Tiden för att begära omprövning – huvudregeln

Sexårsfristen

En begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 7 § första stycket SFL). Denna sexårsregel gäller för beslut enligt SFL såvida inte beslutet ifråga tillhör de beslut som räknas upp i 66 kap. 7 § andra stycket eller i 66 kap. 8–17 §§ SFL.

Det innebär att sexårsfristen för omprövning på den enskildas initiativ gäller t.ex. för

• beslut att inte godkänna en person som deklarationsombud (6 kap. 4–8 §§ SFL)
• beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt (53 kap. SFL)
• beslut om särskild inkomstskatt (54 kap. 2 § SFL)
• beslut om slutlig skatt (56 kap. SFL)
• beslut om förseningsavgifter (48 kap. SFL) och skattetillägg (49 kap. SFL), se även regeln om förlängd tid för omprövning av skattetillägg i 66 kap. 9 § SFL.
• beslut om justering av bilförmån, kostförmån och bostadsförmån enligt 2 kap. 10 b och 10 c §§ SAL (4 kap. 1 § andra stycket SAL).

Det finns inte några tidsfrister inom vilka Skatteverket måste meddela ett beslut med anledning av en begäran om omprövning. Skatteverket ska dock handlägga ärenden så snabbt och rättssäkert som möjligt (9 § FL).

Begreppet beskattningsår

Bestämmelser om vad som avses med beskattningsår finns i 3 kap. 4 och 5 §§ SFL (3 kap. 1 § SFL). Definitionen av beskattningsår används för att beräkna tidsfrister för när omprövning och överklagande kan ske.

För t.ex. arbetsgivaravgifter och avdragen skatt är beskattningsåret det kalenderår som skatten eller avgiften ska betalas för (3 kap. 4 § första stycket 9 och 10 SFL), oavsett om den som ärendet gäller har brutet räkenskapsår.

Vid beslut om återbetalning, kompensation eller beskattning vid oegentligheter gällande tobaksskatt, alkoholskatt och skatt på energi avses med beskattningsår det kalenderår då beslutet om återbetalning, kompensation eller beskattning vid oegentligheter meddelades (3 kap. 4 § första stycket 7 SFL). I respektive punktskattelag hänvisas det till 66 och 67 kap. SFL i tillämpliga delar.

När beslutet gäller mervärdesskatt är beskattningsåret detsamma som räkenskapsåret (3 kap. 4 § första stycket 4 SFL, 1 kap. 14 § ML och 1 kap. 13–15 §§ IL).

Skatteverket anser att omprövnings- och överklagandetiden för ett beslut om mervärdesskatt som avser en redovisningsperiod som sträcker sig över två beskattningsår ska beräknas utifrån vilket beskattningsår som redovisningsperioden avslutas.

Exempel: brutet räkenskapsår och redovisningsperiod som berör två beskattningsår

Ett företag har räkenskapsår 1 maj–30 april och tremånadersredovisning av mervärdesskatt (se 26 kap. 11 § SFL). Redovisningsperioden april–juni 2015 berör således två beskattningsår (1 maj 2014–30 april 2015 och 1 maj 2015–30 april 2016). Beslut om mervärdesskatt ska fattas för varje redovisningsperiod för sig (53 kap. 1 § SFL).

Eftersom redovisningsperioden april-juni 2015 avser tid till och med juni 2015 anser Skatteverket att perioden är hänförlig till beskattningsåret 1 maj 2015-30 april 2016. Sexårsfristen går således ut 31 december 2022 (jfr även KRNS 2017-07-05, mål nr 6313-16 och 6314-16).

Tvåmånadersfristen

En begäran om omprövning ska, enligt 66 kap. 7 § andra stycket SFL, senast ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet om beslutet avser

• registrering
• på vilket sätt preliminär skatt ska betalas
• godkännande för tonnagebeskattning eller återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning
• uppgiftsskyldighet och dokumentationsskyldighet
• föreläggande
• revision, tillsyn över kassaregister eller kontrollbesök
• tvångsåtgärder
• återkallelseavgift
• dokumentationsavgift
• rapporteringsavgift
• kontrollavgift
• säkerhet för slutlig skatt för skalbolag
• betalning eller återbetalning av skatt eller avgift
• verkställighet
• avvisning av en begäran om omprövning eller ett överklagande eller någon annan liknande åtgärd.

Observera att det även finns tvåmånadersfrister för den enskildas begäran om omprövning när det gäller förlängd tid för omprövning av

• beslut som meddelas sent (66 kap. 8 och 13 §§ SFL)
• beslut om ersättning för kostnader (66 kap. 17 § SFL).

Registrering

Bestämmelser om registrering finns i 7 kap. i SFL. Det är således både registreringsbeslut och avregistreringsbeslut som kan omprövas med stöd av tvåmånadersfristen.

Eftersom en registrering har betydelse för beskattningen är Skatteverket skyldigt att ompröva beslut i registreringsfrågor. Det är dock inte meningsfullt att ha en omprövningstid på sex år utan tvåmånadersfristen bör gälla (prop. 2010/11:165 s. 1080).

På vilket sätt preliminär skatt ska betalas

Bestämmelser om på vilket sätt preliminär skatt ska betalas, d.v.s. som F-skatt, särskild A-skatt eller A-skatt, finns i 8 och 9 kap. SFL. För dessa beslut ska alltjämt tvåmånadersfristen gälla för omprövning (prop. 2010/11:165 s. 1081).

Observera dock att för omprövning av beslut om preliminär skatt, alltså beslut som avser själva debiteringen gäller andra tider och regler (66 kap. 13–15 §§ SFL). Detsamma gäller även för omprövning av beslut om särskild inkomstskatteredovisning (66 kap. 16 § SFL). För dessa beslut är alltså inte tvåmånadersfristen tillämplig.

Godkännande för tonnagebeskattning och återkallelse

En begäran om omprövning av ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning eller återkallelse av ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det.

Om den sökande inte godkänns för tonnagebeskattning är det inte meningsfullt med en omprövningstid på sex år eftersom verksamheten kan tonnagebeskattas först när ett godkännande har lämnats. Det torde då vara enklare att ansöka på nytt. Ett val av tonnagebeskattning är vidare bindande för en period om minst tio beskattningsår. Det bör därför inte vara möjligt att begära omprövning av ett beslut om godkännande i upp till sex år. En sådan möjlighet skulle kunna medföra att kravet på att företaget ska vara bundet av sitt val av tonnagebeskattning för en viss tid inte kan upprätthållas (prop. 2015/16:127 s. 110).

Ett beslut om godkännande för tonnagebeskattning kan återkallas bl.a. om förutsättningarna för godkännande inte längre är uppfyllda. Ett beslut om återkallelse får konsekvenser även för tidigare beskattningsår. Återkallelsen innebär bl.a. att de upp till sex närmast föregående beskattningsåren ska omprövas och beskattas konventionellt. Om beslutet om återkallelse skulle omprövas i upp till sex år skulle det försvåra möjligheterna att ompröva de tidigare beskattningsår som verksamheten har tonnagebeskattats (prop. 2015/16:127 s. 111).

Bestämmelser om ansökan om godkännande för tonnagebeskattning och återkallelse finns i 13 a kap. SFL.

Uppgiftsskyldighet eller dokumentationsskyldighet

Med uppgiftsskyldighet och dokumentationsskyldighet menas frågor som regleras i kap. 14–38 SFL om kontrolluppgifter, deklarationer och övriga uppgifter (dock inte förelägganden, kap. 37) och frågor som regleras i kap. 39 SFL, om dokumentation. För dessa gäller tvåmånadersfristen.

Exempel på beslut som avses i bestämmelsen är

• beslut om redovisningsperiod (26 kap. 13 och 17 §§ SFL)
• beslut om deklarationstidpunkt (26 kap. 28, 31 och 33 c §§ SFL)
• beslut om periodisk sammanställning (35 kap. 4–8 §§ SFL)
• beslut om anstånd med att lämna inkomst- och skattedeklarationer (36 kap. SFL)
• beslut om undantag från skyldigheter som gäller kassaregister (39 kap. 9 § SFL).

Föreläggande

Det saknas skäl att ha en längre tid för begäran om omprövning än två månader räknat från den dag då den som föreläggandet gäller fick del av det (prop. 2010/11:165 s. 1081).

Bestämmelser om förelägganden finns utspridda i SFL i

• 7 kap. 5 §
• 10 kap. 21 §
• 37 kap. (Föreläggande)
• 39 kap. 17 §
• 41 kap. 12 §
• 42 kap. 5 § andra stycket
• 42 kap. 7 § andra stycket
• 66 kap. 6 § SFL.

Omprövningstiden för vitesförelägganden (44 kap. SFL) är lika lång som omprövningstiden för förelägganden, men det framgår av 66 kap. 7 § andra stycket 7 SFL (”tvångsåtgärder”) och inte av 66 kap. 7 § andra stycket 5 SFL (”föreläggande”).

Revision, tillsyn över kassaregister och kontrollbesök

Bestämmelser om revision finns i 41 kap. SFL och bestämmelser om tillsyn över kassaregister och kontrollbesök finns i 42 kap. SFL. Tvåmånadersfristen är tillämplig på sådana beslut (66 kap. 7 § andra stycket 6 SFL).

Tvångsåtgärden bevissäkring kan ske i form av revision med stöd av reglerna i 45 kap. SFL. När en begäran om omprövning av ett sådant beslut ska ha kommit in regleras dock i 66 kap. 7 § andra stycket 7 SFL ”tvångsåtgärder”.

Tvångsåtgärder

De beslut som avses är

• föreläggande om vite (44 kap. SFL)
• granskningsledares beslut om bevissäkring (45 kap. SFL)
• granskningsledares beslut om att ta egendom i förvar (46 kap. SFL).

En tid på två månader för begäran om omprövning kan tyckas väl lång tid för beslut där frågan normalt hinner förfalla under den aktuella tidsfristen, som t.ex. beslut av granskningsledare om försegling (45 kap 12 § SFL) och att ta egendom i förvar (46 kap. 16 § SFL). Lagstiftaren såg dock inga fördelar med att införa en särskild tid för att begära omprövning av sådana beslut (2010/11:165 s. 1082).

Återkallelseavgift

Den som har fått sitt godkännande för tonnagebeskattning återkallat ska betala en särskild avgift i form av återkallelseavgift (49 a kap. 1 § SFL). Omprövningstiden på beslut om återkallelseavgift är normalt två månader, men det finns också en förlängd tid för begäran om omprövning av beslut om återkallelseavgift (se 66 kap. 9 a § SFL).

Dokumentationsavgift

Ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut som inte har samlat in och bevarat underlag för kontrolluppgifter om rapporteringspliktiga finansiella konto eller underlag för bedömningen av om ett konto är rapporteringspliktigt eller inte ska betala en dokumentationsavgift enligt bestämmelserna i 49 b kap. SFL. Ett beslut om dokumentationsavgift ska meddelas senast sex år efter det kalenderår då kontrolluppgift som dokumentationen avser ska lämnas eller skulle ha lämnats om det finansiella kontot hade varit rapporteringspliktigt (52 kap. 8 c § SFL). En omprövnings- och överklagandetid på två månader stämmer överens med vad som gäller för kontrollavgift och återkallelseavgift (prop. 2018/19:9 s. 100).

Rapporteringsavgift

En begäran om omprövning av ett beslut om rapporteringsavgift ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av beslutet. Regeringen har inte funnit skäl att frångå den omprövnings- och överklagandefrist som gäller för övriga särskilda avgifter, som t.ex. dokumentationsavgift (prop. 2019/20:74 s. 158–159). Reglerna om rapporteringsavgift trädde i kraft den 1 juli 2020.

Kontrollavgift

För beslut om kontrollavgifter är det rimligt med en omprövningsfrist på två månader räknat från den dag då den som beslutet gäller fick del av densamma (prop. 2010/11:165 s. 1083).

När ett beslut om kontrollavgift senast ska meddelas finns reglerat i 52 kap. 9 § SFL.

Säkerhet för slutlig skatt för skalbolag

Om en skalbolagsdeklaration har lämnats enligt bestämmelserna i 27 kap. SFL får Skatteverket besluta om att säkerhet ska ställas för slutlig skatt (58 kap. 1 § SFL). Skatteverket får sedan besluta om att ta den ställda säkerheten i anspråk om den slutliga skatten inte betalas (58 kap. 3 § SFL). Tvåmånadersfristen för att begära omprövning gäller för bägge typerna av beslut.

Skatteverkets beslut om ersättning för ställd säkerhet (58 kap. 4 § SFL), när säkerheten inte behöver tas i anspråk, omfattas också av denna tvåmånadersfrist (prop. 2010/11:165 s. 1083 f.).

Betalning eller återbetalning av skatt eller avgift

Med beslut om betalning eller återbetalning av skatter eller avgifter avses beslut i frågor som regleras i 61–65 kap. SFL.

Beslut i ärenden om att skjuta upp återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt eller överskjutande punktskatt (14 kap. 7 § andra stycket SFF) ska ses som ett sådant beslut om återbetalning av skatt som avses i 66 kap. 7 § andra stycket 12 SFL. Tvåmånadersfristen gäller därför vid omprövning även av dessa beslut.

Andra exempel på beslut som avses är beslut om

• anstånd med skatter och avgifter (63 kap. SFL)
• befrielse från kostnadsränta (65 kap. 15 § SFL)
• säkerhet som villkor för anstånd (63 kap. 8 § SFL)
• att ta säkerhet i anspråk för anstånd (63 kap. 9 § SFL)
• ersättning för säkerhet som inte behöver tas i anspråk (63 kap. 10 § SFL).

Verkställighet

Bestämmelser om besluts verkställbarhet, indrivning och verkställighet finns i 68–71 kap. SFL.

Med beslut om verkställighet avses här inte beslut där Skatteverket utför åtgärder efter ett domstolsavgörande avseende beskattning.

Vissa beslut med stöd av SFL verkställs av Kronofogden, men det är enbart Skatteverkets beslut som avses i 66 kap. SFL (66 kap. 1 § SFL).

Beslut som avses och som omfattas av tvåmånadersfristen är t.ex.

• granskningsledares verkställighet av beslut om bevissäkring i verksamhetslokaler (69 kap. 3 § SFL)
• granskningsledares beslut när handlingar och annat som tagits om hand inte längre behövs och ska återlämnas (69 kap. 12 § SFL).

Skatteverket anser att vissa av Skatteverkets beslut om restföring och indrivning är s.k. partsbesked och därför inte överklagbara.

Avvisning och andra liknande beslut

Tvåmånadersfristen för omprövning gäller också för Skatteverkets beslut att avvisa en begäran om omprövning, eller ett överklagande som kommit in för sent, eller någon annan liknande åtgärd. Med annan liknande åtgärd menas över huvud taget beslut som innebär att Skatteverket avslutar ett omprövningsärende utan att pröva frågan i ärendet, som t.ex. att Skatteverket beslutar att skriva av ett ärende på grund av att frågan inte längre är aktuell.

Exempel: tvåmånadersfrist vid avvisning

Tillsammans med en begäran om omprövning av en inkomstskattefråga får Skatteverket in en anståndsansökan som avser skatten i inkomstskattefrågan. Skatteverket ser med en gång att begäran om omprövning ska bifallas. Om Skatteverket snarast omprövar och fullt ut bifaller inkomstskattefrågan så är normalt frågan om anstånd inte längre aktuell att pröva. Skatteverket ska då skilja sig från anståndsärendet genom att fatta ett avskrivningsbeslut, och till beslutet foga en omprövnings- och överklagandehänvisning på två månader (se även 67 kap. 12 § andra stycket 14).

Beräkning av lagstadgad tid för att avgöra om begäran kommit in i rätt tid

För att avgöra om en begäran om omprövning har kommit in i rätt tid kan lagen om beräkning av lagstadgad tid vara tillämplig. Det kan t.ex. innebära att en begäran om omprövning som kommer in till Skatteverket första vardagen det sjunde året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut ska anses ha kommit in i rätt tid.

Exempel: beräkning av lagstadgad tid

Skatteverket har den 1 november 2014 omprövat ett företags mervärdesskatt. Beslutet avser perioden juli 2012. Företaget har brutet räkenskapsår 1 juli–30 juni. Räkenskapsåret går därför ut i juni 2013. Företagets begäran om omprövning kommer in till Skatteverket torsdagen den 2 januari 2020. Begäran har därmed kommit in i rätt tid (3 kap. 4 § första stycket 4 SFL och 2 § lagen om beräkning av lagstadgad tid).

Skatteverket har den 1 november 2014 omprövat ett företags arbetsgivaravgifter. Beslutet avser perioden juli 2012. Företaget har brutet räkenskapsår 1 juli­–30 juni, men beskattningsåret för arbetsgivaravgifter går ut i december 2012. Företagets begäran om omprövning kommer in till Skatteverket torsdagen den 2 januari 2020. Begäran har därmed kommit in för sent. Den skulle ha kommit in senast onsdagen den 2 januari 2019 (3 kap. 4 § första stycket 10 SFL och 2 § lagen om beräkning av lagstadgad tid).

Delgivning

Av de beslut som omfattas av tvåmånadersregeln för omprövning är det endast förelägganden som förenats med viten enligt 44 kap. 1 eller 2 §§ SFL som ska delges (17 kap. 4 § SFF). För övriga beslut finns det inte något uttryckligt krav på delgivning, men delgivning ska användas även i andra fall där det behövs bevis om att någon har fått del av en underrättelse (17 kap. 6 § SFF).

Bevis om delgivning kan uppnås på flera sätt. En möjlighet är att tillsammans med beslutet sända ett s.k. delgivningskvitto. Om den som beslutet gäller inte undertecknar och sänder tillbaka kvittot saknas normalt delgivningstidpunkt och bevis om delgivning.

Om Skatteverket inte har något bevis om att delgivning skett så saknas uppgift om när omprövningstiden för beslutet börjar gälla, och därför också när tiden för att begära omprövning löper ut.

Ett beslut som är till nackdel ska innehålla en omprövnings- och överklagandehänvisning

Om ett beslut är till nackdel för den som beslutet gäller och det får omprövas eller överklagas, ska underrättelsen om beslutet innehålla en upplysning om hur man begär omprövning eller överklagar, en s.k. omprövnings- och överklagandehänvisning (17 kap. 1 § SFF).

Det saknas regler i SFL för hur Skatteverket ska gå tillväga när en begäran om omprövning av ett beslut kommer in för sent och det beror på en felaktig eller utebliven omprövningshänvisning. När Skatteverket har bifogat en felaktig överklagandehänvisning till ett beslut och ett överklagande därför har kommit in för sent, framgår det av 67 kap. 19 § SFL tredje stycket 1 SFL att överklagandet inte ska avvisas. En avsaknad av motsvarande bestämmelse i 66 kap. SFL måste innebära att Skatteverket normalt ska avvisa en begäran om omprövning som kommer in för sent där beslutet som begärs omprövat har haft antingen en felaktig omprövningshänvisning eller ingen omprövningshänvisning alls.

Den som får en felaktig omprövningshänvisning som leder till att begäran om omprövning kommer in för sent, men inom den tid som anges i omprövningshänvisningen, torde dock kunna få tiden för att begära omprövning återställd av kammarrätten enligt reglerna om återställan av försutten tid (37 c § FPL och 8 § LAFD). Av RÅ 2002 ref. 66 framgår att tiden för att begära omprövning kan återställas. En förutsättning för att ansökan om försutten tid ska kunna prövas är att tiden har försuttits. En begäran om omprövning eller ett överklagande behöver alltså inte först ha avvisats för att kammarrätten ska kunna återställa tiden (jfr RÅ 2002 ref. 71).

Kom också ihåg att Skatteverket får ompröva ett beslut enligt SFL till fördel för den som beslutet gäller (66 kap. 19 § SFL), i princip utan tidsgräns.