Värdering av finansiella instrument som är lagertillgångar

Finansiella instrument som är lagertillgångar

Värderingsreglerna för finansiella instrument som är lagertillgångar finns i 17 kap. 19–21 §§ IL. Definitionen av finansiella instrument anknyter rättsligt till ÅRL. Som reglerna är utformade omfattas alla finansiella instrument som är lagertillgångar av skattereglerna. Hänvisning sker bl.a. till 4 kap. 14 a § ÅRL. Detta lagrum omfattar alla finansiella instrument. I ÅRL undantas vissa finansiella instrument från värdering till verkligt värde, nämligen de som räknas upp i 4 kap. 14 b § första stycket ÅRL.

Enligt tredje stycket i 4 kap. 14 b § ÅRL får trots första stycket dessa finansiella instrument under vissa i paragrafen angivna förutsättningar värderas till verkligt värde. Finansiella instrument som omfattas av paragrafen är bl.a. andelar i dotterföretag, intresseföretag och samriskföretag. I förarbetena framgår att i den mån sådana instrument som avses i 4 kap. 14 b § ÅRL är skattemässigt lager skall de värderas enligt de allmänna lagervärderingsreglerna (prop. 2003/04:28). Det innebär t.ex. att byggföretags innehav av fastighetsförvaltande dotterföretag som enligt 27 kap. 6 § IL ska anses som lagertillgång inte ska värderas enligt 17 kap. 19−21 §§ IL utan enligt 17 kap. 3 § IL.

Värderingsreglerna i 17 kap. 19−21 §§ IL är i sig särskilda skatteregler utan koppling till redovisningen. Reglerna bygger dock på en redovisning av finansiella instrument enligt 4 kap 14 a-e §§ ÅRL och IFRS 9 Finansiella instrument. En sådan redovisning kan därför i princip användas som underlag för beskattningen för företag som bedriver handel med värdepapper. Däremot finns det inte något krav på samma värden i redovisningen som vid beskattningen. Inte heller har god redovisningssed någon direkt betydelse för den skattemässiga värderingen av dessa instrument. Det innebär dock inte att det är helt okomplicerat att använda olika värden i redovisningen och beskattningen. Det redovisade resultatet måste justeras i deklarationen. Man måste då beakta att det inte bara är det skattemässiga värdet av de finansiella instrumenten vid beskattningsårets utgång som skiljer sig från det redovisade utan även värdet vid beskattningsårets ingång.

Skattemässigt ska ett lager av finansiella instrument antingen tas upp till verkligt värde vilket överensstämmer med IFRS 9 eller det samlade anskaffningsvärdet. För att lagret ska få värderas till anskaffningsvärdet krävs dock att samtliga företag i en intressegemenskap gör detta. Om det i ett lager av finansiella instrument ingår säkringsinstrument som säkrar andra poster än lager ska detta dock alltid värderas till anskaffningsvärde. Vid överlåtelser inom en intressegemenskap där de finansiella instrumenten värderas till anskaffningsvärde ska detta värde inte ändras på grund av överlåtelserna. Om ett instrument säljs med förlust till något företag inom intressegemenskapen där det inte kommer att utgöra lagertillgång får förlusten dras av först när det sålts vidare utanför intressegemenskapen eller återigen blir lager inom intressegemenskapen.

Bokföringsnämnden har i ett yttrande till Skatterättsnämnden konstaterat att ett upplupet anskaffningsvärde är att jämställa med ett anskaffningsvärde enligt 4 kap. 9 § andra stycket ÅRL. Det är inte ett nettoförsäljningsvärde eller återanskaffningsvärde enligt 4 kap. 9 § tredje och fjärde styckena ÅRL (BFN 2019-10-25 Yttrande i fråga om upplupet anskaffningsvärde utgör ett anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde eller återanskaffningsvärde enligt årsredovisningslagen). Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked att ett upplupet anskaffningsvärde är att jämställa med ett anskaffningsvärde enligt 4 kap. 9 § andra stycket ÅRL (HFD 2020 ref. 48).

Vidare har Bokföringsnämnden i ett brevsvar kommit fram till att uppskrivningsreglerna i årsredovisningslagen kan bli tillämpliga för finansiella anläggningstillgångar som redovisas till upplupet anskaffningsvärde. Uppskrivningsreglerna blir tillämpliga om det redovisande företaget gör en ny bedömning som leder till en uppjustering av framtida kassaflöden jämfört med de kassaflöden som ligger till grund för beräkningen av effektivräntan vid anskaffningstidpunkten (BFN:s brevsvar 2018-06-08 om finansiella anläggninstillgångar som redovisas till upplupet anskaffningsvärde).

Exempel: Hur ska orealiserade värdeförändringar av värdepapper i utländsk valuta som ingår i en värdepappershandel redovisas i deklarationen?

Företag A har i sin balansräkning en tillgångspost som avser räntebärande värdepapper i utländsk valuta vilka ingår i värdepappershandel. Dessa värdepapper som inte är säkrade genom säkringsinstrument är skatterättsligt lager av finansiella instrument. Frågan är hur företaget ska behandla dessa värdepapper i inkomstdeklarationen?

De räntebärande värdepappren är skattemässigt klassificerade som lagertillgångar. Enligt bestämmelsen i 17 kap. 20 § IL ska lager av finansiella instrument tas upp antingen till det verkliga värdet eller till det samlade anskaffningsvärdet. Värderingsreglerna i 17 kap. 19-21 §§ IL är särskilt skatterättsligt reglerade utan koppling till den värderingen som gjorts i räkenskaperna. Om företaget väljer att värdera lagret av räntebärande värdepapper till verkligt värde blir orealiserade värdeförändringar skattepliktiga respektive avdragsgilla. Det innebär att värdeförändringar på värdepappren (inklusive förändringar av valutakursen) kommer att påverka den beskattningsbara inkomsten. Om företaget istället väljer att värdera lagret av värdepapper till det samlade anskaffningsvärdet ska anskaffningsvärdet i den utländska valutan räknas om till valutakursen vid beskattningsårets utgång, enligt 14 kap. 8 § IL. I sådant fall kommer endast förändring av valutakursen påverka det skattemässiga resultatet.

Ränteutgifter får inte räknas med i anskaffningsvärdet

Från och med den 1 januari 2019 gäller skatteregler som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter hos företag. Som en följd av de nya reglerna får inte ränteutgifter som avses i 24 kap. 2 § första stycket IL räknas in i anskaffningsvärdet för vissa tillgångar såsom lager (14 kap. 16 a § IL). Regeln ska tillämpas för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2018. Anledningen till att man inte får räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet är att företagen inte ska kunna kringgå de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna genom att räntan räknas in i anskaffningsvärdet för en tillgång och dras av genom värdeminskningsavdrag eller när tillgången säljs (prop. 2017/18:245 s. 149). Läs om vilka ränteutgifter som avses i 24 kap. 2 § IL.

Även finansiella skulder kan ingå i lager av finansiella instrument. Någon särskild regel finns inte för ränteutgifter som är hänförlig till skulder som är lager av finansiella instrument. Lagregeln gäller bara tillgångar. Även fortsättningsvis kommer ett företag därför att kunna öka värdet på en skuld som ingår i ett lager av finansiella instrument med en ränteutgift om en sådan skyldighet följer av god redovisningssed. Ränteutgiften kommer däremot bli föremål för den generella ränteavdragsbegränsningen (prop. 2017/18:245 s. 150-151).

Aktiveringsförbudet gäller för tillgångar som förvärvats efter ikraftträdandet av bestämmelserna den 1 januari 2019. Alltså påverkas inte räntor som har aktiverats tidigare (prop. 2017/18:245 s. 151).

Utdelningsspärr

Eftersom värderingsreglerna i 17 kap. 19–21 §§ IL är skatteregler utan formell koppling till redovisningen, har det införts en utdelningsspärr i 17 kap. 21 § IL. Bestämmelsen anger att det värde som tillgångarna har tagits upp till enligt 17 kap. 17 och 20–20 b §§ IL ska höjas till den del företaget har delat ut medel eller på något annat sätt förfogat över vinst på ett sätt som inte lagligen hade kunnat ske om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. Det kan bli aktuellt om värdering sker till verkligt värde i redovisningen men till det samlade anskaffningsvärdet i beskattningen.

Kompletterande information

• Gränsdragning mellan lagertillgångar och kapitaltillgångar.