Avropslager

Syftet med bestämmelserna

Varuöverföringar till ett annat EU-land ska under vissa förutsättningar likställas med en omsättning av en vara (2 kap. 1 § andra stycket ML, jämför artikel 17 i mervärdesskattedirektivet). Därmed gäller normalt att det sker en fiktiv omsättning i det land från vilket varan transporteras följt av ett unionsinternt förvärv, ett s.k. fiktivt unionsinternt förvärv, i det land som varan anländer till.

Bestämmelserna har som syfte att förenkla för beskattningsbara personer som gör en överföring av varor till s.k. avropslager. Under förutsättning att villkoren är uppfyllda avseende överföring till ett avropslager sker ingen fiktiv omsättning eller något fiktivt unionsinternt förvärv. Därmed är en överföring av varor från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land inte att jämställa med en omsättning och en överföring av varor till avropslager i Sverige anses inte som ett unionsinternt förvärv. Det är i stället när varan överlåts till en annan beskattningsbar person som omsättning och ett unionsinternt förvärv uppstår. Det innebär att säljaren inte behöver registrera sig för överföringen i ankomstlandet.

Bestämmelser m.m. avseende avropslager

Bestämmelserna om avropslager finns i 2 kap. 1 c-i §§, 2 a kap. 2, 8-8 f §§ ML samt 35 kap. 2 §, 39 kap. 14 a § SFL. Bestämmelserna i ML motsvaras av artikel 17a i mervärdesskattedirektivet. 35 kap. 2 § SFL motsvaras av artikel 262 och 39 kap. 14 a § motsvaras av artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet.

Justering har även gjorts 41 kap. 2 § SFL med anledning av reglerna kring avropslager. Av bestämmelsen framgår att Skatteverket får besluta om revision med syfte att kontrollera att den som överför varor till ett avropslager och den som förvärvar varor från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter gällande register enligt 39 kap. 14 a § SFL.

Till hjälp för tolkning av bestämmelserna finns prop. 2018/19:160 och förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning. De förklarande anmärkningarna är inte rättsligt bindande utan ska ses som en vägledning till hur Europeiska kommissionen anser att reglerna kan tillämpas i praktiken.

Det är frivilligt att tillämpa bestämmelserna

Förenklingsreglerna är frivilliga och ses som ett alternativ för den som överför varor till ett annat EU-land. Valet att tillämpa eller inte tillämpa förenklingsreglerna görs genom att uppfylla eller inte uppfylla förutsättningarna i dessa regler. För den som väljer att inte använda förenklingsreglerna gäller de allmänna reglerna om överföring i 2 kap. 1 § andra stycket ML (prop. 2018/19:160 s. 25). Se även avsnitt 2.5.2 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Gäller endast överföringar inom EU

Reglerna om avropslager kan endast tillämpas vid överföringar mellan EU-länder och kan därmed inte tillämpas vid import eller export.

Vad är ett avropslager?

Begreppet avropslager definieras inte i någon bestämmelse i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket anser att med begreppet avropslager menas ett lager i ett annat EU-land dit en beskattningsbar person transporterar varor, där en i förväg känd avsedd köpare av varan finns (Skatteverkets ställningstagande Avropslager). Den avsedda köparens identitet och registreringsnummer för mervärdesskatt ska vara kända redan vid transporttillfället. Den avsedda köparen ska sedan ha rätt att ta ut varor ur lagret vid behov. Äganderätten till varorna övergår från säljaren till köparen först när köparen tar ut (avropar) varorna ur lagret. För att det ska vara fråga om ett avropslager ska dessutom samtliga villkor vara uppfyllda enligt antingen 2 kap. 1 c § ML för avropslager i ett annat EU-land, eller 2 a kap. 8 § ML för avropslager i Sverige (prop. 2018/19:160 s. 21 och 41).

Varorna kan ibland av praktiska skäl hanteras på olika sätt i avropslagret t.ex. att varorna behöver packas upp eller sampackas för den avsedda köparen. Det finns inget i bestämmelserna som hindrar att förenklingsreglerna kan tillämpas i dessa fall (avsnitt 2.5.28 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Är förenklingsreglerna tillämpliga på konsignationslager?

Skatteverket anser att varor som överförs och placeras i lager för försäljning i kommission kan omfattas av reglerna för avropslager. Ett konsignationslager som uppfyller villkoren i bestämmelserna kan därmed ses som ett avropslager (Skatteverkets ställningstagande Avropslager).

Överföring till avropslager i ett annat EU-land

En överföring av en vara från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land ses inte som en omsättning av varan under vissa förutsättningar. Den som överför varan måste vara en beskattningsbar person som antingen själv eller för dennes räkning utför transporten till ett annat EU-land. Avsikten måste vara att varan ska överlåtas från lagret till en annan beskattningsbar person i enlighet med ett befintligt avtal dem emellan. Dessutom ska följande förutsättningar vara uppfyllda för att överföringen inte ska ses som en omsättning (2 kap. 1 c § ML):

• Den som överför varan får inte ha sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i det land som varan transporteras till (se Säljaren får inte vara etablerad i ankomstlandet, nedan).
• Den avsedda köparen ska vara registrerad till mervärdesskatt i det land som varan transporteras till (se Den avsedda köparen, nedan).
• Säljaren ska ha kännedom om den avsedda köparens identitet och registreringsnummer till mervärdesskatt när transporten avgår.
• Den som överför varan ska registrera överföringen i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL (se Överföringsregister, nedan).
• Säljaren ska redovisa uppgifter om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt i det EU-land som varan transporteras till i en periodisk sammanställning enligt 35 kap. SFL.

Om något av villkoren ovan upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att varan kom till det andra EU-landet, ska överföringen av varan ses som en omsättning vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt (2 kap. 1 h § ML). Se mer under rubrikerna Om villkoren upphör att vara uppfyllda och Tidsgränsen på 12 månader nedan.

När varan överlåts från avropslager som finns i ett annat EU-land

Den som har överfört en vara till ett avropslager i ett annat EU-land och överföringen inte ses som en omsättning ska anses ha gjort en omsättning undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML när varan överlåts till den avsedda köparen. Överlåtelsen kan även ske till en annan köpare under vissa förutsättningar, se nedan under Byte av köpare. Överlåtelsen måste ske inom 12 månader från det att varan kom till det andra EU-landet (2 kap. 1 d § ML).

Exempel: överföring från Sverige till avropslager som finns i Danmark

En beskattningsbar person i Sverige (SE) överför en vara till Danmark i januari år 1. SE transporterar varan med en anlitad speditör. Varorna är avsedda att säljas till DK som är en beskattningsbar person registrerad för mervärdesskatt i Danmark. SE saknar etablering i Danmark. I januari ska SE registrera överföringen i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL. SE ska även ange DK:s VAT-nummer i en periodisk sammanställning för den period som omfattar januari. Varans värde ska inte anges.

I september år 1 övergår äganderätten av varan till DK. SE ska vid denna tidpunkt anses ha gjort en omsättning undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML, och ska redovisa omsättningen i sin mervärdesskattedeklaration för september. SE ska även redovisa omsättningen och DK:s VAT-nummer i en periodisk sammanställning.

Vad händer om varan skickas tillbaka till Sverige?

Överföringen ses inte som en omsättning även om varan skickas tillbaka till Sverige inom 12 månader från det att varan kom till avropslagret. Återförandet ska redovisas i en periodisk sammanställning (11 § 1 SKVFS 2019:19) samt anges i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL (2 kap. 1 f § ML).

Överföring till avropslager i Sverige

En överföring av en vara från ett annat EU-land till ett avropslager i Sverige ska inte anses förvärvad enligt 2 a kap. 2 § 3 ML under vissa förutsättningar. Den som överför varan måste vara en beskattningsbar person som antingen själv eller för dennes räkning utför transporten till Sverige från ett annat EU-land. Avsikten måste vara att varan ska överlåtas från lagret till en annan beskattningsbar person i enlighet med ett befintligt avtal dem emellan. Dessutom ska följande förutsättningar vara uppfyllda för att överföringen inte ska anses förvärvad (2 a kap. 8 § ML):

• Den som överför varan får inte ha sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i Sverige (se Säljaren får inte vara etablerad i ankomstlandet, nedan).
• Den avsedda köparen ska vara registrerad till mervärdesskatt i Sverige (se Den avsedda köparen, nedan).
• Säljaren ska ha kännedom om den avsedda köparens identitet och registreringsnummer till mervärdesskatt när transporten avgår.
• Den som överför varan ska registrera överföringen i ett register enligt artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet, samt föra in uppgifter om den avsedda förvärvarens svenska registreringsnummer till mervärdesskatt i en sammanställning enligt artikel 262.2 i samma direktiv.

Om något av villkoren ovan upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige gör den som har överfört varan ett unionsinternt förvärv i Sverige som ska förvärvsbeskattas. Det unionsinterna förvärvet äger rum vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt (2 kap. 8 e § ML). Se mer under rubrikerna Om villkoren upphör att vara uppfyllda och Tidsgränsen på 12 månader nedan.

Förvärv från avropslager i Sverige

Förvärvsbeskattning ska ske när någon mot ersättning förvärvar en vara från ett avropslager i Sverige (2 a kap. 2 § 5 ML).

Efter en överföring till ett avropslager i Sverige, som inte ansågs vara ett förvärv vid överföringen, anses köparen ha gjort ett unionsinternt förvärv när äganderätten av varan övergår till köparen. Förvärvet kan även ske av en annan köpare under vissa förutsättningar, se nedan under Byte av köpare. För att köparen ska anses gjort ett unionsinternt förvärv ska förvärvet ske inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige (2 a kap. 8 a § ML).

Om varan inte förvärvas av en köpare inom 12 månader från det att varan kom till avropslagret gör den som har överfört varan ett unionsinternt förvärv i Sverige som ska förvärvsbeskattas. Det unionsinterna förvärvet äger rum vid den tidpunkt som infaller dagen efter 12 månadsperiodens utgång (2 a kap. 8 b § ML). Det är den som har överfört varan som blir skattskyldig för förvärvet.

Exempel: överföring till avropslager i Sverige

En beskattningsbar person i Danmark (DK) överför en vara till Sverige i januari år 1. DK transporterar varan med en anlitad speditör. Varorna är avsedda att säljas till SE som är en beskattningsbar person registrerad för mervärdesskatt i Sverige. DK saknar etablering i Sverige. I januari ska SE registrera överföringen i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL.

I september år 1 övergår äganderätten av varan till SE. SE ska vid denna tidpunkt anses ha gjort ett unionsinternt förvärv (2 a kap. 2 § 5 ML). SE ska redovisa förvärvet i sin mervärdesskattedeklaration för september. SE:s vidareomsättning beskattas enligt allmänna regler.

Vad händer om varan skickas tillbaka från avropslager i Sverige?

En vara som skickas tillbaka till det EU-land som den skickades från ska inte förvärvsbeskattas om varan skickas tillbaka inom 12 månader från det att varan kom till avropslagret i Sverige. Återförandet ska anges i det register som avses i artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet (2 a kap. 8 c § ML).

Säljaren får inte vara etablerad i ankomstlandet

För att få tillämpa reglerna om avropslager får den som överför varan (säljaren) inte ha sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i det land som varan transporteras till. Enligt Skatteverkets bedömning gäller detta oavsett om leveransen av varor till avropslager sker utan medverkan av det fasta etableringsstället (Skatteverkets ställningstagande Avropslager).

Registrerad men saknar etablering

Möjligheten att använda förenklingsreglerna påverkas inte av att säljaren enbart är registrerad till mervärdesskatt i det land dit varorna förs (prop. 2018/19:160 s. 41).

Kan lagret utgöra ett fast etableringsställe?

Skatteverket anser att ett lager som ägs eller hyrs och drivs av säljaren utgör ett fast etableringsställe för säljaren. Det gäller oavsett om säljaren själv med egna personella och tekniska resurser driver lagret eller anlitar ett annat företag att driva lagret för säljarens räkning. Lager dit varan transporteras och som ägs och drivs av någon annan än säljaren utgör inte ett fast etableringsställe för säljaren (Skatteverkets ställningstagande Avropslager). Denna uppfattning stämmer inte helt överens med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument C punkten 4 andra stycket.

Den avsedda köparen

För att få använda reglerna om avropslager ska den som överför varan (säljaren) känna till den avsedda köparens identitet och registreringsnummer till mervärdesskatt i det land som varorna transporteras till när transporten påbörjas. Det måste därför redan när transporten påbörjas finnas ett avtal mellan parterna om rätten för den avsedda köparen att i ett senare skede, och efter ankomsten, förvärva varorna från avropslagret. Den avsedda köparen behöver inte vara etablerad i det EU-land dit varorna transporteras.

Kan det finnas flera köpare?

Det är möjligt för säljaren att tillämpa förenklingsreglerna för avropslager även om det finns flera olika avsedda köpare. Det gäller under förutsättning att det anges i överföringsregistret vem som är den avsedda köparen för varje individuell vara. Skatteverket anser att förenklingsreglerna inte kan användas vid överföring av varor till avropslager med flera avsedda köpare, där säljaren i förväg inte vet vilka varor som ska köpas av vilken köpare. Det ska alltså vara klart vid överföringen vilken köpare som ska köpa vilken vara (Skatteverkets ställningstagande Avropslager). Se även förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning, avsnitt 2.5.11.

Varor som saknar individuella kännetecken och därför kan bytas mot annan egendom av samma slag kallas även för fungibla varor, t.ex. spannmål. Det kan godtas att det finnas flera avsedda köpare för fungibla varor. Säljaren ska i sitt överföringsregister uppge värde, beskrivning och mängd av de varor som varje köpare förväntas köpa. Den avsedda köparen ska i sitt överföringsregister ange beskrivning och mängd av varorna avsedda för denne.

Byte av köpare

Även om köparen byts ut mot en annan köpare kan förenklingsreglerna fortsätta att tillämpas under vissa förutsättningar. Skatteverket anser att bytet av köpare måste ske innan den nya köparen tar ut varorna ur avropslagret. Det krävs att säljaren känner till identiteten på den nya avsedda köparen och dennes registreringsnummer till mervärdesskatt i det land som varorna transporteras till. Säljaren ska ha identifierat den nya köparen senast när avtalet med den tidigare avsedda köparen upphör. Det får inte finnas något tidsuppehåll mellan dessa två avtal. Det är möjligt att ersätta den ursprungliga köparen med en ny köpare även för endast en del av de överförda varorna (Skatteverkets ställningstagande Avropslager). Se även avsnitt 2.3.2, 2.5.12 och 2.5.13 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Vidare krävs att bytet sker inom 12 månader från det att varan kom till det andra EU-landet. Vid byte av avsedd köpare sker ingen omstart av en den 12-månadersperiod inom vilken varan måste överlåtas till köparen för att förenklingsreglerna ska gälla. Det innebär att tidsperioden alltid börjar beräknas när varorna ursprungligen ankom till avropslagret.

Dessutom krävs att övriga villkor är uppfyllda samt att bytet registreras av den som överför varan i det register som föreskrivs (2 kap. 1 g § ML och 2 a kap. 8 d § ML).

Den nya köparens VAT-nummer ska tas upp i den periodiska sammanställningen i den perioden där bytet sker (jämför 11 § 2 SKVFS 2019:19).

Om något av villkoren upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att varan ankom till avropslagret, ska överföringen ses som en omsättning i avgångslandet och ett unionsinternt förvärv som ska förvärvsbeskattas i det land där avropslagret finns. Omsättningen och det unionsinterna förvärvet äger rum vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt (2 kap. 1 h § ML och 2 a kap. 8 e § ML).

Om köparen utför transporten

Ett villkor för att det ska vara frågan om ett avropslager är att transporten ska ske av säljaren eller för dennes räkning. Om den avsedda köparen utför transporten kan tvekan uppstå om villkoret är uppfyllt. Om villkoren för tillämpning av förenklingsreglerna i övrigt är uppfyllda sker ingen omsättning i samband med transporten. Eftersom ingen omsättning ännu har skett till den avsedda köparen får den avsedda köparen anses utföra transporten för säljarens räkning. Det avgörande är att säljaren fortfarande är ägare till varan under transporten (prop. 2018/19:160 s. 41). Det är säljaren som ska visa att villkoren för avropslager är uppfyllda. Se även avsnitt 2.5.9 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Tidsgränsen på 12 månader

Varor som omfattas av förenklingsreglerna kan ligga kvar i avropslagret som längst i 12 månader. Om varan inte överlåts inom 12 månader från det att varan kom till avropslagret ses överföringen som en omsättning enligt 2 kap. 1 § andra stycket ML vid den tidpunkt som infaller dagen efter 12-månadsperiodens utgång (2 kap. 1 e § ML).

Skatteverket anser att tidsperioden på 12 månader startar vid den tidpunkt då varorna anländer till avropslagret. Denna tidpunkt överensstämmer med den tidpunkt som ska uppges i det särskilda överföringsregister som ska föras över avropslager enligt 39 kap. 14 a § SFL jämförd med artikel 54a.1 c och 54a.2 c i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Vid beräkningen av 12-månadersperioden ska ankomstdagen inte ingå i tidsfristen. 12-månadersperioden ska inledas vid början av första dagens första timme inom perioden och upphöra vid utgången av den sista timmen under den dag i den sista månaden som infaller på samma datum som den dag som inleder tidsfristen.

När en vara som skickas tillbaka från ett avropslager till det EU-land som den skickades från, ska varan vid beräkning av tidsgränsen 12 månader, anses återförd den dag då varan åter anländer till säljaren (Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 118:e mötet den 19 april 2021, dokument A punkten 1).

När det gäller s.k. fungibla varor anser Skatteverket att tidsfristen på 12-månader bör bestämmas efter ”först-in-först-ut” (FIFU)-metoden per avsedd köpare. Fungibla varor är varor som är så lika varandra att de är direkt utbytbara, som till exempel spannmål och bensin (Skatteverkets ställningstagande Avropslager). Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 118:e mötet den 19 april 2021, dokument A punkten 3.

Exempel: hur tidsfristen beräknas

En transport av varor till ett avropslager i Danmark startar den 6 januari år 1 från Sverige och ankommer samma dag till lagret i Danmark. Tidsperioden på 12 månader startar då den 7 januari år 1 (kl. 00.00) och slutar den 7 januari år 2 (kl. 24.00). Tidpunkten för den fiktiva omsättningen inträffar den 8 januari 2021.

Exempel: hur tidsfristen beräknas enligt FIFU-metod

Företag A överför 5 000 liter olja den 10 januari år 1 till ett avropslager, en tank, med avsedd köpare B. Till samma tank överför företag A ytterligare 3 000 liter olja den 15 mars med avsedd köpare C. Alla villkor för avropslager är uppfyllda. Den 16 maj år 1 tar B ut 3 000 liter och den 18 augusti år 1 tar C ut 2 000 liter.

Tidsfristen på 12-månader bestäms efter ”först-in-först-ut” (FIFU)-metoden. Det innebär att tidsperioden på 12 månader slutar den 11 januari (kl. 24.00) år 2 för 2 000 liter som motsvarar kvarvarande mängd till avsedd köpare B. Den 16 mars (kl. 24.00) år 2 slutar tidsperioden för kvarvarande 1 000 liter med avsedd köpare C. Jämför avsnitt 2.5.17 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Om villkoren upphör att vara uppfyllda

Om villkoren var uppfyllda vid tidpunkten för överföringen men det inträffar omständigheter som medför att villkoren inte längre uppfylls har det införts regler som innebär att en fiktiv omsättning anses ske vid tidpunkten då villkoret i frågan inte längre var uppfyllt (prop. 2018/19:160 s. 24).

Det innebär alltså att den som har överfört varan ska vid denna tidpunkt redovisa varuöverföringen som en unionsintern leverans i det land från vilket varan transporteras samt ett unionsinternt förvärv i det EU-land dit varan överfördes.

Beskattning enligt ovan uppstår i följande situationer:

• Tidsgränsen på 12-månader överskrids.
• Bytet av köparen görs inte enligt givna förutsättningar.
• Den som överfört varan till avropslager väljer att sälja varorna till en annan part än den avsedda köparen
• Transport av varan sker från avropslagret till ett annat EU-land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från.
• Varan förstörs, går förlorad eller stjäls.

Överlåtelse till en annan köpare

Om en vara som har överförts till ett avropslager överlåts till någon annan än den avsedda köparen eller någon som ersätter denne, ska överföringen ses som en omsättning i avgångslandet och ett unionsinternt förvärv som ska förvärvsbeskattas i destinationslandet. Omsättningen och det unionsinterna förvärvet äger rum vid tidpunkten för överlåtelsen (2 kap. 1 i § ML och 2 a kap. 8 f § ML).

Förflyttning till ett annat EU-land

Om varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från, ska överföringen ses som en omsättning i ursprungslandet och ett unionsinternt förvärv som ska förvärvsbeskattas i det land där avropslagret finns. Omsättningen och det unionsinterna förvärvet äger rum när transporten inleds (2 kap. 1 i § första stycket ML och 2 a kap. 8 f § första stycket ML).

Om varan har förstörts i avropslagret

Om varan har förstörts, gått förlorad eller stulits, ska överföringen ses som en omsättning i avgångslandet och ett unionsinternt förvärv som ska förvärvsbeskattas i det land där avropslagret finns. Omsättningen och det unionsinterna förvärvet äger rum den dag då varan förstördes eller försvann. Är det inte möjligt att fastställa tidpunkten för detta, äger omsättningen och det unionsinterna förvärvet rum den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen (2 kap. 1 i § andra stycket ML och 2 a kap. 8 f § ML). Den som överförde varan är även skyldig att notera detta i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL (jämför avsnitt 2.3.8 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning).

Mindre förluster

Om varan förstörts, gått förlorad eller stulits men det är frågan om en mindre förlust som beror på varornas egen beskaffenhet, oförutsedda omständigheter eller p.g.a. myndighetsbeslut anser Skatteverket att denna omständighet inte utlöser en fiktiv omsättning av varan som överförts till avropslagret. Inte heller ska förvärvsbeskattning ske av dessa varor (Skatteverkets ställningstagande Avropslager).

Exempel på varor vars beskaffenhet kan medföra förluster är grönsaker som ruttnar och vätskor som dunstar. Exempel på oförutsedda omständigheter är när varan förstörts genom brand eller stjäls. Med mindre förluster avses förluster som understiger 5 procent av värdet eller av kvantiteten av det totala varulagret. Förlustens storlek ska bedömas utifrån förhållandena som förelåg den dag då varorna förstördes eller försvann. Om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde ska bedömningen ske den dag det upptäcktes att varorna var förstörda eller försvunna. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument B.

Överföringsregister

Varje beskattningsbar person som för över varor från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land och som vill tillämpa förenklingsreglerna ska föra ett särskilt överföringsregister med de uppgifter som anges i artikel 54a.1 i genomförandeförordningen (jfr 2 kap. 1 c § 4 samt 2 a kap. 8 § 4 ML). Även den avsedda köparen och externa lagerhållare för ett avropslager i Sverige ska föra ett register med de uppgifter som anges i artikel 54a.2 i genomförandeförordningen (39 kap. 14 a § SFL). Bestämmelserna i genomförandeförordningen är direkt tillämpliga.

Av lagtexten i 2 kap. 1 c § 4 samt 2 a kap. 8 § 4 ML framgår alltså att det är den som överför varan som är skyldig att föra register. För den som för över varorna är därmed registerskyldigheten ett materiellt krav för att få tillämpa reglerna om avropslager. För den avsedda köparen, eller en extern lagerhållare, är det bara ett formellt krav. Det innebär att rätten att tillämpa reglerna om avropslager kvarstår även om förvärvaren inte uppfyller sin skyldighet att föra register.

Syftet med krav på register är att skattemyndigheterna ska kunna kontrollera att bestämmelserna om avropslager tillämpas korrekt och att göra det möjligt att spåra varorna med hjälp av de uppgifter som föreskrivs i genomförandeförordningen. Skatteverket anser att både elektroniska register och register i pappersform ska accepteras. Registret kan även föras av tredje part, t.ex. en extern lagerhållare. Det är dock alltid säljaren som ansvarar för att registret förs och är korrekt. Registeruppgifterna kan lagras var för sig under förutsättning att de utan svårighet kan sammanställas till ett register vid behov (Skatteverkets ställningstagande Avropslager).

Innehåll i säljarens överföringsregister

Överföringsregistret som ska föras av säljaren ska innehålla följande uppgifter enligt artikel 54a.1 genomförandeförordningen:

1. den medlemsstat varifrån varorna försändes eller transporterades och datum för försändelsen eller transporten av varorna
2. registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som varorna är avsedda för, utfärdat av den medlemsstat till vilken varorna försänds eller transporteras
3. den medlemsstat till vilken varorna försänds eller transporteras, lagerhavarens registreringsnummer för mervärdesskatt, adressen till det lager där varorna lagras vid ankomsten och det datum då varorna ankommer lagret
4. värde, beskrivning och mängd av de varor som har ankommit till lagret
5. registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som ersätter den person som avses i led b i denna punkt enligt de villkor som fastställs i artikel 17a.6 i mervärdesskattedirektivet (jfr 2 kap. 1 g § ML)
6. beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende de varor som levererats och det datum då den leverans av de varor som avses i artikel 17a.3 a i mervärdesskattedirektivet (jfr 2 kap. 1 d § ML) sker samt köparens registreringsnummer för mervärdesskatt
7. beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende varorna, det datum då något av villkoren och respektive grund i enlighet med artikel 17a.7 i mervärdesskattedirektivet(jfr 2 kap. 1 h § ML) uppfylls
8. värde, beskrivning och mängd avseende de återsända varorna i enlighet med artikel 17a.5 i mervärdesskattedirektivet (jfr 2 kap. 1 f § ML).

Innehåll i köparens överföringsregister

Överföringsregistret som ska föras av köparen ska innehålla följande uppgifter enligt artikel 54a.2 genomförandeförordningen:

1. registreringsnummer för mervärdesskatt för den beskattningsbara person som överför varor genom arrangemang för avropslager
2. beskrivning och mängd av varor avsedda för köparen
3. datum då de varor som är avsedda för köparen ankommer lagret
4. beskattningsunderlag, beskrivning och mängd avseende de varor som levererats till köparen och det datum då det gemenskapsinterna förvärvet av de varor som avses i artikel 17a.3 b i mervärdesskattedirektivet (jfr 2a kap. 2 § 5 ML) sker
5. beskrivning av och mängd varor och det datum då varorna avlägsnas från lagret på uppdrag av den beskattningsbara person som avses i punkt a
6. beskrivning av och mängd varor som förstörts eller försvunnit och den dag då varor som tidigare ankommit lagret förstördes, försvann eller stals eller den dag då varorna befanns vara förstörda eller försvunna.

Om varorna transporteras till en annan lagerhavare än den avsedda köparen behöver inte den avsedda köparens register innehålla de uppgifter som anges i c, e och f (artikel 54a.2 andra stycket i genomförandeförordningen).

Redovisning i en periodisk sammanställning

Den som överför varan ska redovisa uppgifter avseende överföring en periodisk sammanställning, jämför 8 § i SKVFS 2019:19. Uppgift ska även lämnas om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt i det EU-land som varan transporteras till. Uppgifterna ska tas upp för den period som omfattar den tidpunkt när överföringen gjordes. Om förhållandena därefter ändras ska uppgifter om detta lämnas utan dröjsmål (35 kap. 2 § tredje stycket SFL). Uppgifterna ska alltså redovisas i en periodisk sammanställning även när det sker ett byte av köpare och när varan skickas tillbaka, se 11 § SKVFS 2019:19.

Kompletterande information

• Undantag för överföring av varor.
• Undantag för unionsinternt förvärv.
• Beskattningsbar person.
• Omvänd skattskyldighet när säljaren är en utländsk beskattningsbar person.