Den som för in eller tar emot beskattade varor från ett annat EU-land på annat sätt än genom distansförsäljning

Den som för in eller tar emot varor är skattskyldig

Den som för in eller tar emot beskattade alkoholvaror från ett annat EU-land på något annat sätt än genom distansförsäljning är skattskyldig (8 § första stycket 5 LAS). Detta gäller om inte förutsättningarna för undantag från skattskyldighet är uppfyllda.

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 33 och 34 i punktskattedirektivet. Tidigare grundades bestämmelserna på artikel 7 i det numera upphävda cirkulationsdirektivet. Flera äldre domar som nämns på den här sidan hänvisar därför till artikel 7 i cirkulationsdirektivet. Innebörden av 8 § första stycket 5 LAS har dock inte ändrats i samband med att cirkulationsdirektivet ersattes av punktskattedirektivet. De äldre rättsfallen som nämns är därför fortfarande av intresse för hur 8 § första stycket 5 LAS ska tillämpas.

Skattskyldighet enligt 8 § första stycket 5 LAS förutsätter att varorna släppts för konsumtion innan de förs in i Sverige. Den skatt som har betalats i avsändarlandet ska under vissa förutsättningar återbetalas (artikel 33.6 i punktskattedirektivet). Jämför vad som gäller för återbetalning av svensk alkoholskatt när varor som beskattats i Sverige flyttas till annat EU-land.

Flera aktörer inblandade i införseln

När flera aktörer är inblandade i en införsel av skattepliktiga varor kan det i vissa fall vara oklart vem av dessa som för in eller tar emot varorna på sådant sätt att hen är skattskyldig enligt 8 § första stycket 5 LAS.

När både en privatperson och en näringsidkare är inblandade i en införsel kan frågan om vem som för in eller tar emot varan vara avgörande för om införseln är för privat eller kommersiellt bruk. Om det är privatpersonen som för in varan kan det vara så att den förs in för privat bruk. Det finns vissa undantag från skattskyldighet vid införsel för privat bruk.

I förarbetena ges exempel på vem som för in eller tar emot varorna

För att beskriva vem som för in eller tar emot varorna och därmed är skattskyldig ges några exempel i förarbetena.

Ett fall är då en näringsidkare på egen hand för skattepliktiga beskattade varor till Sverige för att använda varorna i kommersiell verksamhet här. Det kan t.ex. vara en handlare som reser till ett annat EU-land och förvärvar beskattade varor, som handlaren själv transporterar hem till Sverige och säljer i sin butik. Det kan också vara så att handlaren beställer beskattade varor från ett annat EU-land och uppdrar till en transportör att föra hem varorna för hens räkning. I båda dessa fall är det den svenska handlaren som ska föranmäla varorna och ställa säkerhet för skatten samt betala skatten här när varorna förts in till Sverige (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).

Man kan också tänka sig att den svenska handlaren med verksamhet i Sverige beställer beskattade varor från en handlare i ett annat EU-land och ber att denne transporterar varorna till Sverige. Även i detta fall är den svenska handlaren skyldig att föranmäla varorna och ställa säkerhet samt skyldig att betala skatten. I detta fall i egenskap av att vara den som tar emot varorna här. Notera att det inte är distansförsäljning om mottagaren är näringsidkare (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).

Är det i stället så att handlaren i det andra EU-landet, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade varor till Sverige och väl i Sverige kontaktar – eller blir kontaktad av – en handlare här, är det den utländska handlaren som ska föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska skatten samt att betala skatten här (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).

Även när en enskild privatperson förvärvar och för in skattepliktiga varor från ett annat EU-land, som hen sedan säljer eller på annat sätt överlåter till andra enskilda personer här i Sverige, innehas varorna i kommersiellt syfte här. Samma gäller om den enskilda personen beställer varor från ett annat EU-land och arrangerar transporten till Sverige. Även när det är privatpersoner som agerar är det den som har närmast till hands att fullgöra skyldigheten att föranmäla och ställa säkerhet för skatten som ska göra det och som är skyldig att betala skatten. I båda fallen är alltså den svenska privatpersonen skattskyldig. I det första fallet för att hen för in beskattade varor från ett annat EU-land och i det andra fallet för att hen tar emot beskattade varor från ett annat EU-land. Om en handlare i ett annat EU-land för in beskattade varor till Sverige utan att ha fått en beställning i förväg och väl i Sverige kontaktar - eller blir kontaktad av – privatpersoner, är det handlaren som ska föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska skatten samt betala skatten här (jfr prop. 2009/10:40 s. 140 f.).

Transportuppdrag

Den som endast utför ett transportuppdrag på uppdrag av någon är inte den som för in varorna till Sverige i den betydelse som avses i 8 § första stycket 5 LAS. Detta framgår av uttalandena i prop. 2009/10:40 s. 140.

Rättsfall: ett bussbolag som anordnade resor för inköp av varor ansågs inte skattskyldigt

Ett bolag som bedrev busstrafikverksamhet hade anordnat resor för inköp av alkoholvaror. Vid en transportkontroll av bolagets buss påträffades en betydande mängd varor. Ingen av de personer som satt i bussen när varorna fördes in till Sverige ville kännas vid varorna, och det gick inte heller att fastställa vem eller vilka som förvärvat eller som ansvarat för varorna. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att omständigheterna i målet talade för att varorna förts in av någon eller några av de personer som färdades i bussen och att bolaget, vid en samlad bedömning, inte kunde anses skattskyldigt för varorna enligt 8 § första stycket 5 LAS (RÅ 2004 not. 10).

Om en enskild person anlitar en transportör som för in varorna är införseln kommersiell

Av den unionsrättsliga regleringen följer två principiellt olika sätt att inneha en beskattad vara – i kommersiellt syfte eller för personligt bruk. Detta har klargjorts genom EU-domstolens dom i mål C-5/05 det s.k. fallet Joustra, där en privatperson köpt beskattade punktskattepliktiga varor från en annan medlemsstat för eget och andra privatpersoners enskilda bruk och gett ett transportbolag i uppdrag att frakta varorna till honom. EU-domstolen fann att artikel 7 i cirkulationsdirektivet (innehav i kommersiellt syfte), men inte artikel 8 (innehav för personligt bruk där varan transporteras av den enskilde själv), var tillämplig på den aktuella situationen. Detta innebar att punktskatt skulle tas ut även i den stat där varorna förbrukades och att skatten i den första staten skulle återbetalas. Domstolen konstaterade bl.a. att cirkulationsdirektivet bygger på idén att varor som inte innehas för eget bruk med nödvändighet ska anses innehas i kommersiellt syfte.

Denna ordning för beskattade varor kan sägas har klargjorts genom punktskattedirektivet. Genom punktskattedirektivet har det tydliggjorts att enbart beskattade varor som förvärvats av en enskild person för dennes eget bruk, och som transporteras av den enskilde själv från en medlemsstat till en annan, är varor som inte innehas i kommersiellt syfte (jfr artikel 33.1). I dessa fall ska varan, liksom enligt nuvarande regler, endast beskattas i förvärvslandet (artikel 32.1). Detta regleras i LAS genom att dessa situationer undantas från skattskyldighet (jfr prop. 2009/10:40 s. 137).

Rättsfall: Joustra-målet – varor som inte innehas för eget bruk anses innehas i kommersiellt syfte

EU-domstolen har i det s.k Joustra-målet (C-5/05, Joustra) prövat frågan om hur bl.a. artikel 7 och 8 i cirkulationsdirektivet ska tolkas. Eftersom bestämmelsen i 8 § första stycket 5 LAS tidigare byggde på artikel 7 i cirkulationsdirektivet är domen av intresse för hur 8 § första stycket 5 LAS ska tillämpas.

I målet hade B.F. Joustra och ungefär 70 andra privatpersoner bildat en vinklubb i Nederländerna. Joustra beställde varje år vin från Frankrike i vinklubbens namn för sitt och de övriga medlemmarnas egna bruk. Ett nederländskt transportföretag hämtade sedan på Joustras begäran vinet i Frankrike och fraktade det till Nederländerna, där det levererades till Joustras bostad. Vinet lagrades där i några dagar innan det levererades till övriga medlemmar i vinklubben. Joustra betalade vinet och fraktkostnaderna. Varje medlem i klubben betalade honom självkostnadspris för det vin som de hade beställt och respektive andel i fraktkostnaderna beräknad per butelj. Joustra utövade inte verksamheten yrkesmässigt eller i vinstsyfte. Det vin som Joustra hade beställt hade släppts för konsumtion i Frankrike och alkoholskatt hade betalats i Frankrike. Ingen medlem i vinklubben hade fått någon leverans som översteg 90 liter vin, varav högst 60 liter mousserande vin (referensnivåerna).

I domen uttalade EU-domstolen bl.a. att cirkulationsdirektivet bygger på idén att varor som inte innehas för eget bruk med nödvändighet ska anses innehas i kommersiellt syfte (jfr p.51). Svaret på tolkningsfrågorna blev att direktivet skall tolkas så, att när en privatperson, såsom i målet vid den nationella domstolen, inte agerar yrkesmässigt och i vinstsyfte när denne i en medlemsstat för eget och för andra privatpersoners bruk förvärvar punktskattebelagda varor, som släppts för konsumtion i nämnda medlemsstat, och därefter uppdrar åt ett transportföretag, med säte i samma medlemsstat som han själv tillhör, att frakta varorna till honom för hans räkning, är artikel 7 men inte artikel 8 i direktivet tillämplig, varför punktskatt även skall tas ut i denna medlemsstat. Enligt artikel 7.6 i samma direktiv ska, i så fall, den punktskatt som erlagts i den första medlemsstaten återbetalas i enlighet med artikel 22.3 i nämnda direktiv.(p.53)

Transportföretagets säte saknar betydelse

Skatteverkets anser att transportföretagets säte saknar betydelse för om skattskyldighet föreligger enligt 8 § första stycket 5 LAS. Transportföretagets säte har enligt Skatteverkets uppfattning inte heller någon betydelse för bedömningen av om undantaget från skattskyldighet i 8 a § 2 LAS är tillämpligt.

Denna uppfattning har bekräftats av kammarrätten (KRSU 2009-03-31, mål nr 3876-08 och KRSU 2009-11-10, mål nr 1725-1726-09).

Samordning av införsel av alkoholvaror

Den som samordnar en införsel av skattepliktiga varor kan anses vara den som för in samtliga dessa varor. I ett mål där en medlem i en vinklubb hade ordnat transport, samlat in betalningar, anmält införseln och deklarerat alkoholskatten har kammarrätten bedömt att denne vid en sammantagen bedömning fick anses vara den som fört in varorna (KRSU 2005-05-25, mål nr 3292-02).

Skattskyldighet när ett åtal om smuggling ogillats

Det har ingen betydelse för skattskyldigheten hur ett eventuellt brottmål gällande smuggling har bedömts. Vid bedömning av om en person är skattskyldig har det alltså ingen betydelse om ett åtal mot personen beträffande smuggling har ogillats (jfr t.ex. KRNG 2007-04-18, mål nr 317—318-07).

Anmälan och ställande av säkerhet

Den som avser att föra in eller ta emot beskattade varor från ett annat EU-land ska anmäla varorna till Skatteverket och ställa säkerhet för betalning av skatten på varorna innan varorna flyttas från det andra EU-landet (16 § första stycket LAS). Detta gäller inte de fall som är undantagna från skattskyldighet enligt 8 a § LAS (16 § andra stycket LAS).

Anmälan på fastställt formulär

Skatteverket har med stöd av 10 § FAS fastställt formulär för anmälan om införsel, ”Anmälan – Införsel Övrig skattskyldig” (SKV 5385) och ”Anmälan – Införsel Privatperson” (SKV 5386).

Deklaration

Den som är skattskyldig för att ha fört in eller tagit emot skattepliktiga varor ska lämna en särskild skattedeklaration till Skatteverket. Deklaration ska ha kommit in till Skatteverket senast fem dagar från dagen då varorna fördes in till landet. Har den som fört in eller tagit emot varorna inte ställt någon säkerhet ska hen lämna deklarationen till Skatteverket senast då varorna förs in till landet. Se Deklarationstidpunkt.

Transportkontroll

Om varorna inte anmälts och säkerhet inte ställts får varorna inte transporteras. Enligt bestämmelser i LPK får Tullverket omhänderta skattepliktiga varor och besluta om skatt på varorna. I LPK finns även straffbestämmelser för den som transporterar varor utan att kraven är uppfyllda.

Undantag från skattskyldighet

Det finns vissa undantag från bestämmelserna i 8 § första stycket 5 LAS och 16 § LAS om skattskyldighet för den som för in eller tar emot beskattade varor.

Från skattskyldighet undantas den som förvarar alkoholvaror för yrkesmässig försäljning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg som går mellan Sverige och ett annat EU-land, för de varor som inte är till försäljning på svenskt territorium (8 § tredje stycket LAS).

Från skattskyldighet enligt 8 § första stycket 5 LAS undantas även varor som förs in till Sverige i följande fall (8 a § LAS):

• Varor som förs in till Sverige under sådana omständigheter att det skulle finnas förutsättningar att medge återbetalning av skatten enligt 31 d § LAS (8 a § 1 LAS). Här syftar man på utländska beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. med säte eller placering i Sverige, som förvärvat beskattade varor från en leverantör i ett annat EU-land.
• Varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EU-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (8 a § 2 LAS). Att sådan privat införsel ska vara skattebefriad framgår uttryckligen av artikel 32 i punktskattedirektivet.
• Varor som förs in till Sverige som flyttgods av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som flyttar till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (8 a § 3 LAS).
• Varor som förs in till Sverige av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som har förvärvat varorna genom arv eller testamente, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (8 a § 4 LAS).
• Varor som förs in till Sverige som enstaka gåvoförsändelse under yrkesmässig befordran från en enskild person i ett annat EU-land till en enskild person i Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (8 a § 5 LAS).

Privat införsel

För att varor som förs in till Sverige ska undantas från skattskyldighet enligt 8 a § 2 LAS ska följande vara uppfyllt:

• En enskild person ska ha förvärvat varorna.
• Samma person ska själv transportera varorna till Sverige.
• Varorna ska vara avsedda för personens eller dennes familjs personliga bruk.

En enskild person ska själv transportera varorna till Sverige

Förutsättningarna för undantaget från skattskyldighet är inte uppfyllda när en privatperson låter föra in varor som är avsedda för personligt bruk genom att anlita en transportör. Det har ingen betydelse om transportuppdraget utförs av ett transportföretag eller av en annan privatperson. Det krävs att privatpersonen själv transporterar varorna för att de ska undantas från skattskyldighet.

Exempel: leverans vid hemkomsten i samband med resa, s.k. pre-booking

Det har förekommit att resebolag erbjuder sina resenärer att före avresan till ett annat EU-land förbeställa alkoholvaror för leverans vid hemkomsten, s.k. pre-booking. Eftersom resenärerna inte själva transporterar varorna från det andra EU-landet till Sverige är förutsättningarna för undantag från skattskyldighet inte uppfyllda. Varorna ska beskattas i Sverige, antingen enligt bestämmelserna om distansförsäljning eller enligt för in eller tar emot-bestämmelsen.

Tidigare beskattades pre-booking enligt för in- eller tar emot-bestämmelserna (jfr. t.ex. KRSU 2004-06-24, mål nr 1898-02). Efter att bestämmelserna om distansförsäljning ändrades 2010 omfattas pre-booking i många fall istället av bestämmelserna om distansförsäljning.

Varorna ska vara avsedda för personligt bruk

En förutsättning för undantaget från skattskyldighet i 8 a § 2 LAS är att varorna är avsedda för personligt bruk av den person som för in varorna eller av dennes familj. Avgörande för om varorna är avsedda för personligt bruk är alltså hur varorna ska användas. Fr.o.m. den 1 januari 2022 gäller att om en enskild person själv transporterar varor i större mängder ska de vid en bedömning enligt 8 a § första stycket 2 LAS inte anses vara avsedda för personligt bruk, såvida inte personen kan visa att varorna i det enskilda fallet är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk. Vid en bedömning ska samtliga omständigheter i det enskilda fallet beaktas (8 a § andra stycket LAS). Se Referensnivåer (nedan).

I direktivet beskrivs faktorer som ska beaktas för att avgöra om varorna är avsedda för personligt bruk

För att avgöra om de punktskattepliktiga varorna är avsedda för den enskildes eget bruk ska medlemsstaterna beakta framför allt följande faktorer (jfr artikel 32.2 i punktskattedirektivet):

1. innehavarens kommersiella ställning och dennes skäl för att inneha de punktskattepliktiga varorna
2. den plats där de punktskattepliktiga varorna finns eller, i tillämpliga fall, det transportsätt som använts
3. alla handlingar som hänför sig till de punktskattepliktiga varorna
4. de punktskattepliktiga varornas beskaffenhet
5. de punktskattepliktiga varornas kvantitet.

Även om dessa faktorer enligt punktskattedirektivet ska beaktas för att avgöra om punktskattepliktiga varor är avsedda för den enskildes eget bruk, har faktorerna inte uttryckligen förts in i LAS. Enligt LAS är det dock en förutsättning för att varorna ska undantas från beskattning att de är avsedda för personens som för in varorna eller för dennes familjs personliga bruk (8 a § 2 LAS). Det är ofta naturligt att väga in de faktorer som framgår av artikel 32.2. i punktskattedirektivet i den bedömningen.

Referensnivåer

De s.k. referensnivåerna framgår av 8 a § tredje stycket LAS, jfr 32.2 e i punktskattedirektivet. Referensnivåerna är:

• spritdrycker: 10 liter
• mellanprodukter: 20 liter
• vin och andra jästa drycker: 90 liter (varav högst 60 liter mousserande vin)
• öl: 110 liter.

Som skäl för införandet av referensnivåerna, fr.o.m. den 1 januari 2022, har regeringen anfört att i praktiken har de miniminivåer för referensnivåer som anges i punktskattedirektivet tillämpats av svenska domstolar vid bedömningen av om främst alkohol som en enskild person transporterar över gränsen kan anses vara avsedd för den enskildas personliga bruk eller inte. Eftersom referensnivåerna faktiskt används i rättstillämpningen bedöms det också lämpligt att de ska införas i svensk rätt (prop. 2021/22:23 s. 54).

Referensnivåerna ska användas som ledning vid bedömningen av om varornas kvantitet talar för eller emot att varorna är avsedda för personligt bruk. Om en enskild person själv transporterar varor i större mängder än referensnivåerna ska de inte anses vara avsedda för personligt bruk om inte personen kan visa att varorna i det enskilda fallet är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk. Det finns i dessa fall med andra ord en presumtion för att varorna inte är avsedda för personligt bruk. Presumtionen gäller hela mängden tobak och inte enbart den del som överstiger referensnivåerna. Om exempelvis en enskild person själv transporterar 250 cigaretter till Sverige presumeras hela mängden vara avsedd för annat än personligt bruk och inte enbart de 50 cigaretter som överstiger referensnivåerna (prop. 2021/22:23 s. 69).

Referensnivåerna ska alltså inte ses som en gräns för hur mycket varor som kan föras in till Sverige utan att beskattas. Nivåerna är enbart till ledning för bevisningen av om varorna är avsedda för personligt bruk. Varor som inte är avsedda för personligt bruk ska beskattas oavsett hur små mängder som förs in till Sverige. I förarbetena uttalas att mängder under referensnivåerna kan anses vara avsedda för annat än personligt bruk om omständigheterna talar för det. Det kan exempelvis vara personens egen berättelse, sättet varorna transporteras på eller att medföljande dokument visar att varorna är avsedda för vidarebefordran till andra personer (prop. 2021/22:23 s. 69).

Av 8 a § andra stycket LAS framgår att samtliga omständigheter i det enskilda fallet ska beaktas vid bedömningen.

Kommersiell användning av varor som inte beskattats vid införseln

De undantag från skattskyldighet som följer av 8 a § LAS förutsätter att varorna kommer till viss användning. Detta innebär att varor som inte beskattats vid införseln ska beskattas enligt 8 § första stycket 5 LAS om varorna senare säljs eller på annat sätt används för kommersiellt bruk i Sverige (jfr prop. 1994/95:56 s. 85 jämförd med s. 117).

Denna uppfattning har bekräftats i senare förarbeten där det uttalats att även när en enskild privatperson förvärvar och för in skattepliktiga varor från ett annat EU-land som hen sedan säljer eller på annat sätt överlåter till andra enskilda personer här i Sverige, innehas varorna i kommersiellt syfte här (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).