Övertagande av rättighet och skyldighet att jämka

Verksamhetsöverlåtelser, utom vid frivillig skattskyldighet

Om överlåtelse av investeringsvaror, såväl fastigheter som lös egendom, sker i samband med att en verksamhet överlåts tar förvärvaren över överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka avdrag för ingående skatt. Detta gäller dock bara om förvärvaren är skattskyldig eller återbetalnings­berättigad enligt ML (8 a kap. 11 § första stycket ML). Förvärvaren kan ta över rättigheten och skyldigheten att jämka oavsett om det är hela eller del av verksamheten som överlåts samt i de fall överlåtelsen sker i samband med fusion eller liknande förfarande. De överlåtelsefall där överlåtaren inte ska jämka är alltså sådana som omfattas av bestämmelserna i 2 kap. 1 b § ML.

En överlåtelse kan avse en verksamhet som medför en obligatorisk skattskyldighet. Den som tar över investeringsvaror i samband med en sådan verksamhetsöverlåtelse övertar också rättighet och skyldighet att jämka ingående skatt även om förvärvaren inte är skattskyldig för mervärdesskatt sedan tidigare utan blir det först på grund av övertagandet (RÅ 2002 ref. 110).

Om överlåtaren redan tidigare har påbörjat en jämkning av ingående skatt fortsätter förvärvaren att jämka helt i enlighet med vad överlåtaren skulle ha gjort om denne inte överlåtit verksamheten.

Den som övertar jämkningen måste få en jämkningshandling från överlåtaren för att kunna fullgöra jämkningsskyldigheten och ta till vara jämkningsrättigheten.

När det gäller verksamhetsöverlåtelser kan parterna inte avtala bort att förvärvaren ska överta rättighet och skyldighet att jämka.

Fastighetsöverlåtelser vid frivillig skattskyldighet och fastighetsöverlåtelser utan samband med verksamhetsöverlåtelse

Vid överlåtelse av fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldighet samt vid överlåtelse av andra fastigheter som inte sker i samband med en verksamhetsöverlåtelse övertar förvärvaren överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt (8 a kap. 12 § första stycket ML). Enligt ordalydelsen i bestämmelsen övertar förvärvaren skyldigheten att jämka, vilket innebär att överlåtaren inte blir skyldig att jämka tidigare avdrag till följd av överlåtelsen (8 a kap. 12 § andra stycket ML). Förvärvaren kan dock endast bli skyldig att jämka den ingående skatten som den tidigare ägaren har gjort avdrag för om överlåtelsen av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet ingår i en verksamhetsöverlåtelse, se rättsfallet nedan om att ML:s bestämmelser är oförenliga med EU-rätten vid rena fastighetsöverlåtelser.

Ett grundläggande villkor för att rättigheten och skyldigheten att jämka ska kunna övergå till den nya fastighetsägaren är att förvärvaren är skattskyldig eller återbetalningsberättigad enligt ML vid överlåtelsetillfället. Det saknar betydelse om förvärvarens skattskyldighet är obligatorisk enligt ML eller om förvärvaren är frivilligt skattskyldig (8 a kap. 12 § första stycket ML). När fastigheten omfattas av frivillig skattskyldighet eller kommer att omfattas av frivillig skattskyldighet direkt efter överlåtelsen är det dock tillräckligt att den nya ägaren blir skattskyldig vid tillträdet, se nedan.

Rättigheter och skyldigheter att jämka kan överföras till förvärvaren både vid onerösa och benefika äganderättsövergångar.

Även vid transportköp kan rättigheten och skyldigheten att jämka överföras från den första till den sista i kedjan om den sista förvärvaren tillträder fastigheten i samband med att den första i kedjan frånträder.

Överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet

Vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet övergår skattskyldigheten till den nye ägaren från och med tillträdesdagen (9 kap. 5 § ML). Reglerna om förvärvarens övertagande av rättighet och skyldighet att jämka i 8 a kap. 12 § ML är tillämpliga även om förvärvaren blir skattskyldig först vid tillträdet av fastigheten (9 kap. 12 § ML). Detta trots att tillträdet kan infalla en tid efter det att köpeavtalet har ingåtts och förvärvet därmed anses ha skett.

Såväl den frivilliga skattskyldigheten som rätten och skyldigheten att jämka övergår på förvärvaren även vid en överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet under ett uppförandeskede enligt 9 kap. 2 § ML (SRN 2004-11-23).

Överlåtelsen av fastigheten ska ingå i en verksamhetsöverlåtelse för att förvärvaren ska kunna bli skyldig att jämka den ingående skatten som den tidigare ägaren har gjort avdrag för, se rättsfallet nedan om att ML:s bestämmelser är oförenliga med EU-rätten vid rena fastighetsöverlåtelser.

Överlåtelse av fastighet som inte omfattas av frivillig skattskyldighet

Vid överlåtelse av en fastighet som inte omfattas av frivillig skattskyldighet kan en förvärvare överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt även om skattskyldighet uppkommer först vid tillträdet genom att förvärvaren blir frivilligt skattskyldig fr.o.m. denna tidpunkt (RÅ 2002 ref. 110). Förvärvaren övertar skyldigheten att jämka men blir dock inte skyldig att jämka med anledning av att ML:s bestämmelse ansetts vara oförenlig med EU-rätten (se nedan).

Om förvärvaren inte är obligatotiskt skattskyldig vid överlåtelsen och inte heller blir frivilligt skattskyldig fr.o.m. tillträdesdagen, t.ex. på grund av att förvärvaren utfärdar en faktura med utgående skatt för sent eller ångrar den frivilliga skattskyldighetens inträde, är bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML inte tillämpliga. I ett sådant fall är säljaren skyldig att jämka avdrag för ingående skatt med anledning av överlåtelsen (8 a kap. 4 § första stycket 4 och 5 ML).

Rättsfall: övertagande av skyldighet att jämka är oförenligt med EU-rätten vid rena fastighetsöverlåtelser

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har den 24 juni 2021 meddelat två domar i mål om övertagande av jämknings­skyldighet, mål nr 4302-17 och mål nr 445-448-18. Utgången blev densamma i båda målen. I mål nr 4302-17 hade HFD inhämtat ett förhands­avgörande från EU-domstolen.

HFD konstaterar först att det genom EU-domstolens förhands­avgörande i C-787/18, Sögård Fastigheter är klarlagt att mervärdesskatte­direktivet inte ger stöd för att i enlighet med den svenska regleringen i ML ålägga den som har förvärvat en fastighet skyldighet att jämka ett avdrag för ingående skatt som har gjorts av en tidigare ägare av fastigheten.

HFD anger därefter att EU-domstolen inte har besvarat frågan om det är förenligt med mervärdesskatte­direktivet att jämknings­skyldigheten förs över till köparen i sådana fall när fastigheten överlåts genom sådan överföring av tillgångar som avses i artikel 19 i mervärdesskatte­direktivet (s.k. verksamhets­överlåtelse). Enligt HFD är det därmed fortfarande inte klart om den svenska regleringen om övertagande av jämknings­skyldighet för avdrag i samband med verksamhets­överlåtelse är förenlig med direktivet. HFD tog dock inte ställning till om jämknings­skyldigheten kan övergå vid en verksamhets­överlåtelse eftersom Skatteverket inte visat att överlåtelsen hade skett genom en verksamhets­överlåtelse.

HFD-domen innebär att de svenska bestämmelserna om övertagande av jämknings­skyldigheten vid en ren fastighetsöverlåtelse inte längre ska tillämpas.

Eftersom HFD inte har tagit ställning till om de svenska bestämmelserna om övertagande av jämknings­skyldigheten kan tillämpas vid verksamhets­överlåtelse vidhåller Skatteverket sin tidigare syn avseende sådana fall. Skatteverket kommer därför även fortsättningsvis att tillämpa de svenska bestämmelserna om övertagande av jämknings­skyldigheten när det är fråga om verksamhets­överlåtelse.

Vid bedömningen om det är en verksamhets­överlåtelse är det inte tillräckligt att anse det som en verksamhets­överlåtelse bara på den grunden att den frivilliga skattskyldigheten går över på köparen i samband med förvärvet enligt 9 kap. 5 § ML. Det måste göras en helhetsbedömning av alla omständigheter i det enskilda fallet (Skatteverkets rättsfallskommentar Övertagande av skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt; mervärdesskatt).

Mervärdesskattegrupp

En ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering kan innebära en sådan ändrad användning av investeringsvaror som medför jämkningsskyldighet.

När en beskattningsbar person träder in i en mervärdesskatte­grupp ska jämkningen under dessa omständigheter fullgöras av gruppen.

Om ett utträde ur mervärdesskatte­gruppen medför att användningen ändras ska jämkningen fullgöras av den beskattningsbara personen som utträder ur gruppen (8 a kap. 11 § andra stycket ML).

Överlåtarens jämkning

Överlåtaren och förvärvaren kan avtala om att överlåtaren ska jämka på grund av själva överlåtelsen (8 a kap. 12 § första stycket ML). Parterna kan däremot inte avtala om att förvärvaren ska jämka på grund av ändringar som inträffat under överlåtarens innehavstid. Sådan jämkning ska alltid fullgöras av överlåtaren vid de fastighets­överlåtelser som avses här (8 a kap. 12 § andra stycket ML).

Även om målsättningen varit att så långt som möjligt undvika jämkning då fastigheter överlåts kommer alltså överlåtaren ofta att behöva jämka på grund av tidigare ändrad användning. Detta gör att jämkningssystemet är komplicerat att hantera i vissa fall. Å andra sidan behöver förvärvaren inte vara underrättad om vilka ändrade användningar som inträffat under överlåtarens innehavstid. Förvärvaren har i stället att göra sina bedömningar beträffande jämkning utifrån vad som gällde för aktuell fastighet eller fastighetsdel vid tillträdet.

Exempel: ändrad användning hos överlåtaren

En fastighetsägare har gjort avdrag för ingående skatt år 1 i samband med byggarbeten i en lokal.

Under år 3 byter lokalen hyresgäst från skattepliktig till skattefri hyresgäst. Fastighetsägaren ska då jämka på grund av ändrad användning år 3.

Fastighetsägaren säljer sedan fastigheten år 4. Det finns fortfarande en skattefri hyresgäst i lokalen. Säljaren ska då fortsätta den påbörjade jämkningen avseende den ändrade användningen i lokalen. Jämkningen ska dock inte omfatta endast år 4 utan även den del av avdraget som gjordes år 1 och som kan sägas avse återstoden av korrigeringstiden. Jämkningen vid överlåtelsen ska alltså omfatta avdraget för korrigeringsåren 4–10.

Överlåtarens jämkning till följd av överlåtelsen har egentligen sin grund i en ändrad användning av lokalen men det är dock överlåtelsen som utlöser ”slutjämkningen” år 4. Av 8 a kap. 7 § andra stycket ML framgår att jämkningen då ska fullgöras vid ett enda tillfälle.

Övertagande av jämkning från ideell förening

Skatteverket anser att det går, enligt 8 a kap. 12 § ML, att överta rättigheten och skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt vid köp av en fastighet (investeringsvara) från en ideell förening. Föreningen måste dock ha anskaffat varan i en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskatte­direktivet. Det saknar i detta fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknas som ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 8 § ML.

Hyres- eller bostadsrätt

I jämkningssammanhang likställs hyres- och bostadsrätter respektive hyresgäster och bostadsrätts­havare med fastigheter och fastighetsägare. Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML kan alltså avse t.ex. fall då hyresrätter överlåts (8 a kap. 3 § ML).

Om en hyresgäst eller bostadsrättshavare lämnar en lokal övergår rättigheten och skyldigheten att jämka till fastighetsägaren (8 a kap. 14 § ML).

Konkursboet kan ta över jämkningen

Ett konkursbo kan överta konkursgäldenärens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt. Detta ska ske innan konkursboet överlåter fastigheten, hyresätten eller bostadsrätten. Övertagandet gäller från den tidpunkt som konkursboet blev skattskyldigt (8 a kap. 13 § ML).

Anledningen till att ett konkursbo kan avvakta med övertagandet är att det ofta inte är klart om det är fördelaktigt att ta över rättigheten och skyldigheten att jämka förrän boet har en köpare till fastigheten. Om konkursboet har tagit över jämkningen och sen säljer fastigheten kan boet tillämpa bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML, d.v.s. låta rättigheten och skyldigheten att jämka övergå till köparen.

I de fall en ändrad användning av fastigheten har skett under gäldenärens innehavstid är det alltid gäldenären som ska jämka på grund av den ändrade användningen. Sådan jämkning kan inte tas över av konkursboet. Det är endast den jämkning som utlöses av själva konkursen som boet kan ta över.

Justering hos gäldenären

Om konkursboet tar över rättigheten och skyldigheten att jämka ska gäldenären justera den jämkning han redan kan ha utfört. Ändringen ska göras för den redovisnings­period under vilken konkursbeslutet meddelades (13 kap. 28 a § ML).

Jämkningshandling från gäldenären till konkursboet

Om konkursboet övertar jämkningen ska gäldenären lämna över en jämkningshandling till konkursboet (8 kap. 20 § ML).

Latent jämkningsskyldighet hos överlåtaren

Om förvärvaren av en investeringsvara övertar rättigheten och skyldigheten att jämka måste förvärvaren få jämkningshandlingar från överlåtaren (8 a kap. 15 § och 16 § ML).

I det fall jämkningshandlingar inte överlämnas till förvärvaren eller är oriktiga ska överlåtaren själv fullgöra jämknings­skyldigheten när en jämkningsgrundande händelse senare inträffar (8 a kap. 12 § tredje stycket ML). Skatteverket anser att detta gäller även om fastigheten överlåtits i flera led efter den ursprungliga överlåtelsen vid vilken uppgifter inte lämnades (Skatteverkets ställningstagande Jämkning av ingående mervärdesskatt när särskild handling inte utfärdats eller är ofullständig.

Kompletterande information

• Redovisning av jämkning.
• Redovisning vid konkurs.