Reglerna gäller för företag i intressegemenskap och vid strukturerade arrangemang

Förutsättningar för hybridreglernas tillämpning

Hybridreglerna gäller vid transaktioner mellan företag i intressegemenskap och vid s.k. strukturerade arrangemang (24 b kap. 2 § IL). Bestämmelserna i 24 b kap. 12 och 15–18 §§ IL är dock undantagna från detta tillämpningsområde. Skälet till det är att vid missmatchningar inom ett och samma företag är det inte relevant med några begränsningar av tillämpningsområdet. Det behövs inte heller när det uppkommer dubbla avdrag genom fasta driftställen p.g.a. resultatutjämning med annat företag.

EU:s direktiv omfattar samtliga skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning. I många av hybridbestämmelserna i 24 b kap. IL framgår det inte uttryckligen att de bara är tillämpliga på juridiska personer. Av förarbetena framgår dock att det inte finns skäl att utvidga tillämpningsområdet (prop. 2019/20:13 s. 31). Avdragsförbuden vid hybrida missmatchningar är därför inte tillämpliga på fysiska personer.

När är företag i intressegemenskap?

Vid tillämpningen av reglerna om hybrida missmatchningar gäller en särskild definition av intressegemenskap (24 b kap. 3 § IL).

Företag anses vara i intressegemenskap i följande tre situationer:

1. Företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL.
2. Ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar minst 25 alternativt 50 procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till minst 25 alternativt 50 procent av vinsten i det andra företaget.
3. En och samma fysiska eller juridiska person innehar, direkt eller indirekt, minst 25 alternativt 50 procent av kapitalet eller rösterna i företagen.

När det gäller bestämmelserna om utgifter enligt hybrida finansiella instrument i 5–7 §§ räcker det med minst 25 procent enligt punkt 2 och 3 ovan för att det ska vara en intressegemenskap. För bestämmelserna som avser hybridföretag, fasta driftställen, importerade missmatchningar och dubbla avdrag i 8–11, 13 och 14 §§ krävs det minst 50 procent.

Från och med den 1 juli 2021 har intressegemenskapsdefinitionen utvidgats till att omfatta även s.k. omvända hybrida missmatchningar. En förutsättning för att en utländsk juridisk person ska vara skattskyldig för inkomster från ett svenskt handelsbolag enligt bestämmelsen i 6 kap. 11 § första stycket 8 IL är att de är i intressegemenskap enligt 24 b kap. 3 § IL. Vid tillämpningen av punkt 2 och 3 i 3 § krävs ett innehav på minst 50 procent.

Bestämmelsen i 24 b kap. 3 § IL beskrivs närmare i prop. 2019/20:13 s. 33–35 och 124–125.

Företag i en koncern ingår i samma intressegemenskap

Företag som ingår i en koncern av ett sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL anses ingå i samma intressegemenskap. Förenklat innebär detta att om ett företag (moderföretaget) innehar mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person (dotterföretaget) så ingår företagen i samma koncern. Detsamma gäller om ett företag äger andelar i den juridiska personen och minst ett av följande kriterier är uppfyllda:

• Företaget förfogar genom avtal över mer än hälften av rösterna.
• Företaget har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i styrelsen.
• Företaget har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande.

Alla fysiska och juridiska personer som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport kan vara moderföretag. Att koncernen ska vara av ”sådant slag” som anges i 1 kap. 4 ÅRL innebär att även utländska koncerner omfattas om företagen upprätthåller förbindelser med varandra motsvarande vad som anges i ÅRL.

Personer som agerar tillsammans ska behandlas som en person vid bedömningen

Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person. Det innebär att om personer agerar tillsammans ska kapital- eller röstandelarna läggas samman. Ledning för tolkningen av när personer agerar tillsammans bör hämtas från rekommendation 11 i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2. Det kan vara fråga om situationer när innehav sprids ut på flera personer i syfte att undvika avdragsförbudet. Personer kan också anses agera tillsammans om en person överlåter andelar i ett företag till en annan person som fortsätter att agera i enlighet med överlåtarens intressen och önskningar. Ett annat exempel kan vara att minoritetsägare kontrolleras av en och samma person eller agerar tillsammans i ett arrangemang som möjliggör skapandet av en hybrid missmatchning.

Vad är ett strukturerat arrangemang?

I lagtexten används inte uttrycket strukturerat arrangemang eftersom det inte förekommer i övrigt i den svenska skattelagstiftningen. I stället används uttrycket förfaranden som medför en skatteförmån (24 b kap. 2 § första stycket 2 IL).

För att det ska vara fråga om ett strukturerat arrangemang ska företaget eller någon i samma intressegemenskap som företaget rimligen ha kunnat förväntats känna till förfarandet och tagit del av värdet av skatteförmånen (24 b kap. 2 § andra stycket IL).

Bestämmelsen i 24 b kap. 2 § IL beskrivs i prop. 2019/20:13 s. 30–33 och 123–124. Förklaringar till vad som är ett strukturerat arrangemang finns i rekommendation 10 i OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2.

Tecken på ett strukturerat arrangemang

Ett strukturerat arrangemang är ett arrangemang som uppfyller något av följande:

• Den hybrida missmatchningen är prissatt i villkoren mellan parterna.
• Omständigheterna visar att arrangemanget har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning.

Den hybrida missmatchningen är prissatt i villkoren mellan parterna om missmatchningen tas med som en variabel vid beräkningen av den avkastning som arrangemanget förväntas ge.

Omständigheter som visar att ett arrangemang har utformats för att leda fram till en hybrid missmatchning kan vara att

• det marknadsförs som ett i skattehänseende fördelaktigt upplägg där skattefördelen härrör från den hybrida missmatchningen
• det innehåller ett villkor, ett steg eller en transaktion i syfte att skapa en hybrid missmatchning
• arrangemanget skulle inte vara ekonomiskt fördelaktigt för parterna om det inte vore för effekten av den hybrida missmatchningen.

Definitionen av arrangemang inkluderar flera separata transaktioner som ingår i samma plan eller upplägg. Bedömningen ska göras utan hänsyn till de inblandade parternas intentioner och i stället grunda sig på en objektiv bedömning av om arrangemanget har gjorts för att skapa en missmatchning. Det krävs dock att den skattskyldiga är en del i arrangemanget, antingen direkt eller genom en ställföreträdare. Även delägare i delägarbeskattade företag kan anses ingå i arrangemang som det delägarbeskattade företaget är en del i. Det krävs inte att förfarandet ska ge upphov till en skatteförmån som uppgår till ett visst belopp för att det ska vara fråga om ett strukturerat arrangemang.

Bedömningen av om företaget eller någon inom samma intressegemenskap som företaget rimligen kunde ha förväntats känna till förfarandet ska göras på objektiva grunder. Bestämmelsen syftar till att träffa situationer när företaget eller någon inom samma intressegemenskap som företaget har varit tillräckligt involverad i förfarandet för att förstå hur det har strukturerats och vilken skatteeffekt det förväntas få. Har exempelvis hänsyn tagits till effekten av en hybrid missmatchning i räntevillkoren mellan två företag kan båda företagen rimligen förväntas känna till förfarandet med den hybrida missmatchningen och dess effekt.