandahållaren för vars räkning förmedlingen sker uttryckligen anges som säljare. Detta ska även komma till uttryck i avtalsvillkoren mellan parterna (artikel 9a.1 första stycket i rådet genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

För att tillhandahållaren uttryckligen ska ha angetts som säljare av tjänsterna ska följande villkor vara uppfyllda (artikel 9a.1 andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011):

• Varje beskattningsbar person i kedjan ska på fakturan ange uppgifter om tjänsterna och att tillhandahållaren är säljare.

• På slutkonsumentens räkning eller kvitto ska anges uppgifter om tjänsterna och att tillhandahållaren är säljare.

Båda villkoren måste vara uppfyllda samtidigt för att en tillhandahållare av tjänster, t.ex. appinnehållsägaren, uttryckligen ska kunna anges som säljare.

Det första kravet gäller hela kedjan av transaktioner mellan företag. Fakturor mellan företag följer de normala mervärdesskattereglerna.

Det andra kravet gäller den slutliga transaktionen till slutkonsumenten. Kravet på en räkning eller ett kvitto är ett minimikrav. Det ändrar inte i något avseende reglerna om fakturering i mervärdesskattedirektivet och deras tillämpning på nationell nivå.

Hänvisningen vid identifieringen av säljaren och tjänsterna ska vara tillräckligt tydlig för alla berörda parter. Det kan antingen vara en fullständig hänvisning eller en särskild och unik referens, kod eller liknande identifiering. Beskrivningen av säljaren av tjänster ska vara tillräckligt entydig för att denne ska kunna identifieras av alla kunder, men alla detaljer, som tillhandahållarens fullständiga firmanamn, adress eller registreringsnummer för mervärdesskatt, måste inte nödvändigtvis anges (avsnitt 3.4.5 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

När kan presumtionen inte motbevisas?

Som framgår ovan kan presumtionen inte brytas om förmedlaren deltar i tillhandahållandet på något av följande sätt:

• genom att godkänna att köparen debiteras för sitt inköp
• genom att godkänna att tjänsten tillhandahålls till köparen

• genom att bestämma de allmänna villkoren för tillhandahållandet.

Det räcker alltså med att ett av dessa tre villkor uppfylls för att utesluta att förmedlaren ska kunna ange en annan företagare som tillhandahållare av tjänsten till slutkonsumenten.

Nedan finns en redogörelse för hur Skatteverket anser att dessa punkter ska bedömas. Se Skatteverkets ställningstagande om försäljning av elektroniska tjänster via marknadsplatser.

Vad innebär ”att godkänna att köparen debiteras för sitt inköp”?

Att godkänna att köparen debiteras för sitt inköp är inte detsamma som att hantera betalningen. För att förmedlaren ska anses godkänna att köparen debiteras räcker det med att den personen beslutar att köparens konto, kredit- eller betalkort eller motsvarande kan debiteras som betalning för tjänsten. Hanteringen av betalningen kan därefter göras av en bank, ett kreditkortsföretag eller någon annan säljare av betaltjänster.

I praktiken är den person som godkänner debiteringen ofta samma person som kontrollerar den tekniska plattform på vilken tjänsten tillhandahålls.

Vad innebär ”att godkänna att tjänsten tillhandahålls till köparen”?

Att godkänna att tjänsten tillhandahålls till köparen innebär att förmedlaren gör något av följande:

• skickar godkännande om att inleda tillhandahållandet av tjänsten
• själv tillhandahåller tjänsten

• instruerar någon annan att tillhandahålla tjänsten.

I praktiken är den person som godkänner tillhandahållandet ofta samma person som kontrollerar den tekniska plattform på vilken tjänsten tillhandahålls.

Vad innebär ”att bestämma de allmänna villkoren för tillhandahållandet”?

Förmedlaren anses bestämma de allmänna villkoren för tillhandahållandet om köparen måste godkänna marknadsplatsens allmänna villkor innan hen kan genomföra ett köp. De allmänna villkoren kan vara villkoren för att få använda webbplatsen eller plattformen. Det kan också vara de allmänna villkor som köparen måste godkänna för att få tillgång till en applikation eller ett innehåll.

Exempel: Försäljning av appar

En svensk privatperson köper en app på en marknadsplats på internet. Marknadsplatsen ägs av ett företag etablerat i ett annat EU-land. Apptillverkaren är ett svenskt företag och på det kvitto som privatpersonen får från marknadsplatsen anges det svenska företagets namn. Det är emellertid marknadsplatsen som fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet av appen. Villkoren för att frångå presumtionen att marknadsplatsen agerar i eget namn är därmed inte uppfyllda. Det är marknadsplatsen som ska redovisa och betala mervärdesskatten för omsättningen i Sverige (prop. 2013/14:224 s. 69).

Vad händer om någon i transaktionskedjan inte motbevisar presumtionen?

Om en förmedlare i något led av en transaktionskedja med flera förmedlare inte kan motbevisa presumtionen eller inte har motbevisat den, kan inte förmedlarna längre ned i kedjan ange (den ursprungliga) tjänstetillhandahållaren som säljare av tjänsterna (avsnitt 3.4.2 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. ).

Varje förmedlare i transaktionskedjan som inte uppfyller villkoren för motbevisning av presumtionen omfattas av presumtionen och anses själv ha tagit emot och sålt vidare tjänsten till nästa förmedlare i kedjan eller till slutkonsumenten. Det innebär att han eller hon betraktas som tjänstetillhandahållare. Bedömningen av vem i en transaktionskedja som säljer tjänsten till slutkonsumenten börjar på slutkonsumentnivå och går uppåt i transaktionskedjan (avsnitt 3.4.7 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Exempel: Två förmedlare men bara en har motbevisat presumtionen

I transaktionskedjan finns apptillverkaren A, två förmedlare (B och C) och en slutkonsumenten F. B motbevisar inte presumtionen men det gör C.

B anses ta emot tjänsten från A och tillhandahålla den vidare. A ställer ut en vanlig faktura till B.

C tillhandahåller B en förmedlingstjänst och har ställt ut en faktura till B som uppfyller kraven för motbevisning av presumtionen. B ställer ut ett kvitto som uppfyller kraven till slutkonsumenten F. C utför dessutom varken godkännandet av debiteringen av köparen, godkännandet av tillhandahållandet av tjänsten eller fastställandet av de allmänna villkoren för tillhandahållandet. Avtalsvillkoren bekräftar att C bara tillhandahåller vissa förmedlingstjänster och att huvudtjänsten tillhandahålls av B.

B är säljare av tjänsten till slutkonsumenten F och kommer att vara ansvarig för mervärdesskatten på tillhandahållandet av tjänsten till F.